企业年金会计问题之我见(1)

1、企业年金会计问题之我见 （1） 我国在实行养老保险制度改革过程中，日益重视企业年金制 度对基本养老保险的重要补充作用。从实际情况来看，我国 的企业年金已进入高速增长时期，预计未来 3 年将以每年 1000 亿元人民币的速度增长。 在这种情况下， 如何完善企业 年金的会计制度， 就成为会计界人士的一大课题。 时至今日， 企业年金的会计处理仍散见于养老金会计中，而没有单独、 系统的规定。本文仅就此作一些探讨。 一、企业年金概 念企业年金制度是一种保障制度，是指企业按照国家政策 规定，根据自身经营状况和发展需要而建立的旨在使职工在 退休后的一定时期内能按年度领取一定数额养老金的退休 收入保障制度。根

2、据这个制度，企业为职工举办的养老金计 划就是企业年金计划，在某个特定计划下形成的用于支付的 养老金就是企业年金，它来源于企业和职工共同缴费或者企 业单方缴费。企业年金计划在具体实施形式上有待遇确定型（DB计划，也称规定受益型）和缴费确定型（DC计划，也称规定缴费型） 两种类型。在待遇确定型计划中，退休待遇是确定的，根据 退休前的工资水平和工作年限计算出退休待遇水平或按统 一的金额平均发放，计划参加者对退休养老金进行承诺，并 承担风险。美国 20 世纪 70 年代中期以前的企业年金计划大多是待遇确定型，但现在已呈削弱趋势。在缴费确定型计划中，企 业和职工按工资的一定比例定期往个人账户中缴费，退休

3、待 遇取决于账户基金积累和投资收益状况。目前，多数国家包 括我国企业年金都属于缴费确定型。它要求必须为每一个计 划参加者设立一个个人账户，对雇主和计划参加者向该账户 所缴纳的分担额以及这些分担额的投资收益或损失作准确 记录。二、企业年金会计的涵义及其会计主体企业年金会计，是指全面、系统、连续地反映与监督基 于企业年金计划下形成的养老金的筹集、发放、运营及保值 过程的会计。首先，企业年金制度从微观来看，主要还是市场经济条 件下企业薪酬福利结构的一部分。因为企业年金计划明确了 企业对职工应承担的养老金给付义务，这种义务一方面是职 工在为本企业提供服务的期间得到的，另一方面要在职工退 休时才发生实际

4、支付。由此产生的会计问题是，如何将这种 将来给付的现时义务合理地反映为企业的成本与费用。所以， 在企业年金的筹集阶段，企业年金会计的会计主体仍然是企 业，它可以由一套会计制度进行全面的规范。其次，企业缴费之后形成的企业年金，成为企业年金计 划为偿还养老金债务而积累的储备资金。这笔资金只能依赖 企业年金合同的约定运营，形成自身资产、负债、收支、节 余，构成一个独立财务体系。从管理角度来看，每个企业年 金都有不同的投资目标和投资策略，需要为每个企业年金单 独建账，独立核算。换言之，它已经摆脱了发起企业年金计 划的企业或是专门从事企业年金资产管理的机构组织，单独 成为一个会计主体。对于这一状态的企业

5、年金的会计处理就 同社会保险基金会计、住房公积金会计、证券投资基金会计 等一样，成为一种基金会计。基金理论是由美国学者瓦特于 1947 年提出来的。他认 为，会计所关心的领域应该是一个能分离和控制各项特定经 营活动和管理要素的主体。会计的基础构成了一个活动领域， 它包括一组代表对资金的未来服务的资产、负债抵消的一系 列关于资产使用的其他限制。会计的核算对象既不是所有者 也不是经营实体，而是一组代表对特定来源和特定用途的一 定资本或收入的经济活动领域。这个活动领域一般被称为“基金”，所依据的会计基本等式为“资产=资产的限制”它将资金管理作为主要会计目标，而将权益的计量置于第二 位。由上述分析可以

6、看出，企业年金会计包含了两层含义： 在企业缴费环节及之前的企业年金筹集环节即第一阶段的 会计处理属于企业财务会计的范畴，遵循传统会计基本理论， 发起企业年金计划的企业是会计主体；在企业缴费后的企业 年金的运营、保值、发放环节即第二阶段的会计处理就属于 基金会计的范畴，这笔企业年金自身就是会计主体。三、企业年金会计核算的具体内容1. 第一阶段的企业年金会计 西方国家认为其本质是劳动力价值的一部分。企业年金 是根据收入分配的基本原理来设置的，这种原理将企业年金 视为职工在其工作期间的积累和达到某一特定的服务年限 以后属于他们的一种延期收入。换言之，企业年金是职工一 生劳动报酬分期支付中的延期支付部

7、分，而工资则是即期支 付部分。职工退休后根据年金计划领取的养老金，是以其在 职时提供的服务为依据的，其根本性质是递延工资。显然， 这是一种“劳动报酬观” 。笔者认为，在不同计划类型下企业年金应有不同性质。 在待遇确定型下， 企业年金都是递延工资； 在缴费确定型下， 只有企业承担的那部分企业年金才是真正意义上的递延工 资，由个人承担的那部分相当于这部分递延工资的担保。从 这个意义上说，企业年金计划的制定实际上是企业、职工双 方博弈的结果。所以，在待遇确定型下，企业年金应如同即 付工资一样费用化；在缴费确定型下，企业承担的部分应当 费用化，个人承担的部分不可以费用化。（ 1 ）待遇确定型下的会计处

8、理。确认当期的企业年金 费用，包括当期服务费用和各种待摊项目，主要有当期服务 费用、前期服务费用、利息费用和基金资产的实际报酬、精 算损益以及养老金计划的结算、削减和终止等。当期净费用 =当期服务费用+利息费用一资本收益（或：+损失）一当 期应摊销费用。对当期企业年金费用要作一个调整分录，类 似于应计、应付利息费用的处理，其中资本收益或损失等内 容要以第二阶段的核算为依据。由于要将未来的给付义务换 算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作相当复杂，需 由精算师来完成。（ 2）缴费确定型下的会计处理。企业各期所承担的企 业年金义务应在服务提供的当期确认为费用，企业各期应确 认的补充养老金费用通常

9、就是当期应计提数。当企业每期实 际提存时， 其现行义务就得到履行。 对每期提存的企业年金， 并不一定都需要由企业承担，企业、个人承担比例可由企业 与职工协商确定。理论上对其会计处理可以有以下三种做法：一是在税前 列支，计入各期的成本费用；二是从税后利润中提取，作为 利润分配；三是按一定比例将企业年金在税前列支，计入费 用账户，超过规定比例的，则从税后利润中提取。我国采用 的是第三种方法。对企业年金进行计提时，对企业应承担的 部分，按照可以税前列支的金额，借记成本或费用科目，贷 记“其他应付款 - 企业年金”科目；超支部分，借记“盈余 公积-任意盈余公积”科目，贷记“其他应付款 - 企业年金” 科目。对个人应承担的部分，通常用抵扣工资的方式计提，借记“应付工资”科目，贷记“其他应付款- 企业年