工程施工与工程结算科目改进初探

1、“工程施工”与“工程结算”科目改进初探“工程施工”和“工程结算”科目是施工企业所特有的科目，其核算有一定的特殊性。 企业会计准 则应用指南 2006 规定：“工程施工” 科目期末借方余额反映企业尚未完工的建造合同成本和合同 毛利；“工程结算”科目是用来核算施工企业根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额，期末贷方余 额反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。工程完工后，“工程施工”和“工程结算”两科目 对冲，对冲之后无余额。但这两个科目的核算尚有值得商榷的地方。例 某施工企业签订了一项总金额为500 万元的固定造价合同承建一工程，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比

2、例确定。工程 2005 年 1 月开工，预计 2007 年 12 月完工。预 计工程总成本为 450 万元。其他有关资料如表 1 ：为简化，会计分录以汇总数反映，有关纳税业务会计分 录略。2005 年账务处理如下：(1) 登记实际发生的合同成本：借：工程施工合同成本 1350000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等 1350000(2) 登记已结算的合同价款：借：应收账款 1400000贷：工程结算 1400000(3) 登记实际收到的合同价款：借：银行存款 1400000贷：应收账款 1400000(4) 确认、计量当年的收入和费用，并登记入账：完工进度=135 /(135 + 315)

3、= 30 %;确认合同收入=500 X 30 % 450（万元）；确认合同费用=（135 + 315） X 30 % 1=35（万元）；确认毛利=150 135 = 15（万元)。借：工程施工一一合同毛利150000主营业务成本1350000贷：主营业务收入1500000(1) 登记实际发生的合同成本：借：工程施工一一合同成本1350000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1350000(2) 登记已结算的合同价款：借：应收账款1400000贷：工程结算1400000登记实际收到的合同价款：借：银行存款1400000贷：应收账款1400000确认、计量当年的收入和费用，并登记入账：完工进度=

4、135 / (135 + 315) = 30 %;确认合同收入 =500 X 30 % 150(万元)；确认合同费用=(135 + 315) X 30 %35(万元)；确认毛利=150 135 = 15(万 元)。借：工程施工一一合同毛利150000主营业务成本1350000贷：主营业务收入1500000(5) 2005年12月，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：1500000借：工程结算贷：工程施工一一合同成本1350000合同毛利150000工程结算借方余额为10万元。2006年账务处理如下：(1) 登记实际发生的合同成本：借：工程施工一一合同成本1620000贷：原材

5、料、应付职工薪酬、机械作业等1620000(2) 登记已结算的合同价款：借：应收账款2500000贷：工程结算 2500000(3) 登记实际收到的合同价款：借：银行存款1800000贷：应收账款1800000确认、计量当年的收入和费用，并登记入账：完工进度=297 /(297 + 153) = 66 %;确认合同收入=500 X 66 % 4-50 = 180(万元)；确认合同费用=(297 + 153) X 66 %135 = 162(万元)；确认毛利=180 -162 = 18(万元)。借：工程施工一一合同毛利180000主营业务成本1620000贷：主营业务收入1800000(1)登记

6、实际发生的合同成本：借：工程施工一一合同成本1620000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1620000(2)登记已结算的合同价款：借：应收账款2500000贷：工程结算 2500000登记实际收到的合同价款：借：银行存款1800000贷：应收账款 1800000确认、计量当年的收入和费用，并登记入账：完工进度=297 / (297 + 153) = 66 %;确认合同收入=500 X 66 % 150 = 180(万元)；确认合同费用=(297 + 153) X 66 %35 = 162(万元)；确认毛利=180 -162 = 18(万元)。借：工程施工一一合同毛利主营业务成本贷：主营业

7、务收入(5)2006年12月，将“工程施工借：工程结算贷：工程施工一一合同成本合同毛利工程结算贷方余额为60万元。18000016200001800000科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲1800000162000018000002007年账务处理如下:(1)登记实际发生的合同成本:1630000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1630000借：工程施工一一合同成本(2)登记已结算的合同价款:借：应收账款1100000贷：工程结算1100000(3) 登记实际收到的合同价款：借：银行存款1800000贷：应收账款1800000确认、计量当年的收入和费用，并登记入账：确认合同收入=500

8、 - (150 + 180) = 170(万元)；确认合同费用=460 (135 + 162) = 163(万元)；确认毛利=170 163 = 7(万元)。借：工程施工一一合同毛利70000主营业务成本1630000贷：主营业务收入1700000(5)2007年12月工程全部完工，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：借：工程结算5000000贷：工程施工合同成本4600000工程施工一一合同毛利400000(1) 登记实际发生的合同成本：借：工程施工一一合同成本1630000贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等1630000(2) 登记已结算的合同价款：借：应收账款1100

9、000贷：工程结算1100000登记实际收到的合同价款：借：银行存款1800000贷：应收账款1800000确认、计量当年的收入和费用，并登记入账：确认合同收入=500 -（150 + 180） = 170（万元）；确认合同费用=460 （135 + 162） = 163（万元）；确认毛利=170 163 = 7（万元）。借：工程施工一一合同毛利70000主营业务成本1630000贷：主营业务收入1700000（5）2007年12月工程全部完工，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲：借：工程结算1700000贷：工程施工合同成本1630000工程施工一一合同毛利70000一、账

10、户处理存在的问题（一）收入和费用已确认，但合同成本未转出上述处理除最后一年外，在确认主营业务收入和主营业务成本的同时，没有转出相应的存货成本（工程施工一一合同成本），如2005年在确认主营业务收入 150万元和主营业务成本 135万元时并未转出存货 成本（工程施工一一合同成本 ）135万元，这与权责发生制基础不符。尽管2005年工程未完工，但已完成部分在确认收入和费用的同时，所有权已发生了转移，该存货（工程施工一一合同成本）所有权应属于业主， 施工企业存货成本（工程施工一一合同成本）余额应为0。（二）存货金额不实，相关报表项目的计算不易理解施工企业会计核算办法规定，在资产负债表中的“存货”项目

11、下，增加“其中：已完工尚未结算款”项目，根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列，女口2005年该项目为10万元（150-140），以反映施工企业在建施工合同已完工部分但尚未办理结算的价款。在资产负债表中的“预收账款”项目下，增加“其中：已结算尚未完工工程”项目，根据有关在建施工合2006 年该项目为 60 万元同的“工程结算”科目余额减“工程施工”科目余额后的差额填列，如（390-330） ，反映施工企业在建施工合同末完工部分已办理了结算的价款。这里的“工程施工”科目余额 由“合同成本”和“工程毛利”两部分组成，而“工程毛利”明细科目是确认收入时“主营业务

12、收入”和 “主营业务成本”相抵后的差额， 在核算中仅起平衡、 过渡作用， 并不是存货， 以性质不同的“合同成本” 和“工程毛利”余额之和减“工程结算”余额之差额列示在存货项下，其意思含糊，不易理解，更何况作 为存货组成部分的“合同成本”在确认收入和费用的同时应转出企业，这种处理虚增了施工企业的存货。 另外，同样是“工程结算”科目余额和“工程施工”科目余额之差额，“工程结算”科目余额大于“工程 施工”科目余额时填在“预收账款”项目下，“工程结算”科目余额小于“工程施工”科目余额时却填列 在“存货”项目下，令人费解。二、账务处理的改进建议（一）会计核算的改进 根据权责发生制基础，在各期期末确认收入

13、、费用的同时，应转出相应的存货成本，而不是等到整个 工程完工的最后一期期末才把“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲，转出相应的存货成 本。如 2005 年，在确认收入 150 万元和费用 135 万元的同时转出“工程施工”科目余额 150 万元，以 此与“工程结算”科目对冲，即借记工程结算 150 ，贷记工程施工 150（ 其中合同成本 135 万元，合同毛 利 15 万元 ），至此，“工程施工”科目余额为0 。“工程结算”科目余额为借方 10 万元。 同理 2006 年在确认收入 180 万元和费用 162 万元的同时转 出“工程施工”科目余额 180 万元，即借记工程结算 180

14、 ，贷记工程施工 180（ 其中合同成本 162 万元， 合同毛利 18 万元） ，至此，“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额为贷方60 万元。 2007 年转出“工程施工”科目余额 170 万元时，借记工程结算 170 ，贷记工程施工 170（其中合同成本 163 万元， 合同毛利 7 万元 ），至此，“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额也为 0 。按照改进后的账务处理，“工程施工”科目余额逐期与“工程结算”科目余额对冲，全额转出“工程 施工”科目余额，所以该科目各期期末无余额。但由于工程在建的各个年度，施工企业需要了解工程已发 生的成本和进度，而且在会计报表附注中需要披

15、露在建施工合同累计已发生的成本、累计已确认的毛利以 及累计已结算的价款或在施工合同已结算的价款、累计已发生的成本和累计已确认的毛利，为此，可以对 各期发生的“工程施工”金额在备查簿中进行登记。通过备查簿中“工程施工”累计发生额和总账中“工 程结算”科目余额可以计算出“工程结算”科目的累计发生额。如 2006 年在备查簿“工程施工”科目中 登记的总金额为 330 万元 （其中合同成本 297 万元，合同毛利 33 万元），总账“工程结算”科目为贷方余 额 60 万元，由此可以计算出“工程结算”科目至本期末的累计发生额为 390 万元 （330 60） 。如果总账 “工程结算”科目为借方余额，则“工程结算”科目至本期末的累计发生额为备查簿“工程施工”科目中 登记的总金额减去总帐“工程结算”科目的借方余额。（二）相关报表项目填列的改进根据改进后的账务处理结果来填列报表项目就非常简单了。如 2005 年“工程施工”科目余额为0，“工程结算”科目余额为借方 10 万元，表示施工企业部分完工的工程合同尚有 10 万元未向业主办理价款 结算， 即产生了应收账款 10 万元，所以“工程结算”科目借方余额