会计准则培训所得税

1、企业会计准则第企业会计准则第1818号号 所得税所得税 一、所得税会计的产生与发展一、所得税会计的产生与发展 （一）所得税会计的产生与发展的三个阶段 1、所得税会计与财务会计合二为一的共同发展、所得税会计与财务会计合二为一的共同发展 时期。时期。 1799年英国首次开征所得税，并于1842年正式立 法 为一项永久性的税种；1890年法国开征所得税； 1909年美国开征所得税，1913年成为永久性的税 种。 特点：特点：会计技术水平优于同期税法，税法规定基 本上采用全盘接纳会计概念，“所得收入应该依 据记账时通用的会计方法计算”、“企业应纳税 所得额的确定必须以会计记录为基础”等。 一、所得税会

2、计的产生与发展一、所得税会计的产生与发展 2、所得税会计与财务会计的逐步分离时期、所得税会计与财务会计的逐步分离时期 （1）原因：税法发展到一定阶段后，对会计 的反作用日趋明显，并产生区别。 （2）主要表现： 目标不同提供相关会计信息与课税； 依据不同会计制度、准则与税法； 核算基础不同权责发生制与收付实现制。 一、所得税会计的产生与发展一、所得税会计的产生与发展 3、所得税会计的产生与发展、所得税会计的产生与发展 随着所得税法和财务会计的偏离程度的加深 与发展，形成并采用按会计规定核算，按税法规 定纳税。 1979年7月国际会计准则委员会颁布所得税 会计准则（12号），从一定程度上统一了的所

3、得 税的会计处理标准；1994年11月修订，采用递延 法或损益表债务法核算所得税；1996年10月重新 修订，以暂时性差异取代时间性差异，采用资产 负债表债务法核算所得税。 一、所得税会计的产生与发展一、所得税会计的产生与发展 （二）我国所得税会计的发展（二）我国所得税会计的发展 1、合二为一时期、合二为一时期 1980年颁布中外合资经营企业所得 税法；1983年利改税后国有企业开始缴 纳所得税。1992年改革以前，我国按会计 制度计算的税前会计利润与按税法规定计算 的应税所得基本一致，所得税会计即无产生 的基础，也无产生的必要。 一、所得税会计的产生与发展一、所得税会计的产生与发展 2、逐步

4、分离时期、逐步分离时期 1993年7月1日实施“两则两制”，1994年国 家税制改革颁布中华人民共和国所得税暂 行条例及一系列税收法规，财政部1994年 颁布企业所得税会计处理暂行规定所得 税的会计处理采用应付税款法、纳税影响会 计法（包括递延法或债务法），均体现了会 计和税法各自相对独立性和适当分离原则。 3、与国际接轨、与国际接轨2006年颁布18号准则采 用资产负债表债务法。 二、财务会计报告与税收目的之差异二、财务会计报告与税收目的之差异 （一）财务会计目标与信息质量要求（一）财务会计目标与信息质量要求 1、财务会计目标：、财务会计目标： 向财务会计报告使用者提供与企业财 务状况、经营

5、成果、现金流量和所有者权 益变动等有关的会计信息，反映企业管理 层受托责任履行情况，有助于财务会计报 告使用者作出经济决策。 二、财务会计报告与税收目的之差异二、财务会计报告与税收目的之差异 2 2、会计信息的质量要求、会计信息的质量要求 可靠性、相关性、可比性、 实质重于形式、可理解性、 及时性、谨慎性、重要性 二、财务会计报告与税收目的之差异二、财务会计报告与税收目的之差异 （二）税收的原则与目的（二）税收的原则与目的 1、原则：、原则： 经济合理、公平税负、促进竞争； 2、目的：、目的： 以课税为目的，以课税为目的，依法确定一定时期内纳 税人应税所得和应税额、保证国家财政收入 的实现与分

6、配。 三、会计收益与应税所得三、会计收益与应税所得 （一）会计收益（一）会计收益利润总额（税前会计利润）利润总额（税前会计利润） 现行准则利润表： 一、营业收入 加：公允价值变动损益 减：营业成本 投资收益 营业税金及附加 二、营业利润 销售费用 加：营业外收入 管理费用 减：营业外支出 财务费用 三、利润总额三、利润总额 资产减值损失 减：所得税费用 四、净利润 三、会计收益与应税所得三、会计收益与应税所得 （二）应税收益的计算公式：（二）应税收益的计算公式： 应纳所得税额（应交所得税） = 应纳税所得额 适用的所得税率 其中：应税所得（应纳税所得额） = 税前会计利润 纳税调整项目（差异）

7、 说明：我国所得税率的变化： 55% 33%（24%，19%，15%） 25%（20%） 三、会计收益与应税所得三、会计收益与应税所得 （三）所得税会计解决问题的关键（三）所得税会计解决问题的关键 所得税会计是会计与税收规定之间的 差异在所得税会计核算中的具体体现，会 计收益与应税收益之间产生的差异如何进 行处理？ 四、关于差异的分类四、关于差异的分类 （一）永久性差异（一）永久性差异 1、概念、概念口径不同，一般不能转回。 2、类型及表现：、类型及表现： （1）会计算收益，税法不算收益当期应税所 得调减 （2）会计不算收益，税法算收益当期应税所 得调增 （3）会计算费用、损失，但按税法规定在

8、当期计 算应税所得时不得抵扣应予调增 （4）会计不算费用、损失，按税法规定在当期计 算应税所得时可予抵扣应予调减 四、关于差异的分类四、关于差异的分类 （二）时间性差异（二）时间性差异 1、概念、概念时间不同，日后一般可以转回。 2、类型及表现：、类型及表现： （1）会计当期算收益，税法以后算当期调减 （2）会计以后算收益，税法当期算当期调增 （3）会计现在算费用、损失，税法以后算当 期调增 （4）会计以后算费用、损失，税法当期算当 期调减 四、关于差异的分类四、关于差异的分类 （三）暂时性差异（三）暂时性差异 （即18号准则引入的新概念） 1、概念及具体类型、概念及具体类型（后述） 2、与时

9、间性差异的相互关系、与时间性差异的相互关系 时间性差异一定是暂时性差异，但暂 时性差异并不都是时间性差异。即新准则 依据国际会计准则引入的暂时性差异的概 念范围相对时间性差异的范围更广泛。 五、所得税会计核算方法的沿革五、所得税会计核算方法的沿革 （一）应付税款法（一）应付税款法（1994至今未实行新准则的企 业） 1、特点：、特点：对永久性差异和时间性差异均采用同一原 则处理。 2、计算公式：、计算公式： 所得税费用=应税所得所得税率=应交所得税 3、注意事项：、注意事项：适用差异范围：暂不执行新准则的企 业，该法可适用于永久性差异和时间性差异的核算； 执行新准则的企业已取消此方法。 4、优

10、缺点：、优缺点：核算简单，且利润表的所得税费用与现 金流量一致；但不符合权责发生制（配比原则）。 五、所得税会计核算方法的沿革五、所得税会计核算方法的沿革 （二）纳税影响会计法（二）纳税影响会计法 1、特点：是指企业通过设置“递延税款”科目， 单独确认时间性差异对所得税的影响金额，采用 递延分配确认所得税费用的方法。 2、分类：企业在会计政策的选择上可分为： （1）递延法 （2）债务法（利润表债务法） 3、优缺点：符合权责发生制（配比原则），但递 延法反映的递延税款不符合资产负债的定义，且 对交易或事项产生的非时间性差异的暂时性差异 无法反映与处理。 五、所得税会计核算方法的沿革五、所得税会计

11、核算方法的沿革 （三）资产负债表债务法（三）资产负债表债务法18号准则号准则 1、特点：、特点：是从资产负债表出发，通过比较 资产负债表上列示的资产、负债按照企业会 计准则规定确定的账面价值与按照税法规定 确定的计税基础，对于两者之间的差额分别 应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确 认相关的递延所得税负债与递延所得税资产 （列示于资产负债表），最终确定当期利润 表中的所得税费用 。 五、所得税会计核算方法的沿革五、所得税会计核算方法的沿革 2、优点：、优点： （1）符合权责发生制； （2）资产负债表列示的递延所得税资产和 递延所得税负债符合资产、负债的定义； （3）以暂时性差异相对于时间性差

12、异范围 的扩展，较完善地反映了对所得税的影响。 六、资产负债表债务法核算的六、资产负债表债务法核算的 基本要求和一般程序基本要求和一般程序 （一）核算的基本要求（一）核算的基本要求 1、企业一般应于每一资产负债表日进行； 2、特殊情况下可在确认资产、负债时进行。 （如企业合并） 六、资产负债表债务法核算的六、资产负债表债务法核算的 基本要求和一般程序基本要求和一般程序 （二）一般程序（二）一般程序 1、按照相关会计准则的规定，确定资产负 债表中除递延所得税资产和递延所得税负 债以外的其他资产和负债项目的账面价值； 2、按照准则中对于资产阶级负债计税基础 的确定方法 ，以适用的税收法规为基础，

13、确定资产负债表中有关资产、负债项目的 计税基础； 六、资产负债表债务法核算的六、资产负债表债务法核算的 基本要求和一般程序基本要求和一般程序 3、比较资产、负债的账面价值与计税基础， 对于两者之间存在差异的，分析其性质， 除准则规定的特殊情况外（即在符合确认 条件的前提下），确定当期递延所得税资 产、递延所得税负债的余额和发生额及对 当期所得税的影响； 4、依据税法的规定，确定企业当期应纳税 所得额及应纳所得税额； 5、确定当期利润表中的所得税费用。 七、暂时性差异及其分类七、暂时性差异及其分类 （一）暂时性差异的界定（一）暂时性差异的界定 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值 与其计税基础之

14、间的差额。 其中，账面价值是指资产负债表日资产负 债表中列示的金额。 （二）暂时性差异的分类（二）暂时性差异的分类 根据暂时性差异对未来期间应税金额 的影响不同，应分为： 应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异 和 可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异 七、暂时性差异及其分类七、暂时性差异及其分类 1、应纳税暂时性差异：、应纳税暂时性差异：是指在确定未来收回 资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导 致产生应税金额的暂时性差异。 由此可能确认递延所得税负债。 2、可抵扣暂时性差异：、可抵扣暂时性差异：是指在确定未来收回 资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导 致产生可抵扣金额的暂时性差异。 由此可能确

15、认递延所得税资产。 七、暂时性差异及其分类七、暂时性差异及其分类 （三）不同类型暂时性差异与递延所得税资（三）不同类型暂时性差异与递延所得税资 产或递延所得税负债的关系产或递延所得税负债的关系 类型 资 产 负 债 账面价值大 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异 于计税基础 递延所得税负债 递延所得税资产 账面价值小 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 于计税基础 递延所得税资产 递延所得税负债 注意：注意：必须符合确认条件 八、计税基础八、计税基础 （一）资产的计税基础（一）资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值的过程中，计 算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经 济利益中抵扣的金额，即

16、某一项资产在未来期 间计税时可以税前扣除的金额。即： 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产在资产负债表日的计税基础 =该资产的成本以前期间该资产已税前列支 的金额 八、计税基础八、计税基础 通常情况下，资产在取得时其入账价值与 计税基础是相同的，但在其后续计量过程 中，由于会计准则的规定与税收规定的不 一致，则会造成账面价值与计税基础之间 产生差异。 现举例说明如下：现举例说明如下： 八、计税基础八、计税基础 1 1、固定资产产生的暂时性差异、固定资产产生的暂时性差异 会计资产负债表日账面价值的计量模式： 成本累计折旧固定资产减值准备 计税基础计税基础 =成本税法累计折旧 差异主要来

17、自折旧方法、折旧年限不同而 产生；计提固定资产减值准备而产生。 八、计税基础八、计税基础 【例】固定资产折旧方法不同及计提减值准备而产 生。 某企业于2006年12月20日取得某项固定资产，原 价300万元，直线法计提折旧，预计使用10年，净残 值为零；税法上规定采用双倍余额递减法。该企业 2008年12月31日，可收回金额为220万元。 2008年12月31日账面价值=220（万元） 计税基础=300（6048）=192（万元） 差异28万元，为产生的应纳税暂时性差异（由此确 认相关的递延所得税负债） 八、计税基础八、计税基础 【例】固定资产折旧年限不同而产生。 某企业于2005年末取得一项

18、固定资产，原价300 万元，折旧年限为10年，无残值。税法规定折旧年 限20年，均采用直线法。假设未提减值准备，以3 年内比较为例 期末 账面价值 计税基础 暂时性差异 2006年末 270 285 15 2007年末 240 270 30 2008年末 210 255 45 注：属可抵扣暂时性差异，导致确认递延所得税资 产。10年后递延所得税资产将转回。 八、计税基础八、计税基础 2 2、无形资产产生的暂时性差异、无形资产产生的暂时性差异 会计资产负债表日账面价值的计量模式： 成本累计摊销无形资产减值准备 或成本（指使用寿命不确定的无形资产） 计税基础计税基础 =成本税法累计摊销 差异主要来

19、自是否摊销及摊销方法的不同和 计提无形资产减值准备。 八、计税基础八、计税基础 【例】使用寿命不确定无形资产而产生。 某企业于2006年1月1日取得一项无形资产， 入账价值600万元，由于其使用寿命不确定， 则不进行摊销；税法规定按10年摊销，并允 许税前扣除。2006年末， 会计账面价值=600（万元） 计税基础计税基础=540（万元） 由此产生应纳税时间性差异60万元，从而导 致确认相关的递延所得税负债。 八、计税基础八、计税基础 【例】内部研发支出形成无形资产而产生。 a公司当期发生研发支出2000万元，其中研究阶 段支出为400万元，开发阶段支出不符合资本化的支 出400万元，符合资本

20、化支出的1200万元当期末形成 无形资产（尚未开始摊销）。 分析：分析：a公司当期发生的2000万元的研发支出中，依 税法规定，可在当期税前扣除的金额为1200万元 （800150%），当期末形成无形资产的账面价值 为1200万元，该项无形资产在未来期间可予税前扣 除的金额为1800万元（120015%）即为计税基础， 由此产生可抵扣暂时性差异600万元。 八、计税基础八、计税基础 3 3、以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产以及可供出售的金融资产的金融资产以及可供出售的金融资产 会计资产负债表日账面价值的计量模式： 成本公允价值变动=公允价值 计

21、税基础计税基础=成本 差异主要来自成本与公允价值之间 八、计税基础八、计税基础 【例】某企业于2006年10月20日取得一项 交易性金融资产，取得成本（公允价值） 为800万元，年末公允价值为880万元。 （假定假定税法规定公允价值变动损益在计税 时不予考虑，而是在出售时一并计入应税 所得。） 会计期末账面价值=880（万元） 税法计税基础=800万元 由此产生应纳税暂时性差异80万元，并确 认相关的递延所得税负债。 八、计税基础八、计税基础 若上例年末公允价值为780万元，则会形成会 计的账面价值小于计税基础，产生可抵扣暂 行性差异，从而导致确认递延所得税资产。 4 4、以公允价值模式计量的

22、投资性房地产、以公允价值模式计量的投资性房地产 说明：说明：由于采用成本模式的投资性房地产其 计税基础与账面价值的暂时性差异与前述固 定资产、无形资产基本相同，故此处略去。 八、计税基础八、计税基础 【例】某企业2006年1月1日签订合同将其自 有的一项固定资产建筑物对外经营出租，转为 投资性房地产。原价300万元，预计使用寿命 20年，预计净残值为零。转换时已使用4年， 采用直线法计提折旧（假定上述计提折旧因素 与税法规定均相同，并在持有投资性房地产期 间公允价值变动不计入应纳税所得额，在处置 时一并计算）。该项建筑物在转换时的账面价 值即为公允价值；2006年末该项建筑物的公 允价值为36

23、0万元。 八、计税基础八、计税基础 2006年1月1日转换时会计分录： 借：投资性房地产成本 2 400 000 累计折旧 600 000 公允价值变动损益 贷：固定资产某建筑物 3 000 000 资本公积其他资本公积 2006年末该项投资性房地产的公允价值为360万元 借：投资性房地产公允价值变动 1 200 000 贷：公允价值变动损益 1 200 000 八、计税基础八、计税基础 此时会计账面价值即为360万元 税法计税基础 =300300205=225（万元） 由此产生应纳税暂时性差异135万元，导致 应确认与其相关的递延所得税负债。 八、计税基础八、计税基础 5 5、计提减值准备的

24、存货资产、计提减值准备的存货资产 【例】某企业2006年购入原材料成本2000 万元，因有关因素影响未领用，年末可变现 净值为1600万元（假定期初余额为零）。 期末会计账面价值为1600万元。 由于计提存货跌价准备不允许在税前扣除， 所在计税基础仍为2000万元，由此产生可 抵扣暂时性差异400万元，符合条件时，确 认相关的递延所得税资产。 八、计税基础八、计税基础 6 6、计提坏账准备的应收债权资产、计提坏账准备的应收债权资产 【例】某企业2006年12月31日应收账款余额 为3000万元，期末按余额的10%计提坏账准备 300万元，税法规定0.5%计提额可在当期税前 扣除（假定应收账款与

25、坏账准备期初余额均为 零）。年末资产负债表日： 会计应收账款账面价值=2700（万元） 计税基础=300030000.5%=2985（万元） 产生可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应 确认相关的递延所得税资产。 八、计税基础八、计税基础 7 7、其他资产、其他资产 （1）长期股权投资采用权益法由于投资企业与被投 资单位的所得税率不同而产生暂时性差异。 （2）其他计提资产减值准备的资产 由于税法规定，企业提取的资产减值准备一般 不得在税前扣除，只有在资产发生实质性损失时经 税法认可才允许税前扣除，为此也会产生资产账面 价值与计税基础不同而产生暂时性差异。 八、计税基础八、计税基础 （二）负债的计

26、税基础（二）负债的计税基础 是指负债的账面价值减去未来期间计算应 纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金 额。 负债的计税基础 =负债的账面价值未来可税前列支的金额 八、计税基础八、计税基础 一般情况下，负债的确认与偿还不会影响 企业的损益，也不会影响其应纳税所得额， 未来期间计算应纳税所得额时按照税法规 定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账计税基础即为账 面价值。面价值。若产生差异主要来自于企业自费 用中预提的负债（如预计负债）。 现举例如下：现举例如下： 1 1、企业因销售商品提供售后服务等原因确、企业因销售商品提供售后服务等原因确 认的预计负债。认的预计负债。 【例】某企业2006年因产品

27、销售承诺提供3年期内 的质量担保，并合理估计并确认了预计负债200万 元，计入当期利润表，并在2006年末将200万元列 入资产负债表。对此税法规定该项费用只有在实际 发生时才允许税前扣除。 会计预计负债的账面价值=200万元 税法的计税基础 =负债的账面价值未来可税前抵扣的金额 =200200=0 产生可抵扣暂时性差异=2000=200（万元） 在符合有关确认条件时，确认递延所得税资产。 2 2、预收账款、预收账款 【例】某企业根据购销合同于2006年12月20日预收 购货单位预付款1000万元，并将其作为负债列示于 年末资产负债表中。假定假定按适用税法规定，该项款 项应计入当期应纳税所得额

28、计算交纳所得税，即未 来期间计算应纳税所得额时税前的扣除金额为1000 万元。 会计账面价值=1000万元 计税基础=负债的账面价值未来可税前抵扣的金额 =10001000 = 0 产生可抵扣暂时性差异=10000=1000（万元） 在符合确认条件的情况下，确认相关的递延所得税 资产。 八、计税基础八、计税基础 3 3、应付职工薪酬、应付职工薪酬 一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基 础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除 的金额零之间的差额，即账面价值等于计税 基础，不会产生暂时性差异。 【例】某企业2006年度12月计入成本费用的工资总 额为1600万元，因尚未支付于年末将其列入资产负

29、债表中的应付职工薪酬项目。假定按税法规定当期计 入成本费用中的1600万元中可予税前抵扣的的金额 为1200万元，由此而产生的400万元差额在当期发生 时即进行纳税调整，并在以后期间不能够再税前扣除。 会计应付职工薪酬账面价值=1600（万元） 计税基础 = 账面价值未来可抵扣金额 =16000 = 1600（万元） 账面价值=计税基础，不产生暂时性差异。 换言之，对于原属于永久性差异的范围，不会产生会 计账面价值与税法计税基础之间的暂时性差异。 八、计税基础八、计税基础 注意：注意：依据企业会计准则第11号股 份支付的规定，若采用以现金结算的股 份支付，资产负债表日则可能会产生“应 付职工薪

30、酬股份支付”账面价值与计 税基础的不同而产生暂时性差异。 八、计税基础八、计税基础 4 4、其他负债、其他负债（如其他应付款中企业应交纳的 税收罚款和滞纳金等） 在尚未交纳之前在资产负债表日作为其他 应付款列入资产负债表中的负债项目，但按税 法规定不允许税前扣除，均应在当期调整计入 应纳税所得额计算交纳所得税，未来期间计算 应纳税所得额时不再抵扣。所以其账面价值与 计税基础相同，也不会产生会计账面价值与税 法计税基础之间的暂时性差异。 九、特殊项目产生的暂时性差异九、特殊项目产生的暂时性差异 （一）筹建期间发生的开办费。（一）筹建期间发生的开办费。 某些交易或事项发生以后，因为不符 合资产、负

31、债的确认条件而未体现为资产 负债表中的资产或负债。但按照税法的规 定能够确定其计税基础的，其账面价值零 与计税基础之间也构成暂时性差异。 【例】某企业在筹建期间发生开办费500万元 全部计入了发生时的当期损益（管理费用）， 期末未体现于资产负债表日项目。但按税法规 定该项费用应于企业正常生产经营活动后5年 内分期计入应纳税所得额。假定该企业于 2006年开始进行正常生产经营活动，当期税 前扣除了100万元。2006年12月31日： 会计（资产负债表）账面价值=零 计税基础=未来可税前扣除金额为400万元 产生可抵扣暂时性差异=0400=400（万元） 在符合确认条件时，确认相关的递延所得税资

32、产。 九、特殊项目产生的暂时性差异九、特殊项目产生的暂时性差异 （二）税法规定可税前列支受一定条件限制的支出（二）税法规定可税前列支受一定条件限制的支出 （如广告费和业务宣传费支出）。 【例】a公司2007年发生了2000万元的广告费支出， 发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定： 该类支出不得超过当年销售收入的15%，超过部分 允许在以后年度结转税前抵扣。假设a公司当年实现 销售收入为10000万元。 依此a公司当年可税前列支金额为1500万元，当期 末予税前扣除的500万元可以向以后年度结转。其计 税基础为500万元，而此时资产的账面价值零与计税 基础500万元之间产生了暂时性差异，在

33、符合确认条 件时，应确认相关的递延所得税资产。 九、特殊项目产生的暂时性差异九、特殊项目产生的暂时性差异 （三）按照税法规定可以结转以后年度的（三）按照税法规定可以结转以后年度的 未弥补亏损及税款抵减产生的暂时性差异。未弥补亏损及税款抵减产生的暂时性差异。 该内容虽然不是因资产、负债的账面 价值与计税基础不同而产生，但本质上与 可抵扣暂时性差异具有同样作用，可视为 税收政策规定的未来期间计算应纳税所得 额时的抵减项目，在符合确认条件时，应 确认相关的递延所得税资产。 九、特殊项目产生的暂时性差异九、特殊项目产生的暂时性差异 【例】某企业2006年度因政策性原因发生 经营性亏损2000万元，按照

34、税法规定该项 亏损可于以后连续5年内的税前利润进行弥 补，即该亏损可用于抵减以后5个年度的应 纳税所得额。为此在企业预计未来期间能 够产生足够的应纳税所得额时，应确认相 关的递延所得税资产。 九、特殊项目产生的暂时性差异九、特殊项目产生的暂时性差异 （四）企业合并中取得有关资产、负债产生（四）企业合并中取得有关资产、负债产生 的暂时性差异。的暂时性差异。 如在非同一控制下的企业合并，在购买 日，购买方对于在合并中取得的可辩认资产、 负债根据会计准则是按公允价值确认入账， 而如果该项合并规定属于税法规定的免税改 组，则购买方取得的资产、负债应维持原计 税基础，由此购买方资产、负债的公允价值 与计

35、税基础之间会形成暂时性差异，并确认 相关的递延所得税资产或递延所得税负债。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认和计量 1 1、确认递延所得税资产的一般原则、确认递延所得税资产的一般原则 （1）前提：产生可抵扣暂时性差异 确认递延所得税资产。 （2）递延所得税资产当期余额与发生额的计算公式： 期末余额 =可抵扣暂时性差异期末余额适用的所得税率 当期发生额（增加或减少） =（递延所得税资产）期末余额期初余额 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量

36、递延所得税负债的确认和计量 （3）确认一般原则： 在估计未来期间能够取得足够的应纳 税所得额用于利用该可抵扣暂时性差异的， 应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性 差异的应纳税所得额为限，确认相关的递 延所得税资产。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （4）会计分录（一般）： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 说明：说明：在实务中递延所得税资产的确认应 与当期所得税一并核算，这里所指的账务 处理对应所得税费用账户，仅是从其调整 对象的角度考虑的（以下递延所得税负债 的会计分录同理）。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递

37、延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （5）注意事项： 1）如不能符合上述确认的一般原则，则不应 确认递延所得税资产，但应在会计报表附注中 进行披露。 2）企业合并若确认递延所得税资产，还应调 整合并中应予确认的商誉。 3）与直接计入所有者权益的交易或事项相关 的可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税 资产应调整所有者权益。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 4）对子公司、联营企业、合营企业的投资相 关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的， 应当确认为递延所得税资产。 一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回； 二是

38、未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差 异的应纳税所得额。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 说明：说明： 产生于两种情况，一是被投资单位发生亏 损，投资企业按其持股份额负担后长期股 权投资的账面价值小于初始投资成本；二 是投资企业对长期股权投资计提减值准备 后账面价值小于初始投资成本。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 2 2、递延所得税资产确认举例、递延所得税资产确认举例 【例】甲公司于2007年12月外购取得某项设备，入 账价值200万元，会计上采用双倍余额递减法

39、计提折 旧，预计使用寿命10年，预计净残值为零。计税采用 平均年限法，预计使用寿命和预计净残值与会计相同。 2008年末（假设未发生减值），所得税率为25%。 2008年末： 会计账面价值160万元，计税基础180万元，可抵扣 暂时性差异20万元，由此确认递延所得税资产5万元。 借：递延所得税资产 50 000 贷：所得税费用 50 000 【例】沿用前例该企业筹建期间发生的开办费 在2006年末资产负债表中未列示，但按税法规 定的计税基础未来可抵扣额而产生可抵扣暂时 性差异为400万元。假定该企业适用的所得税 率为33%，无其他暂时性差异，并估计未来期 间能够产生足够的应纳税所得额以利用该可

40、抵 扣暂时性差异，则企业应确认相关的递延所得 税资产。 借：递延所得税资产 1 320 000 贷：所得税费用 1 320 000 【例】某企业201年亏损500万元，预计202年 至204年每年应纳税所得额分别为：150万元、 200万元和250万元，假定该企业所得税率一直为 25%（假设不考虑其他因素）。 201年末（万元）： 借：递延所得税资产 125 贷：所得税费用 125 202年203年末（万元） 借：所得税费用 37.5； 50； 贷：递延所得税资产 37.5； 50； 204年末（万元）： 借：所得税费用 62.5 贷：递延所得税资产 37.5 应交税费应交所得税 25 【例】

41、甲公司的所得税率为25%，2008年末 长期股权投资的账面价值为340万元，其中原 始投资成本为400万元，因联营企业发生亏损 按权益法应承担60万元。假定可抵扣暂时性 差异在可预见的未来很可能转回，同时未来很 可能获得用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税 所得额。账面价值340万元，计税基础400万 元，可抵扣暂时性差异60万元，符合确认条 件。 借：递延所得税资产 150 000 贷：所得税费用 150 000 【例】乙公司持有的某项可供出售的金融资产 取得成本为180万元，2008年末的公允价值为 172万元，乙公司适用的所得税率为25%。对 此暂时性差异8万元，符合确认原则应确认递 延所得

42、税资产2万元，同时调整所有者权益。 借：递延所得税资产 20 000 贷：资本公积其他资本公积 20 000 注意：若公允价值高于账面价值则： 借：资本公积其他资本公积 贷：递延所得税负债 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 3 3、不确认递延所得税资产的特殊情况、不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的发生的某项交易或 者事项不是企业合并，并且交易发生时既不影 响会计利润与不影响应纳税所得额，即使会产 生可抵扣的暂时性差异，准则规定也不得确认 相应的递延所得税资产。因为如果确认递延所 得税资产则需要调整资产、负债的

43、入账价值， 有悖于历史成本计量属性，影响可靠性。 另外，可抵扣暂时性差异如不符合确认递延所 得税资产的确认原则，也不应确认。 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 【例】某企业采用融资租赁方式租入一项固 定资产，租赁期开始日该项资产的公允价值 为2000万元，最低租赁付款额为2200万元， 折现值为1960万元，根据孰低原则该企业固 定资产的入账价值应为1960万元（假设不考 虑其他相关费用）。假定税法规定其计税成 本为2200万元，则会产生240万元的暂时性差 异。由于该项融资租赁资产取得时对会计利 润和应纳税所得额均不会产生影响，因

44、此不 应确认相应的递延所得税资产。 【前例】 a公司当期发生研发支出2000万元， 其中研究阶段支出为400万元，开发阶段支出 不符合资本化的支出400万元，符合资本化支 出的1200万元当期末形成无形资产（尚未开 始摊销）。 分析：分析： a 公司当期发生的2000万元的研发支 出中，依税法规定，可在当期税前扣除的金 额为1200万元（800150%），当期末形成 无形资产的账面价值为1200万元，该项无形 资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800 万元（120015%）即为计税基础，由此产 生可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异600600万元。万元。 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产

45、及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 本例中该项无形资产并非产生于企业合并，同 时在初始确认时既不影响会计利润，也不影响 应纳税所得额，如确认其账面价值与计税基础 之间产生的暂时性差异的所得税影响需要调整 该项资产的历史成本，准则规定这种情况不应 确认相关的递延所得税。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 4 4、递延所得税资产的计量、递延所得税资产的计量 （1）适用税率的确定。采用 转回期间转回期间 适用 的所得税税率为基础确定，不予折现； 【例】b公司为高新技术企业，201年12月 份购入价值为2500万元的

46、环保设备，企业按 年数总和法（税法按平均年限法）计提折旧， 假定预计使用寿命为5年，均不考虑净残值， 且符合确认条件（该企业的所得税率为 15%）。 暂时性差异及其对所得税影响计算表（万元）暂时性差异及其对所得税影响计算表（万元） 项 目 1 2 3 4 5 6 账面价值 2500 1667 1000 500 167 0 计税基础 2500 2000 1500 1000 500 0 暂时性差异 0 333 500 500 333 0 递延所得税 资产余额 0 50 75 75 50 0 递延所得税 资产发生额 0 50 25 0 25 50 及方向 借 借 贷 贷 十、十、 递延所得税资产及递

47、延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （2）递延所得税资产账面价值的复核。要求 企业在资产负债表日，复核递延所得税资产未 来期间取得足够应纳税所得额的可能性，据以 进行相应的对递延所得税资产的账面价值的减 记或恢复。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （二）递延所得税负债的确认和计量（二）递延所得税负债的确认和计量 1 1、确认递延所得税负债的一般原则、确认递延所得税负债的一般原则 （1）前提：应纳税暂时性差异递延所得税负债 （2）递延所得税负债当期余额与发生额的计算公式： 期末余额 =应纳税暂时性

48、差异期末余额适用的所得税率 当期发生额（增加或减少） =（递延所得税负债）期末余额期初余额 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （3）确认的一般原则：企业应当确认所有 应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债， 特殊情况除外（指会计准则中明确规定可 不确认递延所得税负债的情况）。 （4）会计分录： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （5）注意事项： 1）企业合并中产生确认的递延所得税负债 调整购买日应确认的商誉或计入当期损益。 2）与直接

49、计入所有者权益的交易或事项相 关的应纳税暂时性差异，确认相关的递延所 得税负债应调整所有者权益。 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 2 2、递延所得税负债确认举例、递延所得税负债确认举例 【例】a企业2006年12月20日购入某项固 定资产原价为200万元，会计上采用直线法 10年计提折旧，假设净残值为零。计税时 采用双倍余额递减法，使用寿命与净残值 与会计相同，所得税率为33%。假设不存 在其他纳税调整项目，且不涉及资产减值。 2006年末该项固定资产无暂时性差异。 十十 、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确

50、认和计量递延所得税负债的确认和计量 2007年末资产负债表日： 会计账面价值=180（万元） 计税基础=160（万元） 产生应纳税暂时性差异20万元 为此确认递延所得税负债66万元 200 00033%=66 000（元） 借：所得税费用 66 000 贷：递延所得税负债 66 000 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 【例】b公司于2000年末购入一项固定资产入 账价值为210 000元，预计使用寿命6年，预 计净残值为零（与税法规定相同）。会计上 按直线法，税法计税规定年数总和法，假设 不考虑计提减值准备因素。该项固定资产各

51、年末固定资产的账面价值与计税基础不同及 确认的递延所得税负债如下表（所得税率为 33%）： 此栏为会计处理金额的调整依据 期末 账面价值 计税基础 暂时性差异 递延所得税负债 2000 210000 210000 0 0 2001 175000 150000 25000 8250 2002 140000 100000 40000 13200 2003 105000 60000 45000 14850 2004 70000 30000 40000 13200 2005 35000 10000 25000 8250 2006 0 0 0 0 注：会计每年计提折旧=210 0006=35 000元

52、税法规定的年数总和法各年折旧额计算略。其计 算公式=2100006（各年递减1）/21 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 各年的会计处理： 01年末： 借：所得税费用 8 250 贷：递延所得税负债 8 250 02年末： 借：所得税费用 4 950 贷：递延所得税负债 4 950 03年末： 借：所得税费用 1 650 贷：递延所得税负债 1 650 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 04年末： 借：递延所得税负债 1 650 贷：所得税费用 1 650 05年末： 借

53、：递延所得税负债 4 950 贷：所得税费用 4 950 06年末： 借：递延所得税负债 8 250 贷：所得税费用 8 250 十、十、 递延所得税资产及递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 3 3、不确认递延所得税负债的情况、不确认递延所得税负债的情况 （1）商誉的初始确认与其计税基础零之间产 生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关 的所得税影响。 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 【例】a企业以增发市场价值为6000万元的 本企业普通股为对价购入b企业100%的净 资产进行吸收合并。假定该项

54、合并符合税 法规定的免税合并条件，购买日各项可辨 认资产、负债的公允价值及其计税基础如 下（所得税率为33%）： 注：注：金额单位为万元。 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2700 1550 （应） 1150 应收账款 2100 2100 0 存货 1740 1240 （应） 500 其他应付款 （300） 0 （可）（300） 应付账款 （1200） （1200） 0 不包括递延所 得税的可辨认 5040 3690 资产、负债的 公允价值 分析：可辨认净资产的公允价值 5040 递延所得

55、税资产30033% = 99 递延所得税负债165033 = 5445 考虑递延所得税后： 可辨认资产、负债的公允价值 45945 商誉 14055 企业合并成本 6000 即：企业合并商誉初始确认企业合并商誉初始确认14055万元与万元与 计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异， 不再确认递延所得税负债。不再确认递延所得税负债。 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 （2）与联营企业、合并企业投资等相关的 应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递 延所得税负债，但在同时满足以下两个条 件的除外： 1）投

56、资企业能够控制暂时性差异转回的时 间； 2） 该暂时性差异在可预见的未来很可能不 会转回。 【例】a公司2008年2月15日以银行存款800 万元取得b公司25%的表决权资本，对b公司 财务经营政策有重大影响，采用权益法核算。 当年b公司实现净利润500万元，假定不考虑 其他相关调整因素，a公司按其持股比例确认 投资收益125万元，并相应调整了长期股权投 资的账面价值。a公司适用的所得税税率为 25%，假设b公司为高新技术企业，适用的所 得税税率为15%，b公司在2008年未制定任何 利润分配方案。除该事项外，不存在其他会 计与计税之间的差异，且递延所得税资产和 递延所得税负债均不存在期初余额

57、。 分析：分析：依税法规定长期股权投资的计税基础在 持有期间不变，应为初始投资成本800万元， 但a公司按权益法后续计量，期末长期股权投 资的账面价值为925万元。如符合准则规定的 确认条件，a公司应确认递延所得税负债 =14.7059（万元） 【50025%（115%）（25%15%）】 借：所得税费用 147 059 贷：递延所得税负债 147 059 但如果a公司能够控制该暂时性差异转回的时 间，且该暂时性差异在可预见的未来很可能不 会转回，则不应确认相关的递延所得税负债。 十、递延所得税资产及十、递延所得税资产及 递延所得税负债的确认和计量递延所得税负债的确认和计量 4 4、递延所得税

58、负债的计量、递延所得税负债的计量 资产负债表日企业对于应纳税暂时性差异 应按照 预期预期 清偿该负债期间的适用税率计算 递延所得税负债，且不予折现。 【例】某小型微利企业2008年适用的优惠所得 税率为20%，08年产生的某项应纳税暂时性差 异预计在2009年转回。若该企业预计在2009 年利润将有大幅度增长，按规定适用的所得税 率为25%，则该企业在08年应按25%的税率确 认递延所得税负债。 十一、所得税费用的确认和计量十一、所得税费用的确认和计量 （一）当期所得税（一）当期所得税（当期应纳所得税额） 在会计利润的基础上，按税法规定进 行纳税项目的调整确认应纳税所得额，然 后根据适用的所得

59、税率计算确定当期应交 所得税。 十一、所得税费用的确认和计量十一、所得税费用的确认和计量 （二）递延所得税（二）递延所得税 是指按照企业会计准则规定应予确认的 递延所得税资产和递延所得税负债在期末应 有的金额对于原已确认金额之间的差额。 递延所得税 =当期递延所得税负债的增加当期 递延所得税资产的减少（当期递延所得税负债的 减少当期递延所得税资产的增加） （即对当期所得税费用的影响是借减贷增） 十一、所得税费用的确认和计量十一、所得税费用的确认和计量 注意注意：不包括直接计入所有者权益的的交易或者 事项及企业合并的所得税影响。 【例】企业持有的可供出售的金融资产在取得时 成本（公允价值）为20

60、0万元，本期末公允价值 为240万元（所得税率33%）。 借：可供出售的金融资产 400 000 贷：资本公积其他资本公积 400 000 确认递延所得税负债，但不构成当期所得税费用 借：资本公积其他资本公积 132 000 贷：递延所得税负债 132 000 十一、所得税费用的确认和计量十一、所得税费用的确认和计量 另外，非同一控制下的企业合并中因资产、 负债的入账价值与其计税基础不同产生的 递延所得税资产或递延所得税负债，其确 认结果直接影响购买日确认的商誉或计入 利润表的损益金额，也不影响合并时的所 得税费用。 十一、所得税费用的确认和计量十一、所得税费用的确认和计量 （三）所得税费用（