公允价值视角下人力资本计量docx

1、公允价值视角下人力资本计量关于非货币性资产交换，企业会计准则第7号非货币性 资产交换规定：非货币性资产交换中涉及补价的，用支付的货币性 资产占换入的资产的公允价值（或换出资产的公允价值加上支付的补 价）比例，或者用收到的货币性资产占换出的资产的公允价值（或换 入资产的公允价值加上收到的补价）比例，若低于2 5%,则认定该 交换为非币性资产交换；若该比例等于或高于2 5%,则视为货币性 资产交换。但准则对于补价没有做出明确规定，只说涉及少量的货币 资产就是补价，那补价是不是就是实际收到或支付的货币资金呢？但 是通过中级会计考试的教材和注册会计师考试的教材上的举的例题 来看，补价指的是不含税公允价

2、值的差额，补价与实际所涉及的货币 资金不相等。同时，准则也没有对交换中涉及增值税的资产的公允价 值做出明确规定，也就是到底是用含税的公允价值计算还是不含税的 公允价值计算，是用换入资产的公允价值计算，还是用换出资产的公 允价值加上支付的补价计算。这些都给会计工作者和准备参加注册会 计师考试或会计中级职称考试的学员带来了一定的困惑。笔者拟对这 类些问题进行探讨，并通过举例的方式进行说明。1等价交换的情况这里的等价交换，笔者是这样界定的（在公允价值计量的情况下）: 换出资产方将换出资产出售可能收到的价款等于换入的资产出售后 收到的价款。涉及货币资金收付的，换出资产方将换出资产出售可能 收到的价款加

3、上收到（或减去支付）的货币资金等于换入资产出售后 收到的价款。这里的价款均是含增值税的价款。例1:甲公司和乙公 司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为1 7%,计税价值为不 含税的公允价值，资产置换日有关资料如下：（1）甲公司换出：库 存商品一A产品：账面成本2 2 0万元，己计提存货跌价准备4 0万 元，不含税公允价值1 7 0万元,含税公允价值19 8.9万元。（2 ） 乙公司换岀设备（2010年购入）：原值4 0 0万元，已提折旧1 0 0万元，公允价值2 2 5万元，含税公允价值2 6 3.2 5万元。 甲公司将换入的设备作为固定资产核算，乙公司将收到的存货作为库 存商品核算。假定该

4、项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允 价值能够可靠地计量。双方已经互开增值税专用发票。此项交易中, 甲公司支付乙公司银行存款6 4. 3 5万元，包括不含增值税公允价 值的差额5 5万元和增值税差额9 . 3 5万元。分析：这项交易是等 价交换。理由：甲公司若将资产出售可以收到的货币资金是价税合计1 9 8. 9万元，甲公司还支付了乙公司银行存款6 43 5万元，两者 相加，正好等于乙公司将其资产出售可收到的价税合计2 6 3. 2 5 万元，所以是一项等价交换。以乙公司公司为例，我们假设有四种情 形：第一种，公允价值界定为不含增值税的，补价界定为实际收到或 支付的货币性资产。此时，收到

5、的补价/换出资产的公允价值=6 4 . 35/225 = 286%,大于25%,此项交换不应当确定 为非货币性资产交换。收到的补价/（换入资产的公允价值+收到的 补价）=64 . 35 / （170 + 64. 35）=27 . 46%，大 于2 5%，此项交换不应当确定为非货币性资产交换。第二种，公允 价值界定为不含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，也就 是用实际收到或支付的货币性资产减去双方增值税差额后的金额。此 时，收到的补价/换出资产的公允价值=55/225 = 24. 4 4%,小于2 5%,此项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的 补价/(换入资产的公允价值+收到的补价)

6、=55/(170+5 5 )= 2 4. 4 4 %，小于2 5 %,此项交换应当确定为非货币性资 产交换。第三种，公允价值界定为含增值税的，补价界定为实际收到或支 付的货币性资产。此时，收到的补价/换出资产的公允价值=6 4. 3 5 / 2 6 3 . 2 5 = 2 4. 4 4 %，小于2 5 %,此项交换应当确定 为非货币性资产交换。收到的补价/(换入资产的公允价值+收到的 补价)= 64. 3 5 /( 1 9 8. 9 + 6 4. 35)=24. 44%, 小于2 5%,此项交换应当确定为非货币性资产交换。第四种，公允 价值界定为含增值税的，补价界定为不含税公允价值的差额，补价

7、与 实际收到或支付的货币性资产不一致。此时，收到的补价/换出资产 的公允价值=5 5 / 2 6 3 . 25 = 20. 89%,小于2 5 %,此 项交换应当确定为非货币性资产交换。收到的补价/(换入资产的公 允价值+收到的补价)=5 5 /( 1 9 8 . 9 + 55 )= 21 .66 %, 小于2 5%,此项交换应当确定为非货币性资产交换。通过上面的计 算可以看出，在等价交换的情况下，将公允价值界定为含增值税价值， 补价界定为实际所涉及的货币资金，与将公允价值界定为不含增值税, 补价界定为实际的货币资金扣除增值税差额后的金额，计算结果是一 致的。2非等价交换的情况中级会计考试的教

8、材和注册会计师考试的教材上的举的例题都 是一种等价交换的情况，对于非等价交换的情形没有涉及，但这种情 形在现实是是可能存在的。例2 : A、B公司均为增值税一般纳税人。 A公司以一批库存商品与B公司持有的一项交易性目的的股票投资 进行交换。在交换日，A公司库存商品成本1 4 0万元，不含增值税 公允价值为2 0 0万元，含增值税公允价值2 3 4万元。B公司股票 作为交易性金融资产核算，交易日的公允价值为1 8 0万元。假定双 方不具有关联关系，交换具有商业实质，公允价值均能可靠计量。A公司开具了增值税专用发票。分析：A公司若将资产出售可以 收到的货币资金是价税合计2 3 4万元，B公司若将金

9、融资产出售可 以收到的货币资金是1 8 0万元，双方相差5 4万元，其中不含增值 税公允价值的差额2 0万元，增值税差额3 4万元。以A公司为例， 我们设计三种情形：(1 )假如B公司以银行存款支付1 5万元给A 公司。这显然是一种不等价交换。那补价应当界定为多少呢？这种情 况，将补价界定为不含增值税公允价值的差额即2 0万元显然不合适, 只能将补价界定为实际的货币资金，即为1 5万元。(2)假如B公 司以银行存款支付5 0万元给A公司。这仍然是一种不等价交换，这 种情形下补价应该界定多少呢？这又分为两种情况：第一种情况，按 准则规定，补价界定为实际所涉及的货币资金，则补价就是5 0万元。 第

10、二种情况，按注册会计师考试教材上的例题，若补价界定为不含税 公允价值的差额，则为2 0万元，其余3 0万元为增值税差额。(3 ) 假如B公司以银行存款支付8 0万元给A公司。这仍然是一种不等价 交换，这种情形下补价应该界定多少呢？很显然，8 0万元减去增 值税的差额后为4 6万元，超过了不含税公允价值的差额，补价不能 是2 0万元。这样，补价要么界定为实际所涉及的货币资金，则补价 就是8 0万元，要么界定为实际的货币资金减去增值税差额的金额, 则补价=80 34 = 46万元。3结论综上所述，为了避免准则和注会以及中级职称考试教材例题不一 致的情况，也为了避免以换入资产公允价值为基础计算和以换出资产 公允价值为基础计算不一致的情况，准则对非货币性资产交换认定中 补价和公允价值的界定应当有更明确的规定。在笔者看来，在以公允