第十二章债务重组

1、第十二章债务重组 备考指导一、债务重组的定义 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或 者法院的裁定作出让步的事项。 强调两个关键条件: (1)债务人发生财务困难是债务重组的前提 (2)债权人作出让步是债务重组的实质。 债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。 【例题判断题】只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否 作出让步，均属于我国企业会计准则定义的债务重组。 正确答案X 债权人没有作出让步的事 答案解析债务重组的一个关键点就是债权人要作出让步, 项不属于债务重组。 备考指导二、债务重组的方式 (一) 以资产清偿

2、债务 1.现金资产 包括库存现金、银行存款和其他货币资金。 2.非现金资产 非现金资产抵债包括债务人用存货、固定资产、无形资产、股票投资等来抵债。其会计 处理相对复杂一些。 （1）债务人角度 涉及到各类抵债资产的具体结转处理。 （2）债权人角度 涉及到收到的各类偿债资产的入账价值确定问题。 （二）将债务转为资本 1.从债务人角度理解 将应付账款等转为资本，减少应付账款等，增加股本（或实收资本）、资本公积。 2.从债权人角度理解 将应收账款等转为对债务人的股权投资。 （三）修改其他债务条件 如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。 （四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种

3、方式共同清偿债务的债务重组形式。 【例题 多选题】（2011年考题）2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项 420万元到 期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿 债协议中，属于债务重组的有（）。 A. 甲公司以公允价值为 410万元的办公楼清偿 B. 甲公司以公允价值为 420万元的长期股权投资清偿 C. 减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还 D. 减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还 正确答案ACD 备考指导三、债务重组的方式 以现金清偿债务 1.债务人处理角度: 基本处理分录: 借：应付账款等 贷：银行存款 营业外

4、收入（倒挤） 2.债权人处理角度: 基本分录: 借：银行存款 营业外支出（倒挤） 贷：应收账款等 注意：债权人已对债权计提减值准备的，应当先将差额冲减减值准备，冲减后尚有余额 的，计入营业外支出（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产 减值损失。 【例题 计算题】甲企业于 2X10年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为20 0 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2 X10年4月1日前偿付货款。由 于乙企业发生财务困难， 无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务 重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业 30 000元债务

5、，余额用现金立即偿清。 甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提 了 20 000元的坏账准备。 要求：分别作出甲乙公司的会计处理。 正确答案 （1）乙企业（债务人）的账务处理 借：应付账款 234 000 贷：银行存款 204 000 营业外收入-债务重组利得30 000 （2）甲企业（债权人）的账务处理 借：银行存款 204 000 营业外支出-债务重组损失10 000（倒挤） 坏账准备20 000 贷：应收账款 234 000 【扩展】假设甲公司对该应收账款计提坏账准备为5万元，乙公司通过重组协议偿还了 20.4万元。 甲公司(债权人)处理: 借：

6、银行存款 204 000 坏账准备30 000 贷：应收账款 234 000 借：坏账准备 20 000 贷：资产减值损失 20 000 备考指导四、债务重组的方式 以非现金资产清偿债务 1. 处理思路: (1)债务人：区分债务重组收益和资产转让损益 以非现金资产抵债，非现金资产公允价值和债务账面价值的差额作为债务重组收益 转让的非现金资产的公允价值与其自身账面价值的差额为资产转让损益。 注：假定不考虑增值税因素。 以非现金资产清偿债务，非现金资产相当于被处置: 抵债资产为存货的， 应当作为销售处理，按其公允价值确认收入， 同时结转相应的成 本。 抵债资产为固定资产、无形资产的，抵债资产公允价

7、值与其账面价值的差额，计入营 业外收入或营业外支出。 抵债资产为投资性房地产的, 相当于处置投资性房地产，通过其他业务收入、其他业 务成本处理。 抵债资产为长期股权投资的, 抵债资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。 注意：对于债务重组中增值税问题的理解: 以库存商品、原材料、生产经营用动产抵债，均可能涉及增值税的问题。 般情况下没有特别说明时，对于增值税金额是要列入抵债金额的。 比如，抵债资产（存货）成本为8万元，偿还债务时公允价值为 10万元，适用的增值税 税率为17%，抵债金额应是11.7万元，若假定重组债务为 15万元，则债务人重组收益为1 5-11.7=3.3 万元。 （2）

8、债权人 债权人收到非现金资产时，应按受让的非现金资产的公允价值作为其入账价值。 注: 情形一，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，提了部分坏账准备, 但估计得过于乐观，少提了坏账准备，所以重组时还有部分差额要计入营业外支出。 情形二，是债权人在债务重组之前，已经意识到债权可能收不回，但估计得过于悲观, 多提了坏账准备，所以要冲回部分多提的资产减值损失 （贷记资产减值损失）。 债权人基本会计分录: 借：固定资产、无形资产、库存商品等（非现金资产的公允价值） 应交税费一一应交增值税（进项税额） 坏账准备 营业外支出（或贷记资产减值损失）（倒挤） 贷：应收账款 2. 以存货抵偿债务:

9、【例题计算题】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款 450 000元（包括应收取的增值 税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20X9年11月5日前支付该价款，但至 20X9年1 1月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商, 乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为 360 000元，实际成本为 315 000元，适用的增值税税率为 17%，乙公司于20 9年12月5日收到甲公司抵债的产品, 并作为商品入库；乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。 正确答案 （1）甲公司的账务处理 计算债务重组利得：450 000-(360 00

10、0+360 00017%)=28 800(元) 借：应付账款 乙公司450 000 贷：主营业务收入 360 000 应交税费一一应交增值税（销项税额）61 200 理。 营业外收入 债务重组利得 28 800 同时，借：主营业务成本315 000 贷：库存商品 315 000 本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中, 债务重组利得作为营业外收入处 （2）乙公司的账务处理 本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差 额 18 800 元(450 000-10 000-360 000-360 000X17%)，应作为债务重组损失。 借：库存商品 360

11、000 应交税费 应交增值税（进项税额）61 200 坏账准备10 000 营业外支出-债务重组损失 18 800 贷：应收账款 甲公司450 000 3. 以固定资产抵偿债务: 【例题 计算题】20X9年4月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款1 100 000元 （包括应收取的增值税税额），按购销合同约定，甲公司应于20 X9年7月5日前支付价款, 1 200 0 但至20X9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。 经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为 00元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元，该

12、设备的甲公司于 20 X9年购入的,增值税率17%。抵债设备已于20X9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品 的生产。 正确答案 (1)甲公司的账务处理 计算债务重组利得：1 100 000-（850 000+850 000X17%）=105 500（元） 000-330 000）=-20 000（元） 计算固定资产清理损益：850 000-(1 200 首先，将固定资产净值转入固定资产清理 借：固定资产清理 XX设备 870 000 累计折旧330 000 贷：固定资产 XX设备 1 200 000 其次，结转债务重组利得 借：应付账款 乙公司 1 100 000 贷：固定资产

13、清理 XX设备 850 000 应交税费 应交增值税(销项税额)144 500 营业外收入 债务重组利得 105 500 最后，结转转让固定资产损失 借：营业外支出 处置非流动资产损失 20 000 借：应付账款乙公司500 000 (2)乙公司的账务处理 计算债务重组损失：1 100 000-（850 000+850 000X17%）=105 500（元） 借：固定资产 XX设备 850 000 应交税费 应交增值税(进项税额)144 500 营业外支出 债务重组损失 105 500 贷：应收账款 甲公司 1 100 000 4. 以股票、债券等金融资产抵偿债务: 【例题 计算题】乙公司于

14、20X9年7月1 日销售给甲公司一批产品，价款500 000元, 按购销合同约定，甲公司应于20X9年10月1 日前支付价款。至 20X9年10月20日，甲公 该股票账面价值440 000 司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公 司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。 元，公允价值为 450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债 的股票已于20X9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融 资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。 正确答案 (1)甲公司的账务处理 计算债务重

15、组利得：500 000-450 000=50 000(元) 转让股票收益：450 000-440 000=10 000（元） 贷：可供出售金融资产 成本440 000 营业外收入 债务重组利得 50 000 投资收益10 000 （2）乙公司的账务处理 计算债务重组损失：500 000-450 000-25 000=25 000（元） 借：可供出售金融资产450 000 坏账准备25 000 营业外支出 债务重组损失 25 000 贷：应收账款 甲公司500 000 备考指导五、将债务转为资本 总体思路: 1.债务人角度 债务人以自身股票（资本）来抵偿债务，重组债务的账面价值与股份的公允价值总

16、额之间 的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。 会计处理的贷方应增加股本 （或实收资本）、资本公积。对于股份有限公司，股本的入账 价值等于股数乘以每股面值，股票的市价和股本的差额计入资本公积。 2.债权人角度 即会计处理 先冲减已提取 债权人在债务重组日， 应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资, 的借方一般是增加长期股权投资或可供出售金融资产等。 重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额, 的减值准备，减值准备不足冲减的部分，或未提取损失准备的将该差额确认为债务重组损失 （营业外支出）。 【例题 计算题】甲公司应付乙公司账款为120 000元，无力清

17、偿，通过债务重组协议, 债务人甲公司以普通股 10 000股清偿债务，每股面值1元，股票每股公允价为10元。债权 人乙公司取得的普通股作为长期股权投资核算。债权人没有计提坏账准备。 【正确答案】 甲公司（债务人）处理: 借：应付账款 120 000 贷：股本 10 000 资本公积一一股本溢价 90 000 营业外收入 债务重组收益 20 000 借：应付账款重组前（重组前债务的账面价值） 乙公司（债权人）处理: 借：长期股权投资 100 000 营业外支出 债务重组损失 20 000 贷：应收账款 120 000 备考指导六、修改其他债务条件 具体形式：降低本金、免除利息、降低利率、延长期限

18、等。 重要特点：重组后债务与债权依然存在。 应付账款一 应收账款 因此，债务人债务重组时要借记一笔应付账款”等，同时还要再贷记一笔 债务重组”债权人债务重组时要贷记一笔应收账款”等，同时还要再借记一笔 债务重组”。 两种情况：分不附或有条件和附或有条件两种情况处理: 或有条件，一般指的是降低利率的问题。比如原来利率是 5%,后来降到 3%，这时往 往附加一个条件，比如债务重组后一年债务人获利了，则利率恢复到 5%，不盈利则继续保 持3%.则在债务重组日并不知道债务人未来一年是否会获利, 即附加的这个条件是不确定的 条件，则这个条件就是或有条件。若是利率直接由 5%降到3%，即为不附或有条件的债

19、务 重组。 1不附或有条件的债务重组（包括免除利息、降低本金、延长期限等） 应付账款一一债务重组” 原则：此种情况下债务人和债权人在债务重组后会产生新的 和应收账款 债务重组”。对于新的债务和债权，债务人和债权人都应以公允价值为基础 计量。 （1）债务人应以重组后债务的公允价值作为新债务的入账价值。基本分录: 贷：应付账款重组后（重组后债务的公允价值） 营业外收入一一债务重组利得 （2）债权人应以重组后债权的公允价值作为新的债权的入账价值。基本分录: 借：应收账款 重组后（重组后债权的公允价值） 营业外支出一一债务重组损失（或贷记资产减值损失） 坏账准备 贷：应收账款 重组前（重组前债务的账面余额） 2.附或有条件的债务重组 【例题 判断题】（2011年考题）以修改债务条件进行的债务重组涉及或有应收金额的, 确认为 债权人应将重组债权的账面价值，高于重组后债权账面和或有应收金额之和的差额, 债务重组损失。（ 【正确答案】 【答案解析】 以修改债务条件进行债务重组涉及或有应收金额的, 债权人在重组日是不 确认或有应收金额的，而是实际收取的时候才予以确认的。 出师表 两汉：诸葛亮 先帝创业未半而中道崩殂，今天下三分，益州疲弊，此诚危急存亡之秋也。然侍卫之臣 不懈于内，忠志之士忘身于外者，盖追先帝之殊遇，欲报之于陛下也。诚宜开张圣听，以光 先帝遗德，恢弘志士之气，不宜妄自菲薄，引喻失