企业增值税纳税筹划论文

1、 企业增值税纳税筹划所谓纳税筹划(tax planning)，是指通过对涉税业务进行策划，制作一整套完整的纳税操作方案，从而达到节税的目的。1.1 研究背景 随着我国市场经济的不断发展，尤其是加入wto后，我国已融入了世界经济一体化进程。纳税筹划越来越得到企业的关注、认可与重视。财务以及相关人员掌握纳税筹划知识与技能，对企业和个人的发展都已经非常重要。依法纳税是纳税人应尽的义务，但是很多企业有余内部缺乏纳税筹划人才，或是没有聘请外部财税专家进行纳税筹划，导致企业不看税负，升至严重影响企业的持续经营。另外还有一些企业采用不合法的手段，偷税、逃税、骗税、抗税，最终一败涂地。现实中很多企业该缴的税未

2、缴，不该缴的税却缴了，不仅企业总体税负很重，而且存在严重的纳税风险。而纳税筹划解决的正是这些问题。它用来帮助企业在合法合理的前提下，使得企业该缴的税一定要缴，不该缴的税一定不缴。可缴可不缴的税尽量创造条件不缴，从而不仅降低了企业的税负，而且降低了纳税风险，甚至实现了涉零税风险，让企业老板心里踏实，财务及相关人员工作安心高效，企业各个部门和谐运转，最终使得企业发展稳步向前。1.2 国内外企业进行纳税筹划的比较从国际情况看，纳税筹划在发达国家十分普遍，早已成为一个成熟、稳定的行业，有相当数量的从业人员，且专业化趋势十分明显。许多企业、公司都聘用税务顾问、审计师、会计师、国际金融顾问等高级专门人才从

3、事纳税筹划活动，以节约税金支出。同时也有众多的会计师、律师和税务师事务所纷纷开辟和发展有关纳税筹划的咨询和代理业务。在国外，尤其是大企业已形成了财务决策活动中，纳税筹划先行的习惯性做法。这可从我国涉外企业投资前将税法和相关规定作为重点考察内容中看出。有关波音公司放弃经营了85年的大本营，将总部撤离西雅图的报道表明，节税支出是其重要原因之一。可见，纳税筹划对公司重大决策的左右程度及公司对纳税筹划的重视程度。跨国公司对纳税筹划更为重视，不少跨国公司成立了专门的税务部，高薪聘请专业人士，每年用在纳税筹划上的支出相当可观，当然节税带来的收益也非常喜人。如以生产日用品闻名的联合利华公司，其子公司遍布世界

4、各地，面对着各个国家的复杂税制，母公司聘用了45名税务高级专家进行纳税筹划，一年仅“节税”一项就给公司增加数以百万美元的收入。在我国，纳税筹划开始悄悄地进入人们的生活，企业的纳税筹划欲望在不断增强，而且随着我国税收环境的日渐改善和纳税人依法纳税意识的增强，纳税筹划更被一些有识之士和专业税务代理机构看好，不少机构已开始介入企业纳税筹划活动。北京、深圳等纳税筹划较为活跃的地区还涌现出了一些专业网站，如“中国税收筹划网”、“中国税务通网站”等。但毕竟纳税筹划的研究在我国尚属一个新课题，有待我们进一步加强理论和实践的探索。企业增值税纳税筹划 企业增值税增值税是对在我国境内销售或者提供加工、修理修配劳务

5、，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣的一种流转税。增值税纳税业务其发生的经常性、广泛性和复杂性，都表明了增值税作为第一大税种对企业纳税的重要作用，因而增值税的纳税筹划在企业纳税合法减负方面，占有举足轻重的地位。相对其他流转税而言，增值税具有以下的特征： （1）多环节征税、税基广泛。增值税可以从商品的生产开始，一直延伸到商品的批发和零售等经济活动的各个环节，使增值税能够拥有较其他间接税更广泛的纳税人。（2）实行税款抵扣制度。对纳税人投入的原材料等中所包含的税款进行抵扣。因此，增值税实际上是对增值销售价格减去购买价格的差价征税。

6、（3）采用了凭发票注明税款抵扣制度，增值税的专用发票是纳税人享受税款抵扣的合法凭证。 （4）在生产、流通的征税环节中享受免税，意味着丧失增值税税款的抵扣权，同时要负担以前环节的已征税款。 （5）增值税可以对某些商品采用零税率的办法，实行彻底的免税。 （6）同其他间接税一样，增值税仍具有税负转嫁的属性。企业增值税纳税筹划及意义增值税纳税筹划，就是在税法允许的范围内针对增值税的特点，由纳税人采用合理的手段，谋求自身利益最大化的行为。增值税涉及到企业生产、经营、投资、销售和管理的各个环节 ,对企业的管理水平 ,尤其是财务管理水平的依赖程度很高 ,在税收筹划的过程中需要考虑本行业、本产品的涉及到的特殊

7、税收政策 ,统筹考虑各税收筹划方案 ,从整体上考虑其对企业的影响。因此 ,要真正做好企业增值税的税收筹划客观上要求企业统筹考虑从生产经营活动的开始阶段到最后的利润分配阶段的所有领域。通过有效的增值税纳税筹划可以降低增值税的纳税基础 ,从而降低企业当期应缴纳增值税以及相关税种 (例如城建税、教育费附加等) 的绝对缴纳数额 ,增加企业的主营业务利润。 增值税纳税筹划的几种方法及应用（一）一般纳税人和小规模纳税人身份的选择税法规定 ,增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。通常情况下人们都会认为一般纳税人的增值税负会相对较轻 ,因为一般纳税人实行凭增值税专用发票抵扣税款的制度 ,但如果满足一定条件

8、 ,小规模纳税人的增值税负也可能低于一般纳税人。下面主要通过增值率判别法结合具体案例进行分析。增值率的定义公式为 :a = (m - n ) /n其中增值率、含税销售收入、购进项目价值分别用字母 a、m、n表示。当企业为一般纳税人时 ,其适用 17%的增值税率 ,且购进项目均可抵扣 ,那么该企业应纳增值税t1为 :t1 = n( 1 + a )17% - n17%当该企业为小规模纳税人时 ,适用新税法下 3%的征收率 ,应纳增值税 t2为 :t2 = n( 1 + a )3%通过计算可知 ,当增值率为 21. 43%时该企业作为一般纳税人与小规模纳税人税负相等 ,当增值率低于 21. 43%时

9、 ,该企业作为一般纳税人的增值税负相对较低。所以 ,对于增值率较高的企业小规模纳税人的优势反而更显著。例如 ,某一非商业企业每年的不含税销售额为 80万元 ,会计核算健全 ,属于一般纳税人 ,其每年可以抵扣的进项税额为10万元 ,那么该企业应纳增值税为 : 8017% - 10 = 3. 6 (万元 )。若要减轻该企业的税负可以将该企业分设为两个小企业 ,各自作为独立核算单位。这两个企业应纳增值税销售额各为 40万元 ,并符合其它小规模纳税人的条件 ,应按小规模纳税人 3%的征收率纳税 ,两个企业应纳税总额为 : 803% = 2. 4 (万元 )。通过筹划 ,可以使企业少纳 1. 2万元的增

10、值税。（二）利用不同销售方式进行纳税筹划（1）对实物折扣销售方式的增值税筹划实物折扣是商业折扣的一种例如，某中小企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买 10 件送 1 件，50件以上每 10 件送 2 件等，即属于实物折扣。由于商业折扣在销售时即已发生，因此，现行会计准则规定企业在销售实现时按扣除商业折扣后的净额确定销售收入即可，不需另作账务处理。而现行的 中华人民共和国增值税暂行条例（以下简称增值税暂行条例）规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不从销售额中减除折扣额。税法的这

11、一规定，是从价格扣的角度来考虑的，没有包括实物折扣的情况。取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送人的行为。根据增值税暂行条例实施细则第四规定，将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同售货物计算缴纳增值税。也就是说，一般情况下取实物折扣方法销售货物，折扣的实物不论会计上如处理，均应按规定视同销售计算缴纳增值税。但是，如果将实物折扣“转化”为价格折扣，则可达到省纳税的目的。例如某客户购买 10 件商品，应给 1件的折扣，在开具发票时，按销售 11 件开具销数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣 1 件的折扣金额。这样处理后，按照税的相关规

12、定，折扣的部分在计税时就可以从销售中扣减，不需计算增值税，节约了纳税支出。此外，中小企业采用销售折扣（现金折扣）方式销售货物，不论会计上如何核算，其折扣额均不得从销售额中扣除；采用销售折让方式，折让额可以从销售额中扣除；采用以旧换新和还本销售方式，都应以全额为计税金额；此外还有现销和赊销。在产品的销售过程中，企业对销售有自主选择权，这为利用不同销售方式进行纳税筹划提供了可能。销售方式的筹划可以与销售收入实现时间的筹划来结合起来，因为产品销售收入的实现时间在很大程度上决定了企业纳税义务发生的时间，纳税义务发生时间的早晚又为利用税收屏蔽、减轻税负提供了筹划机会。（2）采取委托代销方式进行纳税筹划例

13、如：甲公司和乙公司签订代销协议规定：乙公司以 100 元 / 件的价格对外销售甲公司的产品，根据代销数量，乙公司向甲公司收取 20%的代销手续费，即乙公司每代销一件甲公司的产品，收取 20 元手续费。到年末，乙公司共售出该产品 1 万件。对于这项业务，双方的收入和应交增值税（不考虑所得税）情况分别为：甲公司：收入增加 80 万元，增值税销项税额为17 万元（100 万元17%）乙公司：收入增加 20 万元，增值税销项税额与进项税额相等，相抵后，该项业务的应交增值税为零，但乙公司采取收取手续费的代销方式，属于营业税范围的代理业务，应缴纳营业税 1 万元 （20 万元5%）。甲公司与乙公司合计，收

14、入增加了 100 万元，应交税金 18 万元。双方都从这项业务中获得了收益。委托代销通常有两种方式：收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这对受托方来说是一种劳务收入。另一种是视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由双方在协议中明确规定，也可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，这种销售仍是代销，委托方只是将商品交给受托方代销，并不是按协议价卖给受托方。(三) 延迟缴纳增值税的时间在税收筹划中可以采取推迟缴纳增值税的措施。例如：利用节日顺延记账时间、工业企业及时办理货物入库手续、商业企业创造条件及早抵扣进项税额等。

15、企业在资金紧张时通过开具商业承兑汇票，同样可以在当期抵扣进项税额，达到推迟纳税的目的。例如：甲企业与乙企业进行非货币性交易，甲企业将 万元的原材料换取乙企业 万元的库存商品。方法一：甲企业与乙企业采用协议的方式进行交易，不开具专用发票，甲企业与乙企业都缴销项税额。方法二：甲企业与乙企业按正常的销售、购货进行处理，开具专用发票。既缴纳进项税额也收销项税额，那么进项税额与销项税额抵消为零。这种视同销售的业务，不管是投资还是捐赠，只要对方是增值税一般纳税人，就应该向其开具增值税专用发票，虽然我们没有少纳税，但可以抵扣进项税额，同时采用分期开具专用发票也可以起到递延纳税的作用。(四) 兼营销售的税收筹

16、划用于在兼营货物的过程中，纳税人兼营着不同税率的货物或应税劳务，未分别核算。这时，我们就可以采用分别核算税额的方法来减轻公司的负担。如某冰箱厂万元，取得冰箱维修收入万元。若在未分别核算的情况下，应纳税额（）（） 万元，若在分别核算的情况下，应纳税额为（）（） 万元。从上面可见，若进行分别核算可以为企业减轻 万元的税收负担。纳税筹划有利于实现企业价值或股东权益最大化，所以许多纳税人乐于进行筹划。但是企业节税并不是逃税，抗税，所以我们应该遵守纳税筹划的原则的合法的手段为企业创造最大的经济利益。(五)改变购货方式进行纳税筹划目前增值税暂行条例规定，对企业收购农副产品和收购废旧物资的，分别可以按照农副

17、产品收购价的 13%和废旧物资收购价的 10%计算进项税额进行抵扣，那么，中小企业在收购农副产品和废旧物资时要尽量创造条件来适应税收政策的要求，以享受国家规定的减免税规定，达到少缴税款的目的。待添加的隐藏文字内容2例如：某中小型造纸厂，其主要原材料废旧图书，除少数来源于废旧物资单位外，大部分来源于当地“破烂王”(个体捡破烂的）处收购，从废旧物资回收公司购入的材料有合法发票可抵扣进项税额，而从个人处收购的不能按收购金额的 10%计算抵扣进项税额。对此，该企业可以采取如下纳税筹划方法：本企业依法设立废旧物资回收分公司，从个人收购的废旧钢材通过废旧物资回收分公司收购后，再由废旧物资回收分公司开具发票

18、给造纸厂入账，这样就可以进行抵扣了。再如下例：某中小企业生产销售各种家具，其原料主要是各类木材，主要从当地的一些农民个体户木材加工厂购进，只能取得普通发票，不能进行抵扣，企业税收负担很重。本人认为该企业可以采取以下方案进行纳税筹划：由该家具厂直接向农民收购木材，然后委托当地个体户加工厂进行加工，支付一部分加工费给个体户加工厂，这样该企业收购的木材就可以按照收购农副产品的标准计算扣除 13%的进项税额，而企业的购货成本没有发生任何变化，税收抵扣难题也就得以解决了。所以，中小企业应尽量创造条件，以满足税收政策来减少税收支出。 纳税筹划中要注意的问题企业进行增值税纳税筹划要注意筹划风险的防范，应注意

19、以下问题：（一）坚持合法原则纳税主体在增值税纳税筹划时，首先要学习和熟悉税法及相关条例、细则，并对增值税暂行条例及其实施细则、补充规定、税收征管法等加以研究。（二）坚持成本效益原则纳税筹划以对预期收入和成本的对比为基础，只有筹划带来的收益大于成本时，该筹划方案才可行。（三）坚持全局原则在税收法律、法规（主要是增值税征收方面的法律法规）及企业具体情况的基础上，综合各种因素的分析，防止顾此失彼。（四）坚持预见性原则企业应当把兼顾短中长期利益融入增值税纳税筹划中。对于短期于纳税人有利、中长期于纳税人不利甚至有害的筹划方案，应坚决摒弃。同样，对于一些有些短期于纳税人无利或有害，但中长期于纳税人无害或有

20、利，则应设法保留。（五）坚持可操作性原则任何一个纳税筹划方案都是以一定的生产、消费活动为背景，在一定时期、法律环境下制定的，而这必然受到各种主客观因素影响。纳税主体应清楚筹划方案可实施的条件，当可实施条件不满足时应进行修正和完善，防止出现违法违规行为。 蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃

21、肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄

22、芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈

23、荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿

24、肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀

25、芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄

26、莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅

27、肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿

28、芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀

29、莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄

30、膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅

31、芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆

32、莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀

33、膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁

34、芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅

35、莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆

36、膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇

37、芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆薇羆膃薈螃袂膂莈薅袈膂蒀袁膆膁薃蚄肂膀蚅衿羈腿莅蚂袄芈蒇袇螀芇蕿蚀聿芆艿袆肅芆蒁虿羁芅薄羄袇芄蚆螇膅芃莆薀肁节蒈螅羇莁薀薈袃莀芀螃蝿莀莂薆膈荿薄螂肄莈蚇蚄羀莇莆袀袆莆葿蚃膅莅薁袈肁蒄蚃蚁羇蒄莃袇袃肀蒅虿蝿聿蚈袅膇肈莇螈肃肇蒀羃罿肇薂螆袅肆蚄蕿膄膅莄螄肀膄蒆