高级财会08第八章会计政策、会计估计变更和会计差错更正

1、.,第八章 会计政策、会计估计变更 和会计差错更正 第一节 会计政策及其变更,.,一、新旧准则主要差异,（一）准则名称发生变化旧准则的名称为会计政策、会计估计变更和会计差错更正，修订后新准则的名称为会计政策、会计估计变更和前期差错更正。新准则将“会计差错更正”修正为“前期差错更正”。,.,（二）增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定 新准则规定，就以前某一特定期间而言，满足下列条件之一的，即可认为无法对会计政策变更应用追溯调整法进行调整或无法对某项前期差错应用追溯重述法进行更正：1应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；2应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；

2、3应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。,.,（三）取消了重大差错改为前期差错 前期差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报。1在以前期间的财务报表批准报出时能够取得的可靠信息；2在编报以前期间的财务报表时能够合理预期可以取得并应当加以考虑的可靠信息。 前期差错包括由计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。重要的前期差错应该采用追溯重述法进行更正。 追溯重述法，是指在发生前期差错时，如同该项前期差错从未

3、发生过，对财务报表的相关项目进行更正的方法。,.,一、会计政策概述 1、会计政策定义 是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。 如：对应收账款坏账损失的核算方法的规定。 2、公司在选择会计政策时应考虑的三个方面的内容 （1）谨慎性 （2）实质重于形式 （3）重要性,.,3、会计政策的特点： 在我国，会计政策的采纳和运用具有如下特点： （1）会计政策由国家统一的会计制度规定； （2）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策。 （3）会计政策是指特定的会计原则和会计处理方法； （4）会计政策是指导企业进行会计核算的基础； （5）会计政策应当保持前后各

4、期的一致性,.,4、企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在会计报表附注中加以披露，其需要披露的项目主要有以下几项： （1）合并政策； （2）外币折算； （3）收入的确认； （4）存货的计价； （5）长期股权投资的核算； （6）坏账损失的核算； （7）借款费用的处理； （8）其他。,.,二、会计政策变更的概念及其变更条件 1、会计政策变更 是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。 2、会计政策变更的条件 （1）法律或会计准则等行政法规、规章的要求。如： 企业会计准则； 国家统一的会计制度； 中华人民共和国增值税暂行条例 （2）会计政策的变更能够提供有关企业财务状

5、况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。,.,3、下列情况不属于会计政策变更： （1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。 如：经营租赁方式改为融资租赁方式。 （2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。 如：对于以前出现过的不具有重要性的经济业务改用新的会计政策，不属于会计政策变更。 会计政策变更可以采用追溯调整法和未来适用法两种方法进行会计处理，采用哪种会计处理方法，应根据具体情况确定。,.,三、会计政策变更的会计处理 1、会计政策变更的累计影响数 是指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的变更年度期初留存收益的应有的金额与现有的金额之间的差额

6、。 会计政策变更累积影响数包括： A、对净损益的累积影响金额 B、对利润分配的累积影响金额 C、对未分配利润的累积影响金额 注：不包括分配的利润或股利。,.,2、累计影响数的计算步骤（5步） 第一步：根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第二步，计算两种会计政策下的差异； 第三步，计算差异的所得税影响金额； 第四步，确定前期中的每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。,.,.,3、追溯调整法的含义 是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相同项目进行调整的方法。 4、什么情况下采用追溯调整法？ （1）国家没有发

7、布相关的会计处理方法； （2）便于提供更可靠更相关的会计信息； （3）其累计影响数能够合理的确定。,.,国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。否则，采用追溯调整法进行会计处理。 由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，则应采用追溯调整法进行会计处理。在以下情况下应采用未来适用法进行会计处理：A应用追溯调整法或追溯重述法的影响数不能确定；B应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定；C应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不可能将提供有关交易发生时存

8、在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。,.,5、追溯调整法的步骤 第一步，计算会计政策变更的累积影响数； 第二步，相关的会计处理； 第三步，调整会计报表相关项目； 第四步，附注说明。,.,6、未来适用法的含义 是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。 7、什么情况下采用未来适用法？ （1）会计政策变更的累积影响数不能合理确定； （2）企业因账簿、凭证超过法定保管期限而销毁； （3）企业账簿、凭证因不可抗力而毁坏遗失的。,.,四、会计政策变更在会计报表附注中的披露事项包括： 1、会计政策变更

9、的内容和理由： （1）对会计政策变更的简要阐述； （2）变更日期； （3）变更前采用的会计政策和变更后采用的新的会计政策及会计政策变更的原因。 2、会计政策变更影响数 （1）采用追溯调整法下的累积影响数的计算； （2）对本期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额； （3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。 3、累积影响数不能合理确定的理由。,.,五、会计政策变更举例说明,甲公司从2008年1月1日起执行企业会计准则，从2008年1月1日起，所得税的核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法，所得税税率为25。2007年末，资产负债表中存货账面价值为500万元，计税基础为550万元

10、；固定资产账面价值为1200万元，计税基础为1100万元；预计负债的账面价值为160万元，计税基础为10万元。假定甲公司按10提取盈余公积。要求：（1）计算该会计政策变更的累积影响数，确认递延所得税资产；（2）编制2008年相关的会计分录。,.,按照规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。（1）存货项目产生的可抵扣暂时性差异55050050（万元）递延所得税资产余额502512.5（万元）固定资产项目产生的应纳税暂时性差异12001100100（万元）递延所得税负债余额1002525（万元）预计负债项目产生的可抵

11、扣暂时性差异16010150（万元）递延所得税资产余额1502537.5（万元）递延所得税资产合计12.537.550（万元）,.,该会计政策变更会导致所得税费用的减少额=50-25=25（万元），即导致净利润增加25万元。因此，累积影响数就是25万元。（2）相关账务处理借：递延所得税资产 50贷：利润分配未分配利润25递延所得税负债25借：利润分配未分配利润 2.5贷：盈余公积 2.5,.,第二节 会计估计及其变更,.,一、会计估计变更的概念 1、会计估计的原因 （1）赖以进行估计的基础发生了变化； （2）由于取得了新的信息、积累了更多的经验； 2、在进行会计估计时应当考虑的因素 （1）资产

12、质量； （2）谨慎性； （3）经济和法律环境 （4）历史资料和经验。 3、会计估计变更的概念 会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。,.,4、常见的需要进行估计的项目有： （1）估计坏账 （2）估计存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；所产生的损失； （3）固定资产的预计使用年限与净残值； （4）无形资产的受益期； （5）长期待摊费用的分摊期间； （6）资产损失准备的估计； （7）收入确认中的估计等。,.,5、会计估计的特点 （1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响 （2）会计估计应当依据最近可利用的信息和资料为基础 （3）进行会计估计

13、并不会削弱会计核算的可靠性,.,二、会计估计变更的会计处理 对会计估计进行修订并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。 会计估计变更应采用未来适用法。,.,（1）会计估计变更的会计处理方法： 如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认； 如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认； 会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。 如果不易区别会计政策变更和会计估计变更，均视为会计估计变更，按会计估计变更的会计处理方法进行处理。,.,例：某企业一台从1

14、999年1月1日开始计提折旧的设备。其原值为15500元，预计使用年限为5年，预计净残值为500元，采用年数总和法计提折旧。从2001年起，该企业将该固定资产的折旧方法改为平均年限法，设备的预计使用年限由5年改为4年，设备的预计净残值由500元改为300元。该设备2001年的折旧额为( )元。A3100 B3000 C3250 D4000答案：A解析：该项属于会计政策变更和会计估计变更不易分清的变更，应按会计估计变更处理。至2000年12月31日该设备的账面净值为6500元15500-(15500-500) 515-(15500-500) 415，该设备2001年应计提的折旧额为3100元(6

15、500-300)2。,.,三、会计估计变更在会计报表附注中的披露 会计估计变更的内容和理由； 会计估计变更对当期损益的影响金额； 对其他各项目的影响金额； 会计估计变更的影响数不易确定的理由。,.,四、会计估计变更的会计处理举例说明 如：某股份公司为一般工业企业，所得税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金。在1998年度发现该公司于1995年1月1日起计提折旧的管理用机器设备一台，原价为200000元，预计使用年限为10年（不考虑净残值因素），按直线法计提折旧。由于技术进步的原因，在1998年1月1日起，决定对原估计的使用年限改为8年。 要求对上述会计估计变更

16、进行会计处理。,.,分析： （1）上述会计估计变更，不调整以前年度各期折旧，也不计算累计影响数，只须从1998年度起按重新预计的使用年限计提年折旧额。 （2）按原估计，每年折旧额为20000元，已提折旧三年，共计提折旧60000元，固定资产净值为140000元。 （3）改变估计使用年限后，1998年起每年计提的折旧费为28000（1400005）元。会计分录为： 借：管理费用 28000 贷：累计折旧 28000 同时应在会计报表附注中说明如下：,.,本公司一台管理用设备，原价200000元，原预计使用年限为10年，按直线法计提折旧。 由于新技术的发展，该设备已不能按原使用年限计提折旧，本公司

17、于1998年初变更该设备的折旧年限为8年，以反映该设备的真实耐用年限。 此项会计估计变更对本年度净利润的影响金额为减少5360元（28000-20000）（1-33%）。,.,例2：甲公司于2000年1月1日起计提折旧的管理用设备一台，价值84000元，估计使用年限为8年，净残值为4000元，按直线法计提折旧。至2004年初，由于新技术的发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备的耐用年限为6年，净残值为2000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。,.,甲公司对上述估计变更的处理方式如下：A.不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；B.变更日以后发生的经济业务改按

18、新估计使用年限提取折旧； 按原估计，每年折旧额为10000元，已提折旧4年，共计40000元，固定资产净值为44000元，则第五年相关科目的期初余额如下表： 固定资产84000 减：累计折旧40000 固定资产净值44000,.,改变估计使用年限后，2004年起每年计提的折旧费用为21000元（440002000）（64）。2004年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的使用年限和净残值计算确定的年折旧费用，编制会计分录如下： 借：管理费用21000 贷：累计折旧21000,.,C.附注说明,本公司一台原始价值84000元的管理用设备按直线法计提折旧，原估计使用年限为8年，预计净残值

19、4000元。由于新技术的发展，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于2004年初变更该设备的耐用年限为6年，预计净残值为2000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7370元（2100010000）（133）。,.,第三节 会计差错更正(前期差错更正),.,一、前期差错的概念 1、会计差错定义 会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。 2、会计差错的原因 （1）采用法律或国家统一的会计制度等行政法规、规章所不允许的会计政策； （2）账户分类以及计算错误； （3）会计估计错误； （4）在期末应计项目与递延项目未预调整； （5）

20、漏记完成的交易； （6）对事实的忽视； （7）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入； （8）资本性支出与收益性支出划分差错。,.,3、重大差错 （1）重大差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错； （2）重大差错一般是指金额比较大，通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的10%及以上，则认为是重大差错； （3）重大会计差错应调整期初留存收益，及会计报表其他相关项目的期初数。,.,会计处理原则非重要的前期差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目；影响损益的，应直接计入本期净损益项目。重要的前期差错，应采用追溯重述法，对会计报表相关项目期

21、初数进行调整。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整。,.,二、会计差错更正的会计处理 1、会计差错的类型及处理方法 （1）本期发现与本期相关的会计差错应调整发现当期的相关项目； （2）本期发现与以前期间相关的非重大差错应调整发现当期与前期相同的相关项目； （3）本期发现与以前期间相关的重大差错： 影响损益的调整发现当期的期初留存收益及会计报表其他相关项目的期初数； 不影响损益的应调整会计报表相关项目的期初数。,.,2、会计差错的会计处理： （1）本期发现的以前年度的非重会计差错：不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前

22、期相同的相关项目。 属于影响损益的应直接计入本期与上期相同的净损益项目； 属于不影响损益的应调整本期与前期相同的相关项目。 如本期发现上期少提管理部门固定资产的少量折旧费 借：管理费用 贷：累计折旧,.,（2）本期发现的以前年度的重会计差错： 属于影响损益的应调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整； 属于不影响损益的应调整会计报表相关项目的期初数。,.,A非重要的前期差错,例3：甲公司在1998年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于1997年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在1997年计入了当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计

23、使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则在1998年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600 贷：管理费用5000 累计折旧4600 假设该项差错直到2001年2月后才发现，则不需要做任何分录，因为该项差错已经抵销了。,.,B重要的前期差错,例4：甲公司在1998年发现，1997年公司漏记一项固定资产的折旧费用150000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设1997年适用所得税税率为33，该公司所得税会计处理方法采用递延法，并对上述折旧费用记录了49500元的递延税款贷项，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取法定公益金。,.,分析错误

24、的后果,1997年少计折旧费用 150000 少计累计折旧 150000 多计所得税费用（15000033） 49500 多计净利润 100500 多计递延所得税负债（15000033） 49500 多提法定盈余公积 10050 多提法定公益金 5025,.,帐务处理,补提折旧 借：以前年度损益调整150000 贷：累计折旧150000 调整递延所得税借：递延所得税负债49500 贷：以前年度损益调整49500 将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配 借：利润分配未分配利润100500 贷：以前年度损益调整100500 调整利润分配有关数字 借：盈余公积 15075 贷：利润分配未分配利

25、润15075,.,报表调整 甲公司1998年度资产负债表的年初数和利润及利润分配表的上年数栏分别按调整前和调整后的金额列示如下，1998年度资产负债表的期末数栏和利润及利润分配表的本年累计数栏的年初未分配利润，应该调整后的年初数为基础编制。资产负债表,.,调整前调整后 固定资产原价20000002000000减：累计折旧 400000 550000 固定资产净值16000001450000 盈余公积 6000044925其中：公益金 20000 14975未分配利润 100000 14575,.,管理费用 150000 300000三、营业利润1110000 960000四、利润总额12000

26、001050000减：所得税 396000 346500五、净利润 804000 703500加：年初未分配利润660000 660000六、可供分配的利润1464000 1363500减：提取法定盈余公积120000 109950提取法定公益金 8000074975七、可供股东分配的利润12640001178575减：应付普通股股利11640001164000八、未分配利润 10000014575,.,附注说明 本年度发现1997年漏记固定资产折旧150000元，在编制1997年与1998年可比的会计报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益10050

27、0元，少计累计折旧150000元。,.,例如：,甲公司在2000年发现，在1999已出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为50000元。2000年1月1日的期初留存收益为100000元，所得税率为33%，所得税按应付税款法核算。该公司按净利润的10%和5%分别提取法定盈余公积和法定公益金。 要求：（1）进行必要的会计处理。 （2）说明影响的报表金额有哪些？金额为多少？（包括资产负债表和利润表）,.,（1）分析错误的后果 多计存货 50000 少计销售成本 50000 多计所得税费用 16500 多计净利润 33500 多提法定盈余公积 3350 多提法定公益金 1675,.,（2）进行必要的

28、会计处理 补转成本 借：以前年度损益调整 50000 贷：库存商品 50000 调整所得税 借：应交税金应交所得税 16500 贷：以前年度损益调整 16500 将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配 借：利润分配未分配利润 33500 贷：以前年度损益调整 33500 调整利润分配有关数字 借：盈余公积一般盈余公积 3350 法定公益金 1675 贷：利润分配未分配利润 5025,.,（3）影响报表项目及金额,对资产负债表的年初数影响 存货减少 50000元 应交税金减少 16500元 盈余公积减少 5025元 未分配利润减少 28475,对利润表、利润分配表项目上年数影响 主营业务成本

29、增加 50000元 主营业务利润减少 50000元 营业利润减少 50000元 利润总额减少 50000元 所得税减少 16500元 净利润减少 33500元 提取盈余公积减少5025 未分配利润减少28475,.,（4）附注说明 本年度发现1999已出售的一批商品，没有结转销售成本，金额为50000元。在编制99年和2000年可比会计报表时，已对该项差错进行了更正，由于此项错误的影响，99年虚增净利润及留存收益33500元，虚增存货50000元。,.,三、会计差错在会计报表附注中披露的内容 1、重大会计差错事项的陈述和原因； 2、更正方法； 3、重大会计差错对净损益的影响； 4、对其他项目金

30、额的影响。,.,四、滥用会计政策和会计估计及其变更 1、滥用会计政策和会计估计及其变更含义 是指企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策，以及企业在具体运用会计估计时，未按照规定正确运用或随意变更，从而不能恰当地反映企业财务状况和经营成果的情形。,.,2、滥用会计政策和会计估计及其变更主要形式： （1）对按国家统一的会计制度规定应计提的各项资产减值准备，未按合理的方法估计各项资产的可收回金额（或可变现净值），从而多提资产减值准备的； （2）企业随意变更其所选择的会计政策； （3）企业随意调整费用等的摊销期限； （4）属于滥用会计政策和会计估计的其他情形。,.,举例说明,例1：某股份

31、公司为一般工业企业，所得税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金。在1998年度发生如下事项： （1）该公司于1998年3月发现1997年预付的车辆保险费2000元，计入“待摊费用”，但未进行摊销。 （2）该公司于1998年发现1997年已经售出并已确认收入的一批产品，没有相应地结转产品成本，成本金额为80000元。 要求：判断上述事项各属于何种变更或差错，应如何进行相应的会计处理。,.,分析： （1）属于本期发现的与前期相关的非重大会计差错，应调整本期损益及相关项目。应编制会计分录： 借：管理费用 2000 贷：待摊费用 2000 （2）属于本期发现的与前期相

32、关的重大会计差错，应调整当期的期初留存收益及会计报表及期他相关项目。 编制会计分录 A、补结转成本 借：以前年度损益调整 80000 贷：库存商品 80000,.,B、调整所得税 借：应交税金应交所得税 26400 贷：以前年度损益调整 26400 C、将以前年度损益调整科目转入利润分配 借：利润分配未分配利润 53600 贷：以前年度损益调整 53600 D、调整利润分配 借：盈余公积 8040 贷：利润分配未分配利润 8040 调整资产负债表的年初数和利润分配表的上年数：,.,资产负债表调整年初数 存货调减 80000 应交税金调减 26400 盈余公积 调减 8040 未分配利润 调减

33、45560,利润表调整上年数 主营业务成本调增 80000 所得税 调减 26400 提取法定盈余公积调减 5360 提取法定公益金调减2680 未分配利润调减 45560,.,在报表附注中说明： 本年度发现1997年未结转主营业务成本80000元，已调整1998年的期初留存收益，在编制1997年现1998年的比较会计报表时，已对该项差错进行了更正。 由于此项错误的影响，1997年虚增净利润及留存收益45560元（53600-8040），虚增存货80000元。,.,例2 公司2000年6月10日发现，1999年漏记了一项无形资产的摊销费用10万元，所得税申报表中也没有包括这笔费用。该项业务对报表使用者阅读公司财务报告有重大影响。该公司所得税核算采用应付税款法，所得税税率为33%。按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金。要求：判断上述事项各属于何种变更或差错，应如何进行相应的会计处理？,.,分析:此项经济业务属于与以前期间相关的重大会计差错。 账务处理如下: (1)补提摊销费借：以前年度损益调整 10贷：无形资产 10