特殊项目的考虑、完成审计报告

1、第二编 特殊项目的考虑第六章 特殊项目的考虑第一节 财务报表审计中对舞弊的考虑 一、舞弊的含义和种类 （一）含义：使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。（二）种类： 注册会计师关注的舞弊行为包括两种：1. 侵占资产。 指被审计单位的管理层或者员工非法占用被审计单位的资产。2. 对财务信息做出虚假报告。 管理层通过操纵利润误导财务报表使用者对被审计单位业绩或者盈利能力的判 断。二、治理层、管理层和注册会计师对舞弊的责任 （一）防止、发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。 （二）注册会计师对舞弊的责任注册会计师获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证； 由于审计的固有限 制，注册会计师

2、也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。三、识别和评估舞弊导致重大错报风险首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性予以应对。1. 实施舞弊风险评估程序的目的在于识别因舞弊导致的重大错报风险。2. 收入舞弊假设。财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，审计准则规定， 注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入 类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。3. 了解内部控制识别舞弊风险。注师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行 四、应对舞弊导致的重大错报风险1. 总体应对措施（1）考虑人员的适当分派和

3、督导。分派具备相应知识和技能的人员或者利用专家的工作，并进行相应的督导。如专 长审计人员的培养和指派。（2）考虑被审计单位采用的会计政策。管理层对重大会计政策的运用和选择，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务 信息做出虚假报告。如借款费用的资本化、固定资产折旧方法的选用，都会成为管理层进行盈余管理 的工具和途径。（3）在选择进一步审计程序的性质、 时间和范围时， 应当注意使某些程序不为被审计 单位预见或事先了解。可以采取下列措施：A对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序B调整审计程序的时间，使之有别于预期的时间安排；C运用不同的抽样方法；D对不同地理位置的多个组成部分实施

4、审计程序（如存货的盘点）；E以不预先通知的方式实施审计程序（如库存现金的盘点）。2. 针对认定层次舞弊风险实施的审计程序（1）改变拟实施审计程序的性质（审计程序的性质，即审计程序的种类，如观察、 检查、询问、盘点、函证、重新计算、重新执行和分析性程序等） ，以获取更为可靠、 相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查（实地观察 和检查取得审计证据比通过询问取得的审计证据更有说服力） ，在实施函证程序时改变 常规函证内容 （如函证时采用积极方式， 且由对方列明项目和金额等内容） ，询问被审 计单位的非财务人员等。如表 21-3 中的收入确认。2）改变实质性程序的时间 （如存

5、货盘点），包括在期末或接近期末实施实质性程 序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试。如表 21-3 中的收入确认和存货数量。（3）改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序 等。如表 21-3 中的收入确认。3. 针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序（1）会计分录是否恰当（2）会计估计是否公允（3）异常交易是否合理五、评价审计证据1、对审计的影响2、对审计报告的影响3、与管理层、治理层和监管机构的沟通【例题1】单选A注册会计师审计甲公司20X 8年度财务报表，出具了无保留意见审 计报告。其后，因发现甲公司存在小额销售收入被漏记和贪污现

6、象，控告A注册会计师有过失。A注册会计师提出无过失申辩，其下列申诉理由中不合理的是（）。A. 防止发生和及时发现并纠正错误与舞弊，是甲公司管理层的责任B. 按照审计准则审计财务报表，并不能保证发现所有的错误与舞弊C. 年度财务报表审计的主要目的是鉴证财务报表，而非查错防弊D. 因销售收入审计是由助理人员完成，直接责任应由该助理人员承担正确答案】 D答案解析】 由于注册会计师对助理人员的工作结果负责，所以选项 D 不正确 【例题 3】单选在注册会计师应对舞弊导致的认定层次重大错报风险时，应当考虑的 措施不包括（ ）。A. 改变审计程序的范围B. 改变审计小组成员C. 改变拟实施审计程序的性质D.

7、 改变实质性程序的时间【正确答案】 B【例题 4】单选为了更有效的实施审计，在审计中通常有一些假设，下面这些假设较 规范、合理的是（ ）。A. 假定审计中发现的舞弊不是孤立发生的事项B. 为保证将重大舞弊查出，可假定舞弊的重大错报风险为最高，即100%C. 假定被审计单位在收入确认方面不存在舞弊风险D. 假定被审计单位是诚信的【正确答案】 A【答案解析】 审计准则规定， 注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞 弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。 注册会计师不应将审计中发现的舞弊视为孤立发生的事项。同样，注册会计师不能假 定被审计单位是诚信的。【

8、例题 5】单选对财务信息做出虚假报告，可能是因为股东、重要债权人、投资分析 师或其他利益相关者对盈利能力存在不切实际的预期，这属于舞弊的（ ）因素A. 机会B. 手段C. 动机或压力D. 借口【正确答案】 C【答案解析】 股东、重要债权人、 投资分析师或其他利益相关者对盈利能力存在不切 实际的预期，这属于导致舞弊的动机或压力的因素。【例题 6】多选被审计单位的治理层、管理层以及注册会计师对被审计单位存在舞弊 导致的重大错报风险负有各自的责任。根据审计准则的相关规定，下列各项中属于被 审计单位管理层和治理层责任的有 ( ) 。A. 制定和维护与财务报表可靠性相关的控制B .在合理保证的前提下发现

9、导致财务报表产生重大错报的舞弊C. 监督管理层建立和维护发现舞弊的内部控制D. 对可能导致财务报表发生重大错报的风险实施管理【正确答案】 ACD【答案解析】 选项 B 属于注册会计师的责任。【例题 7】多选注册会计师应当针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确 定下列总体应对措施( )。A. 考虑被审计单位采用的会计政策B. 在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见 或事先了解C. 改变拟实施审计程序的范围D. 考虑人员的适当分派和督导【正确答案】 ABD【例题 9】下列说法中不正确的有（）。A. 如果发现舞弊涉及管理层、 在内部控制中承担重要责任的员工以

10、及其舞弊行为可能 对财务报表产生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此类事项与管理层沟通B. 如果识别出管理层未加控制或控制不当的舞弊导致的重大错报风险， 或认为被审计 单位的风险评估过程存在重大缺陷，注册会计师应当就此类内部控制缺陷与治理层沟通C. 如果评估的重大错报风险水平为高， 审计人员应当考虑更多的在期中或是期初实施 审计程序，以获取充分、适当的审计证据D. 在期末或接近期末时对现金或有价证券进行监盘可以应对与对财务信息作出虚假 报告相关的存货重大错报风险【正确答案】 ACD【答案解析】 选项A,如果发现舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要责任的员工 以及其舞弊行为可能对财务报表产

11、生重大影响的其他人员，注册会计师应当尽早将此 类事项与治理层沟通；选项 C,如果评估的重大错报风险水平为高，审计人员应当考 虑更多的在期末或是接近期末实施审计程序，以获取充分、适当的审计证据；选项D，在期末或接近期末时对现金或有价证券进行监盘可以应对与侵占资产相关的存货重大 错报风险。【例题】多选（2007年）在对与虚假销售有关的舞弊风险进行评估后，G注册会计师决定增加审计程序的不可预测性。下列审计程序中，通常能够达到这一目的的有（ ）A. 对账面金额较小的存货实施监盘程序B. 不预先通知存货监盘地点C. 对销货交易的具体条款进行函证D. 对大额应收账款进行函证【答案】 ABC 【解析】注册会

12、计师针对舞弊风险应实施不为被审计单位预见或事先了解的某些审计 程序，以提高审计效率，选项 A、B、C均可以增强注册会计师审计程序的不可预见性； 选项D是注册会计师对于销售与收款循环中通常应实施的审计程序。【例题11】多选（2007年）在实施审计过程中，G注册会计师发现庚公司财务经理张 某贪污5万元。对该事项，G注册会计师应当采取的措施有（）。A. 重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时 间和范围的影响B. 直接向监管机构报告C. 尽早向庚公司治理层报告D. 重新考虑此前获取的审计证据的可靠性【答案】 ACD【解析】注册会计师如果发现较高级别的管理层（比如本小题

13、的财务经理）有舞弊行 为，第一应当重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序 的性质、时间和范围的影响（即选项A）;第二应考虑此前获取的审计证据的可靠性 （即 选项D）;第三，应当尽早就舞弊事项与管理层沟通（即选项 C）;第四，注册会计师应 当根据法律法规的规定，确定是否需要向监管机构报告管理层舞弊，很显然，选项 B 中直接向监管机构报告不恰当。【例题12】（2008年综合题第1题）丫注册会计师负责对X公司20 X 8年度财务报表 进行审计。相关资料如下：（6）假定X公司20X 8年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险，丫注册会计师应当考虑采用哪些方式予以应对。【答

14、案】针对要求（ 6）： 丫注册会计师应对舞弊导致的认定层次重大错报风险的措施： 改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证 性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问 被审计单位的非财务人员等； 改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早 时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试； 改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。第二节 审计沟通一、 注册会计师与治理层管理层的沟通（一）治理层与管理层的含义1、治理层是指对被审计单位战略方向以及管理层履行经营管理责任负有

15、监督责任 的人员或组织，治理层的责任还包括对财务报告过程的监督。董事会和监事会属于治理层。上市公司董事会一般设有若干专门委员会，其中的 审计委员会的职责通常包括与注册会计师的沟通。股东大会（股东会）并非常设机构，因此，不把其作为注册会计师应该予以沟通 的治理层。但是对注册会计师进行聘任、解聘决定时，注册会计师需要与股东大会进 行沟通。2、管理层指对被审计单位经营的执行负有管理责任的人员或组织，管理层负责编 制财务报表，并受治理层的监督。在公司制企业中，总经理、财务总监、总会计师等高级管理人员，即高管，属于 管理层。1. 注册会计师的责任（1）注册会计师对财务报表的责任由于这项沟通内容非常重要，

16、所以注册会计师通常考虑将它包含在审计业务约定 书中，在审计业务约定书中清楚地载明注册会计师与财务报表审计相关的责任一一注 册会计师的责任是对管理层在治理层监督下编制的财务报表发表审计意见，对财务报 表的审计并不减轻或者免除管理层和治理层的责任。（2）注册会计师与治理层沟通的责任通过与治理层的沟通，能够使得治理层建立合理的沟通期望，避免出现治理层不 愿意与注册会计师进行沟通或者要求注册会计师做超出上述范围的沟通等情况。（3）沟通的形式前者已经在审计业务约定书中有所体现，而后者可以通过口头的沟通。2. 计划的审计范围和时间总体要求：注册会计师就计划的审计范围和时间直接与治理层做简要沟通。这项 要求

17、体现了履行沟通义务与保持应有的职业谨慎之间的权衡关系，需要注册会计师合 理把握最好的沟通尺度。另外，尽管与治理层沟通有助于注册会计师更好的计划审计范围和时间，但是并 不改变注册会计师独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任。因此，注册会 计师应当在此基础上，按照审计准则的要求，运用职业判断，自行制定合理、可行的 总体审计策略和具体审计计划。（1） 拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险。沟通关于错误与舞弊、重大错 报风险的概念，以及相应的风险评估和应对程序。（2）对与审计相关的内部控制采取的方案。沟通关于内部控制、控制测试、综合性方 案、实质性方案等。（3） 重要性的概念但不宜涉及重要

18、性的具体底线或金额。沟通关于重要性的含义、重 要性判断时对数量和性质的考虑。（4）审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求；（5）注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。3. 审计工作中发现的问题（1）注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法。 主要指被审计单位选用的会计政 策、作出的会计估计和财务报表披露等重要会计处理的质量和可接受性。如果认为某项重要的会计处理不恰当，注册会计师一般首先向管理层说明理由， 并在必要时提请更正。如果未予更正，需要考虑该事项对本期和未来期间财务报表的影响，以及对审计报告的影响，并将这种影响告知治理层。收入举例 （2）审计工作中遇到的重大困难。 举例： 管

19、理层不愿按照注册会计师的要求对持续经 营能力作出评估， 或拒绝将评估期间延伸至资产负债表日起的 12 个月（可参见对持续 经营的审计）。上述困难构成了对审计范围的限制，致使注册会计师无法获得充分、适当的审计 证据，注册会计师应当根据其重要程度和影响，出具保留意见或无法表示意见的审计 报告。（3）尚未更正的错报， 除非注册会计师认为这些错报明显不重要。 注册会计师应当考 虑与治理层讨论未能更正错报的原因及其影响，包括对未来财务报表可能产生的影响 （收入确认的举例）。注册会计师可以就治理层未更正错报取得书面声明，但是这并不能减轻注册会计 师对未更正错报的影响形成结论的责任，即注册会计师仍然必须根据

20、该项错报的性质 和金额，以及对财务报表整体的影响程度，独立的决定是否应当出具保留意见或是否 定意见的审计报告。（4）审计中发现的、 根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直 接相关的其他事项。4. 注册会计师的独立性（1）会计师事务所及其成员按照法律法规和职业道德守则的规定保持了独立性作出的 声明。这种声明有助于治理层了解注册会计师的独立性，明确注册会计师保持自身独 立性的责任。（2）注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关 系和其他事项。如为被审计单位提供审计、非审计服务的收费总额。（3）为消除对独立性的威胁或将其降低至可接受水平， 已经采取的相

21、关防护措施。包 括从整体上维护措施和在承办具体审计业务时的维护措施。当维护措施不足以消除损 害独立性因素的影响或将其降至可接受的水平时，会计师事务所应当拒绝承接业务或 解除业务约定。（三）沟通的过程1. 总体要求注册会计师应当根据被审计单位的规模、治理结构、治理层的运作方式以及对拟 沟通事项重要程度的看法等因素，合理确定沟通过程。被审计单位的规模越大、公司治理越健全、治理层的运作越规范，对注册会计师 与治理层在形式上的正式程度和沟通的频率要求越高；拟沟通的事项越重要，对沟通 的详略程度和及时性越高。2. 沟通的形式除审计工作中发现的重大问题（其中已向治理层提出并得到妥善解决的事项不必 包含在书

22、面沟通文件中）需要采用书面形式外，其他事项的沟通采用书面或者口头形 式均可。显然，之所以强调这些事项必须采用书面形式进行沟通，与它们的性质和重 要程度有关。对审计工作发现的重大问题采用“沟通函件”的方式举例参见格式22-1二、前后任注册会计师的沟通（一）前任注册会计师的含义指代表会计师事务所对最近期间财务报表出具了审计报告或接受委托但未完成审 计工作，已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师。（1）当会计师事务所发生变更时，前任注册会计师通常包含两种情况： 已经对最近 一期财务报表发表了审计意见的某会计师事务所的注册会计师 （举例）。接受委托但 是未完成审计工作的某会计师事务所的注册会计师（

23、举例）。（2）“可能与委托人解除业务约定”的情形，即指会计师事务所接受委托但是尚未完成审计工作的情况（举例购买审计意见）。（3） 在相邻两个会计年度中连续变更多家会计师事务所的情况，前任注册会计师是指 相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近一期财务报表出局了 审计报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委托对当期财务报表进 行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。（4） 需要说明的是，前后任注册会计师是指会计师事务所发生变更时情况而言的，同 处一个会计师事务所内部的不同注册会计师不属于前后任的范围（如五年轮换制情形 下的签字注册会计师轮换）。（5） 重新审计的情形

24、，之前对已审财务报表发表审计意见的注册会计师视为前任，而 正在考虑接受委托或者已经接受委托视为后任。（二）后任注册会计师的含义指代表会计师事务所正在考虑接受委托或已经接受委托，接替前任注册会计师执行财 务报表审计业务的注册会计师。（1）在签订业务约定书之前，正在考虑接受委托的注册会计师。此时，后任注册会计 师对于是否接受委托尚未做出最后决定，正准备与前任注册会计师沟通，待了解有关 情况之后再做决定。（2）在签订业务约定书之后，已接受委托接替前任注册会计师执行财务报表审计业务 的注册会计师。（三）对前后任注册会计师沟通的总体要求后任注册会计师应当征得被审计单位的同意，主动与前任注册会计师沟通。沟

25、通 可以采用口头和书面等方式进行。前后任注册会计师应当将沟通的情况记录于审计工 作底稿。（1）沟通的发起方。在前后任的沟通过程中，后任注册会计师负有主动沟通的义务。（2）沟通的前提。尽管后任注册会计师负有主动沟通的义务，但前提是征得被审计单位的同意。这 是因为，无论是前任还是后任，都负有为被审计单位的信息保密的义务（3）沟通的方式沟通可以采用书面和口头的形式（4）对沟通情况的记录。无论前任还是后任，都应将沟通的情况记录于各自的审计工作底稿，以便完整反 映审计工作的轨迹。（四）接受委托前的沟通1. 要求在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通（必要性） 并对沟通结果进行评价，

26、以确定是否接受委托（目的）。2. 沟通内容（1）是否发现被审计单位管理层存在诚信方面的问题。（2）前任注册会计师与管理层在重大会计、审计问题上存在的意见分歧。（3） 前任与被审计单位治理层沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制 的重大缺陷问题，了解这些信息也有助于对管理层的诚信状况作出判断。（4） 前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。如果原因是管理 层与前任在重大会计、审计问题上的分歧，则应慎重考虑是否接受该业务的委托。上述事项都属于可能对后任注册会计师执行财务报表审计业务产生重大影响的信 息，对后任来讲，是决定是否接受委托的至关重要的因素。3. 前任的答复（1）

27、在被审计单位允许前任注册会计师对后任注册会计师的询问作出充分答复的情况 下，前任注册会计师应当根据所了解的事实，对后任注册会计师的合理询问及时作出 充分的答复。（2） 如果受到被审计单位的限制或存在法律诉讼的顾虑，决定不向后任注册会计师作 出充分答复，前任注册会计师应当向后任注册会计师表明其答复是有限的，并说明原因。（3）如果从前任注册会计师得到的答复是有限的， 或未得到答复，后任注册会计师应 当考虑是否接受委托。（五）接受委托后的沟通1.不是必要的沟通接受委托后的沟通与接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注册会 计师根据审计工作需要自行决定的。2. 接受委托后的沟通内容接受委托后的

28、沟通主要包括查阅前任注册会计师的工作底稿及询问有关事项等。3. 查阅前任底稿的前提前任注册会计师在收到后任注册会计师查阅工作底稿的请求并征得被审计单位同 意后，可根据情况确定是否允许后任注册会计师查阅相关工作底稿以及确定查阅的内 容。4. 前任从后任获取一份确认函在允许查阅工作底稿之前，前任注册会计师应当向后任注册会计师获取确认函， 就工作底稿的使用目的、范围和责任等与其达成一致意见。如果后任在工作底稿使用 方面做出了更高程度的限制性保证，那么前任可能更愿意向其提供更多的接触工作底 稿的机会。5. 利用工作底稿的责任查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计程序 的性质

29、、时间和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结 论负责。情形后任利用前任的信息后任承担责任1 变更审计业务期初余额对当期财务报表的影响后任使用前任的信息可能对会对本期报表的 期初余额或会计政策一贯性运用的审计程序 的性质、范围与时间安排产生影响，但后任 注册会计师应当对其实施的审计程序及其结 论负责。2.重新审计业务询问前任底稿获取信息后任使用前任的底稿信息并不足以供后任注 册会计师形成审计意见，获取充分、适当的审计证据并形成相应审计结论完全是后任注 册会计师的责任。后任发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的沟通处理情形处理措施1 .安排二方会谈后任应当与前任就任何在

30、已审计财务报表报出后发现 的、对已审计财务报表可能存在重大影响的信息进行沟 通，以便双方按照有关准则作出妥善处理。2 被审计单位拒绝告知前 任或前任拒绝参加二方会 谈或后任对解决问题的方 案不满意(1) 后任应当考虑此种状况对当前审计业务的潜在影 响并根据情况出具恰当的审计报告；(2) 是否退出当前审计业务；【例题1】单选ABC会计师事务所拟接受锦秋公司委托审计其 2008年度财务报表，在 接受委托前与审计其2007年财务报表的EFG会计师事务所进行沟通，以下有关说法中 不正确的是()。A. ABC会计师事务所与EFG会计师事务所之间是否沟通应当视具体情况而定B. 沟通的目的是确定是否接受委托

31、C. ABC会计师事务所与EFG会计师事务所之间的沟通可以抑制锦秋公司购买审计意见 的企图，保护EFG会计师事务所的利益D. 在进行必要沟通后，ABC会计师事务所应当对沟通结果进行评价【正确答案】A【答案解析】 接受委托前的沟通是必要的审计程序，因此选项A不正确。【例题2】单选甲公司采用招标的方式聘任会计师事务所执行 2008年度财务报表审计 业务，有A BC、D四家会计师事务所前来竞标，F会计师事务所接受委托审计了甲 公司2007年度财务报表，则F会计师事务所()。A. 挑选其中的一家，并对其询问作出答复B. 分别对四家会计师事务所的询问作出充分答复C. 在甲公司明确选定其中一家会计师事务所

32、作为后任注册会计师后，才对该后任注册 会计师的询问作出答复D. 分别对四家会计师事务所的询问作出答复，但是答复有限【正确答案】 C【答案解析】 当有多家会计师事务所正在考虑是否接受被审计单位的委托时， 前任注册会计师应在被审计单位明确选定其中的一家会计师事务所作为后任注册会计师之 后，才对该后任注册会计师的询问作出答复。【例题3】单选甲公司2007年度财务报表由ABC会计师事务所审计，2009年1月5 日甲公司已与EFG会计师事务所签订合同审计其 2008年度财务报表，下列关于 ABC 会计师事务所与EFG会计师事务所之间的沟通说法不正确的是（）。A. 沟通并不是必要程序，而是由 EFG会计师

33、事务所根据审计工作需要自行决定B. 沟通可以采用电话询问、举行会谈、致送审计问卷等方式C. 沟通最常用的方式是查阅ABC会计师事务所的工作底稿D. 因为已经与甲公司签订了合同，因此在查阅 ABC会计师事务所的工作底稿前，不需 要征得甲公司的同意【正确答案】 D【答案解析】 接受委托后， 如果需要查阅前任注册会计师的工作底稿， 后任注册会计 师应当征得被审计单位同意，并与前任注册会计师进行沟通。【例题 4】单选如果注册会计师在审计过程中利用了前任注册会计师的工作，以下说 法中不正确的是（ ）。A. 在进行沟通前应当征得被审计单位的同意B. 不得在审计报告中提及前任注册会计师C. 在出具的审计报告

34、中应当提及前任注册会计师的工作，以更好的支持其所发表的审 计意见D. 在接受委托后可以利用查阅审计工作底稿的方式与前任注册会计师之间进行沟通 【正确答案】 C【答案解析】 如果注册会计师在审计的过程中利用了前任注册会计师的工作， 则不得 在审计报告中提及前任注册会计师。这一规定的主要考虑是，如果后任注册会计师在 审计报告中提及前任注册会计师，可能会令报告使用者产生后任注册会计师企图推卸 责任的印象或误解。【例题 5】多选下列关于注册会计师与治理层沟通的事项，说法正确的是（）。A. 注册会计师应当考虑就拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险与治理层沟通B. 注册会计师在考虑对重要性的概念与治

35、理层进行沟通时，还应当明确所确定的重要 性的具体底线或金额C. 注册会计师应当独自承担制定总体审计策略和具体审计计划的责任D. 注册会计师可以考虑就治理层对内部控制和舞弊的态度、认识和措施与治理层进行 沟通【正确答案】 ACD【答案解析】 对于这项内容， 注册会计师应当根据 中国注册会计师审计准则第 1221 号重要性等相关准则的规定，着重解释重要性的基本含义，说明就重要性作出 判断的同时考虑了数量和性质因素，但不宜涉及重要性的具体底线或金额。【例题6】以下给出的各种情形中，（）满足B会计师事务所的注册会计师为 A会计 师事务所的注册会计师的前任。A. 甲公司2007年度财务报表由B会计师事务

36、所的注册会计师审计，其 2008年度财务 报表已签订合同由A会计师事务所的注册会计师审计B. 乙公司2007年度设立，B会计师事务所的注册会计师为其办理了设立验资，其2008年度财务报表由A会计师事务所的注册会计师审计C. 丙公司2008年的半年报由B会计师事务所的注册会计师审计，其 2008年年度财务 报表由A会计师事务所的注册会计师审计，但是由于某种原因最终未完成审计工作D. 丁公司2008年的半年报由B会计师事务所的注册会计师审阅，其 2008年年度财务 报表由A会计师事务所的注册会计师审计，但是由于某种原因最终未完成审计工作【正确答案】 AC【答案解析】 前后任注册会计师的关系， 仅限

37、于审计业务， 因为审计业务提供的保证 程序较高，且是一项连续业务；而其他鉴证业务如财务报表审阅等提供的保证程度较 低，且是非连续业务，不包括在内，因此选项BD不正确。【例题7】A会计师事务所拟接受委托审计甲公司 2008年度财务报表（假设双方第一 次接触拟合作），以下列示的各会计师事务所的注册会计师，（）是A会计师事务所 的前任。A. 审计其2008年中期财务报表的B会计师事务所B. 审计其2008年年度财务报表，但是由于某些特殊原因没有能够最终完成审计工作的C会计师事务所C. 审计其2007年年度财务报表的D会计师事务所D. 审阅其2007年年度财务报表的D会计师事务所【正确答案】 ABC【

38、答案解析】 如果在当期财务报表审计过程中也变更会计师事务所，在这种情况下， 前任注册会计师是指相对于执行当期财务报表审计业务的会计师事务所而言，为最近 一期财务报表出具了审计报告的某会计师事务所，以及在后任注册会计师之前接受委 托对当期财务报表进行审计但未完成审计工作的所有会计师事务所。【例题 8】注册会计师在接受委托前应当与后任注册会计师沟通的内容包括（）A. 前任注册会计师曾与被审计单位治理层（如监事会、审计委员会或其他类似机构） 沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷等问题B. 前任注册会计师与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧C. 是否发现被审计单位管理层

39、存在诚信方面的问题D. 前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因【正确答案】 ABCD【例题 9】如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报，后任注册会 计师以下处理恰当的有（ ）。A. 直接告知前任注册会计师B. 提请被审计单位告知前任注册会计师C. 必要时，后任注册会计师可要求被审计单位安排三方会谈D. 无须作出进一步处理，因为在其审计报告中并不体现前任注册会计师审计的财务报 表中的相关内容【正确答案】 BC【答案解析】 如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大错报， 后任注册 会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册会计师可要求被 审计

40、单位安排三方会谈。【例题 10】如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三 方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当（）。A. 考虑对审计报告的影响B. 直接告知前任注册会计师C .可考虑向其法律顾问咨询，以便决定如何采取进一步措施D.解除业务约定【正确答案】 ACD【答案解析】 如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师， 或前任注册会计师拒绝参加 三方会谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对 审计报告的影响或解除业务约定。此外，后任注册会计师可考虑向其法律顾问咨询， 以便决定如何采取进一步措施。【例题 11】下列关于注

41、册会计师与治理层沟通的主要目的正确的有 ( ) 。A. 及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项B. 就审计范围和时间以及注册会计师、治理层和管理层各方在财务报表审计和沟通中 的责任，取得相互了解C就审计程序的性质、范围与时间与治理层沟通取得相互协调D.共享有助于注册会计师获取审计证据和治理层履行责任的其他信息【答案】 ABD【解析】选项C不恰当，注册会计师为了增加审计程序的不可预见性，不应当将审计 程序的性质、范围与时间与治理层沟通。【例题 12】(多项选择题)以下关于上市公司审计中注册会计师就其独立性与治理层 沟通的内容包括 ( )。A. 审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员

42、以及会计师事务所按照法律法规和职 业道德规范的规定保持了独立性做出声明B. 为消除对独立性的威胁已经采取的相关防护措施C. 为对独立性的威胁降至可接受的水平已经采取的相关防护措施D. 根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所与被审计单位之间存在的可能影响独 立性的所有关系和其他事项【答案】 ABCD【解析】选项A、B、C D都是注册会计师对上市公司审计中关于独立性与治理层沟通 的内容。【例题 13】(多项选择题)注册会计师应当就审计工作中遇到的重大困难以及可能产 生的影响直接与治理层进行沟通。下列属于注册会计师在审计中遇到的重大困难的有 ( ) 。A. 注册会计师可能要求查阅某项重大交易的合同

43、和相关的核准审批文件而管理层不能 及时提供B. 注册会计师对应收账款进行函证样本的数量有限而管理层不愿意承担注册会计师未 实施足够审计程序的责任C. 被审计单位的某个重要业务事项十分复杂，涉及到很多不同的主体和地区D. 管理层过分缩短审计工作时间【答案】 ACD【解析】选项B不属于注册会计师在审计中遇到的重大困难，实施必要的审计程序收 集充分适当的审计证据是注册会计师自身的责任。【例题 14】(多项选择题)注册会计师应当就有关计划的审计范围和时间与治理层沟 通。下列属于注册会计师应当考虑与治理层沟通的事项包括 ( )。A. 拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险B. 涉及重要性的金额C .

44、审计业务受到法律法规对审计业务的特定要求D.与治理层商定需要注册会计师设计和实施专门的程序【答案】 ACD【解析】选项B不恰当，注册会计师应当考虑与治理层沟通的事项中要包括重要性的 概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额。【例题15】（多项选择题）A会计师事务所洽谈的以下审计业务中，必须在接受业务委 托前与B会计师事务所进行沟通的有（）。（2004年）A. 甲公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度财务报表。B会计师事务所审计了 甲公司 2003年半年度财务报表，出具了标准无保留意见的审计报告B. 乙公司拟聘请A会计师事务所重新审计其2003年度财务报表。此前，B会计师事 务所审计了乙公司

45、2003年度财务报表，出具了标准无保留意见的审计报告C. 丙公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度财务报表，此前曾有意委托 B会计 师事务所审计，但B会计师事务所在初步了解情况后未接受委托。 C会计师事务所审 计了丙公司 2002年度财务报表，出具了保留意见的审计报告D. 丁公司拟聘请A会计师事务所审计其2003年度财务报表。丁公司于2003年初设立， B 会计师事务所承办了其设立验资业务【答案】 AB【解析】在选项A中，B会计师事务所审计了甲公司2003年半年度的财务报表，B事 务所应作A会计师事务所的前任；选项B是前任注册会计师所指的情况；选项C中，B 会计师事务所对 2003年的财务

46、报表未接受委托，也未审计 2002年的财务报表，不属 于“前任”范畴；在选项D中，B会计师事务所承办了丁公司的验资业务，不属于“前任注册会计师”定义范畴【例题16】（多项选择题）戊公司拟聘请 A会计师事务所审计其2003年度财务报表。B会计师事务所审计了戊公司2002年度财务报表，出具了保留意见的审计报告。以下 涉及与B会计师事务所沟通相关的事项中，正确的有 （）。（2004年）A. 在与B会计师事务所沟通前，应事先征得戊公司管理当局的书面同意B. 如果戊公司不允许与B会计师事务所沟通，应询问其原因，并考虑是否接受委托C. 如果戊公司允许与B会计师事务所沟通，应提请B会计师事务所提供与2003

47、年度财 务报表审计有关的重要审计工作底稿D. 如果B会计师事务所未予答复，应考虑是否接受委托【答案】 ABD【解析】在选项A中，后任注册会计师与前任 B会计师事务所沟通前，应征得被审计 单位戊公司管理当局的同意，故选项 A正确；在选项B中，如果戊公司不允许与前任 注册会计师即B会计师事务所沟通，后任注册会计师即 A会计师事务所要询问其原因 并考虑是否能接受委托，故选项 B正确；在选项C中，提请B会计师事务所提供重要 的审计工作底稿属于接受委托后沟通的内容，故选项C不正确；在选项D中，即使戊公司管理当局允许与B所进行沟通，如果B所未予答复，或者答复是有限的，后任注 册会计师应当考虑是否接受委托，

48、故选项 D正确。【例题17】（多项选择题）A会计师事务所接受戌公司委托，审计其 2003年度财务报 表。B会计师事务所审计了戌公司2002年度财务报表，出具了标准无保留意见的审计 报告。在实施必要的审计程序后，A会计师事务所发现戌公司2002年度财务报表可能 存在重大错报。以下各项措施中，A会计师事务所应当采取的有（）。（2004年）A. 提请戌公司管理当局告知 B会计师事务所B. 在戌公司管理当局拒绝告知 B会计师事务所时，直接告知 B会计师事务所C. 在审计报告中指明，期初余额可能存在重大错报，由于不专门对期初余额发表意见， 相关责任由 B 会计师事务所负责D. 在戌公司管理当局拒绝告知

49、B会计师事务所时，考虑对审计报告的影响或解除业务 约定【答案】 AD【解析】查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计 程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对其实施的审计程序及得出的审计 结论负责。故选项C不正确；如果发现前任注册会计师审计的财务报表可能存在重大 错报，后任注册会计师应当提请被审计单位告知前任注册会计师。必要时，后任注册 会计师可要求被审计单位安排三方会谈，以便采取措施进行妥善处理，故选项A 是正确的；如果被审计单位拒绝告知前任注册会计师，或前任注册会计师拒绝参加三方会 谈，或后任注册会计师对解决问题的方案不满意，后任注册会计师应当考虑对审计报

50、告的影响或解除业务约定，故选项 D是正确的；选项B中强调后任直接告知前任有关 前任的重大错报是不妥的。【例题 18】（单项选择题）在接受委托前，后任注册会计师应当征得被审计单位的同 意主动与前任注册会计师沟通。下列关于沟通的总体要求中不恰当是 （ ）。A. 前后任注册会计师都应当将沟通的情况记录于各自的审计工作底稿B. 应当采用书面方式进行并以确认函为依据C. 前提是征得被审计单位的同意D. 后任注册会计师负有主动沟通的义务【答案】B解析】沟通可以采用口头方式进行，也可以采用书面方式进行。例题 19】（单项选择题）接受委托后，后任注册会计师查阅前任注册会计师的工作底稿的下列说法中正确的是 (

51、) 。A. 后任注册会计师根据审计工作需要自行决定查阅前任审计工作底稿B. 后任注册会计师必须查阅前任注册会计师的审计工作底稿C后任注册会计师根据被审计单位是否同意决定是否查阅前任审计工作底稿D.后任注册会计师无法查阅前任注册会计师的审计工作底稿时，应终止业务【答案】A【解析】接受委托前的沟通是必须的，接受委托后的沟通不是必要程序，后任注册会 计师根据审计工作需要自行决定查阅前任注册会计师的审计工作底稿。【例题 20】(单项选择题)接受委托后，后任注册会计师在征得被审计单位同意的情 况下查阅前任注册会计师的审计工作底稿，前任注册会计师一般可考虑进一步从被审 计单位处获取一份确认函，以便降低 (

52、 )。A. 后任发现前任注册会计师的审计工作底稿错误的可能性B. 在与后任注册会计师进行沟通时发生误解的可能性C. 后任发现前任注册会计师未严格遵守审计准则的可能性D. 后任发现前任注册会计师审计收费严重低于同行审计收费水平的事实【答案】 B【解析】如果前任注册会计师决定向后任注册会计师提供工作底稿，一般可考虑进一 步从被审计单位处获取一份确认函，以便降低在与后任注册会计师进行沟通时发生误 解的可能性。【例题 21】(单项选择题)接受委托后，后任注册会计师查阅前任注册会计师工作底 稿获取的信息可能影响其实施审计程序的性质、时间和范围。以下对于使用前任底稿 获取的信息的责任的说法恰当的是 ( )

53、 。A.后任注册会计师应当在审计报告中表明其审计意见全部依赖前任的审计工作底稿信B. 后任注册会计师应当在审计报告中表明其审计意见部分依赖前任的审计工作底稿信 息C. 后任注册会计师应当在审计报告中提及前任注册会计师以及已经使用前任的审计工 作底稿信息D. 后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审计结论负责【答案】D【解析】查阅前任注册会计师工作底稿获取的信息可能影响后任注册会计师实施审计 程序的性质、时间和范围，但后任注册会计师应当对自身实施的审计程序和得出的审 计结论负责。后任注册会计师不应在审计报告中表明，其审计意见全部或部分地依赖 前任注册会计师的审计报告或工作。【例题 22】

54、（多项选择题）在接受委托前，如果被审计单位不同意前任注册会计师做 出答复或限制答复的范围，后任注册会计师判断的下列情形正确的有 （ ）。A. 向被审计单位询问原因B. 考虑是否接受委托C. 拒绝接受委托D. 被审计单位管理层可能存在诚信方面的问题【答案】 ABD【解析】选项C不恰当。如果后任注册会计师可以通过其他方式获知必要的事实，或 有充分的证据表明被审计单位财务报表的审计风险水平非常低时可以接受委托。【例题 23】（简答题）注册会计师应当直接与治理层沟通的事项包括哪些？答案】注册会计师应当直接与治理层沟通的事项包括： （1）注册会计师的责任；（2）计划的审计范围和时间；（3）审计工作中发现

55、的问题；（4）注册会计师的独立性。【例题 24】（简答题）当与治理层沟通计划的审计范围和时间时，注册会计师应当考 虑沟通哪些事项？【答案】 当与治理层沟通计划的审计范围和时间时，注册会计师应当考虑沟通以下事项：（1）注册会计师拟如何应对由于舞弊或错误导致的重大错报风险；（2）注册会计师对与审计相关的内部控制采取的方案；（3）重要性的概念，但不宜涉及重要性的具体底线或金额；（4）审计业务受到的限制或法律法规对审计业务的特定要求；（5）注册会计师与治理层商定的沟通事项的性质。【例题 25】（简答题）注册会计师应当就审计工作中发现的问题与治理层直接沟通的 事项包括哪些？【答案】 注册会计师应当就审计

56、工作中发现的问题与治理层直接沟通的事项包括：（1）注册会计师对被审计单位会计处理质量的看法；（2）审计工作中遇到的重大困难；（3）尚未更正的错报，除非注册会计师认为这些错报明显不重要；（4）审计中发现的、 根据职业判断认为重大且与治理层履行财务报告过程监督责任直 接相关的其他事项。【例题 26】（简答题）如果从前任注册会计师得到的答复是有限的或未得到答复，后 任注册会计师应当分别怎样进行处理？【答案】（1）如果从前任注册会计师得到的答复是有限的， 后任注册会计师应当判断是否存在 由被审计单位或潜在法律诉讼引起的答复限制，并考虑这一情况对自己接受业务委托 的影响。（2）从前任注册会计师未得到答复，且没有理由认为变更会计师事务所的原因异常， 后任注册会计师应设法以其他方式与前任注册会计师再次进行沟通。如果仍得不到答 复，后任可以致函前任，说明如果在适当的时间内得不到答复，将假设不存在专业方 面的原因使其拒绝接受委托，并表明拟接受此项业务委托。【例题 27】（简答题）后任发现前任审计的财务报表可能存在重大错报时的沟通情形 有哪些？相应的处理措施分别是什么？【答案】沟通情形有 2 种：（1）安排三方会谈， 相应的处理措施是后任应当与前任就任何在已审计财务报表报出 后发现的、对已审计财务报表可能存在重大影响的信息进行沟通，以便双方按照有关 准则做出妥善处理。（2）被审计单位