论中美文化差异与我国会计准则的制定

1、论中美文化差异与我国会计准则的制定2002-12-10 来源冲国会计网作者：讨论：会计社区近年来，不少中外会计学者致力于会计与文化之间内在关系的研究，令会计学术界耳目一 新。尤其是各国文化对本国会计准则制定的影响方面的研究，对于协调不同国家会计准则或会 计惯例之间的差异，促进国际资本的流动和国际贸易的发展，无疑具有积极意义。中华文明绵 延五千年，虽屡经变革，但其文化传统延续至今，经久不衰。作为在这一独特的、渊源流长的 文化传统下孕育出的中国会计准则 1，当然也就不可避免地会受其影响。霍夫斯蒂德(Hofstede ,1984 )曾从四个方面建立了一个文化研究的框架，这四个方面是：个人主义/集体主

2、义(In divid- ualism Versus Collectivism )、权距(Power Dista nee )、规避不确立性(Uneertainty Avoidanee )、阳刚 / 阴柔(Masculinity Versus Femininity)。葛雷(Gray， 1988 )则在Hofstede的基础之上，提出了一个四维的会计亚文化观(Aeeounting Subculture )，这四维是：职业化 /法律管制(Profession- alism Versus Statutory Control )、统一性 / 灵活性(Uniformity Versus Flexibilit

3、y )、稳健主义 / 乐观主义(Con servatism/Optimism )、保密 / 透明(Seereey Versus Tran spare ncy )。据此， 我们不妨用霍夫斯蒂德、葛雷的框架，通过比较中、美文化及其会计准则之间差异，进而探究 我国文化传统对会计准则的影响。1. 崇尚集体主义(Collectivism )中华文化崇尚集体主义，人们之间相互依赖，团结合作，在个人利益与集体利益相矛盾 时，将集体利益放在首位；这与美国文化不同，美国文化崇尚个人自由，追求个人利益，因 此，美国的财务会计信息主要是为了满足个人使用者(In dividual Users )的需要，而中国首先是为

4、了满足机构(尤其是政府)的信息需要。我国企业会计准则明确规定，会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”在这一对我国会计目标的阐述当中，突出了我国会计信息应首先满足国家宏观经济管理的需要，这不能 不说是我国崇尚集体主义的文化特征在会计准则制定中的具体体现。反顾美国，在其第1号财务会计概念公告中，提出编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户，提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”把投资者和信贷者的信息需要放在了最为显要的地位，而国家或政府的需要则没有明确提及，应该说，这与美国崇尚个人主义

5、的文化传统正好一脉相承。2. 大权距(Large Power Distanee )权距是指权威(或管理当局)的集权程度，在一个权距大的社会里，集权程度较高，等级 结构(Hierarchy )严密，下级必须服从上级，管理理论的重心在管理者；在一个权距小的社 会里，集权程度较低，分权较为普遍，上、下级之间协商共事，管理理论的重心在雇员，而非 管理者。我国长期以来属于一个高度中央集权的国家，尽管改革开放以来，进行了一定程度的 简政放权的改革，但相对于美国等西方国家来讲，我国显然属于典型的权距大的国家。由此可 以想见，我国会计准则的制定较难集思广益，准则内容往往会流于笼统，缺乏完整性和全面 性，而且财

6、务会计信息必然在很大程度上是为了呼应权力拥有者(Power Holders )的需要，这一点实际已被实践所证明。例如，我国会计准则的制定主要是官方财政部会计司来制定的，会计实务界和学术界的影响甚微。这样势必会暴露许多准则内容考虑不周的问题。例如， 我国对长期工程合同仅分为固定造价合同和成本加成合同两类，而美国会计准则中，除了固定 造价合同和成本加成合同外，还包括成本不加成合同( Cost-without-fee Con tracts)和工料合同(Time-and-material Contracts)两类，显然，我国实践中存在着成本不加成合同和工料合同，它们没有被包括在长期工程合同准则中，应该

7、说与我国权距过大不无关系。至于我国企业会计准则相对于美国的财务会计概念框架，则更为笼统、简单，甚至在很多方面已经 难以驾驭、指导具体会计准则的制定，更可见大权距”的文化特征对会计准则制定的影响。再如，在我国，符合条件的借款费用发生时，即应予以资本化，而在美国，除了应满足借款费用发生时”这一条件外，还应满足资产支出正在发生”和为使资产达到其预定可使用或可销售状态所必要的准备工作正在进行”两个条件，借款费用才允许资本化(国际会计准则亦是如此)。两相比较，我国借款费用资本化的条件要比美国来得宽泛，相应地，在相同情况 下，我国资本化的借款费用一般会比美国多，不可否认，我国准则这样规范与我国会计人员的

8、职业判断水平有关，但也不能排除，我国准则规范的这种做法没有准则制定者对财税利益目标 需要的考虑，因为我国的做法无疑可以减少期间财务费用，以增加企业当期利润和国家税收收 入，而这样做，也只能在大权距的文化环境中为了管理当局(即权力拥有者)的利益需要才会 较容易地变为现实。3. 规避不确定性的意识较强(Stro ng Un certai nty Avoida nee )规避不确定性是指文化成员对未来不确定性或未知状况的感知态度。如果一个社会规避不 确定性的意识较强，那么这个社会就有许多法律和规则来规范和维持人们的信仰和行为，而且 社会成员也有这种需求以据以减少其所面临的不确定性情况。如果一个社会规

9、避不确定性的意 识较弱，则相反。霍夫斯蒂德(1987 )认为对于会计制度，最好将其理解为是一种减少不确 定性的方式，因此，在规避不确定性的意识较强的社会里，其会计制度往往比规避不确定性意 识弱的社会来得详细具体。如我国长期以来，各行各业各种经济业务均有相应的会计制度，事无巨细，几乎均作规范，即使在1993年企业会计准则实施后，我国仍然颁布了13个详细的行业会计制度来指导会计行为和会计业务的处理。企业会计人员在碰到新的经济业务时也 是首先寻找会计制度看有无相应规范，若无相应规范再向国家财政机关要求规范，然后才作相 应处理。可见我国会计文化中具有明显而强烈的规避不确定性的趋向，同时也可见在我国会计

10、 准则的制定过程当中。如在我国会计准则制定的方案中，就在短期内制定了几乎包含会计业务 各领域的30个具体会计准则(征求意见稿)，其目的就是为了减少将来颁布实施时有关经济 业务无相应准则可循所带来的不确定性。再比如，我国单独制定了资产负债表和损益表准则，对这两张报表编制的基本要求、 项目、结构、附注均作了详细而具体的规范，并提供了相应的参考范式，从而可直接指导会计 人员的编报工作。这是我国有较强的规避不确定性的文化特征在会计准则中的又一体现。而在 美国、国际会计准则中均没有为资产负债表、损益表制定相应准则，相关内容仅散见于其他会 计准则有关信息披露的规范中，因为美国规避不确定性的意识相对较弱。4

11、. 阴柔强于阳刚(Masculinity Over Femininity )阳刚社会崇尚财富、竞争、成就，如美国；阴柔社会崇尚关系融洽、为人谦恭、关心弱者 和生活质量，如中国。中美在这一方面的文化差异势必会影响到两国的会计准则。如我国的 职工福利准则主要规范企业向职业提供的各种社会保险、住房公积金和其他额外福利，而 美国的会计准则仅以职工退休金为规范对象，可见两者之差异，而这差异又与两国文化中对阳 刚、阴柔各有倚重不无关系。因为中国文化偏好中庸之道，崇尚和为贵”注重通过温和方式协调职工与企业、职工与社会乃至职工相互之间的关系与矛盾，因此，即使在竞争日趋激烈的 市场经济中，企业仍须向职工提供社会

12、保险、住房公积金等福利，以缩小贫富差距，安定民 心，促进社会稳定与发展。相反，美国社会偏好优胜劣汰，金钱至上，因此，企业除了向职工 提供合理的薪资和退休金外，甚少再向职工提供其他福利，职工的社会保险和住房支出均由己 出，企业不再负担，当然也就没有必要再做相应的会计规范了。5. 职业化水平低(Low Professionalism )美国早在19世纪末、20世纪初就开始建立会计职业团体，致力于会计职业自身的有序发 展，从而为美国会计始终保持较高的职业化水平和自我管制能力奠定了基础。如今，美国会计 准则是由其民间会计职业团体自己制定的，大量的经济业务可以依赖其会计人员自身的职业判 断来处理，这些均

13、对其会计准则的发展产生了深远影响。与美国相比，我国会计的职业化水平明显偏低，无论是会计职业的自我管制能力，还是会 计人员的职业判断能力均捉襟见肘，差距甚远，从而反过来只能遵循法律法规的要求和法定管 理制。比如，我国会计界的职业管理是由财政部(即官方)来具体管理的，非民间的自律管 理；我国的会计准则亦是由财政部来负责制定，而非民间制定，这些均与我国会计职业化水平 较低直接相关。至于因我国会计职业化水平低而导致的我国会计准则内容与美国、国际会计准 则的差异则俯拾皆是，如我国会计准则规定的收入计量方法只能采用总价法，美国既允许采用 总价法，也允许采用净价法，国际会计准则只允许采用净价法。我国没有采用

14、净价法的原因就 是如果按净价法计量收入，则需依赖会计人员的职业判断能力事先对未来现金折扣、销售折 让、销售退回等进行估计，比较复杂，依我国目前的会计职业水平难以达到这一点。再比如我 国对承租人融资租赁资产和负债的计量中，直接以租赁付款额的原值入帐，没有考虑折现因 素，而美国、国际会计准则则都规定要考虑折现因素，主张未来现金流量的现值入帐，产生这 一差异原因亦同出一辙。6. 强调统一性（Uniformity ）如前所述，我国文化崇高集体主义，以集权的等级管理结构维系政经与人际关系，讲求仁、礼、忠、孝”、恭敬不如从命”，均体现我国文化是偏好整体的统一而非个体的灵活与主 动。反映到会计制度或会计准则

15、中，就是需求不同企业会计实务的统一和企业不同期间会计方 法的一贯，较少给企业留下因地制宜进行会计处理的余地。我国会计改革前实行的统一会计制 度即是这一文化现象的翻版；会计改革后，虽然希翼给企业会计人员以一定的灵活性，但在实 践中却难以摆脱这一文化影响。比如企业会计准则在界定其适用范围时，就规定该准则适用于设在中华人民共和国境内的所有企业”，同时又规定会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更”等，都明显地留下了 大一统”中华文化特征的烙印。相对而言，美国的会 计准则仅适用于股份公司，其他类型企业可参照进行会计处理，但不强制要求。对会计方法选 择的一贯性问题也持灵活态度，美国在其财务会计概念公告

16、第二辑会计信息的质量特征中指出：在会计期间，会计原则由此期至彼期的一贯应用，如果走得太远，会阻碍会计的发展。 对于一种优选的会计方法，作一次变更，总是要牺性一贯性的，但是不作变更，会计就无从发 展了”，它认为，只要符合成本 效益原则，就应允许实行会计变更。美国文化注意个性发展、 注重个体的能动性与灵活性，由此可见一斑。7. 偏好稳健（Conservatism ）在一国会计文化中，会计人员偏好稳健还是乐观无疑会影响到会计业务的处理和会计准则 的制定。那么，中国文化究竟具有稳健主义特征还是乐观主义特征？从亘古以来国人信奉的 有备无患”、凡事预则立，不预则废等观念，到今日国人远高于他国的储蓄率，均从

17、不同侧 面反映出中国人偏好稳健而非乐观的文化特征。由此可以推论，在我国会计准则规范会计要素 的确认计量、报告和会计方法的选择时，理应体现稳健性原则，以与我国的文化特征相呼应。 然而从我国各具体会计准则来看，尽管部分规范体现了稳健性原则（如固定资产允许采用加速 折旧法，研究和开展费用于发生时一律计入期间费用等），但从整体上看，稳健性原则体现不 足，甚至有不少会计处理方法有违稳健性原则，明显乐观”。如我国对同类非货币性资产的交换不确认损失，收入确认的条件比国际会计准则来得宽泛，应收票据、其他应收款不计提坏帐 准备等。这说明我国会计准则在这方面受文化影响不大，反过来，主要是受政治、经济因素的 影响所

18、致。但我们认为，随着我国政治、经济的平稳发展和市场发育的日趋成熟，会计原则必 将重现我国稳健主义的文化本色。8. 保密甚于透明 (Secrecy Over Tran spare ncy )一般而言，美国文化被公认为是一个透明、开放、公开的典范，而中华文化则是一个含 蓄、神秘、束缚较多的样本。这种文化差异，直接体现在中、美会计信息披露上的悬殊差异， 即我国会计准则中要求披露的事项较少，而美国要求披露的事项多而且十分详细。比如我国收 入准则要求在会计报表注中披露收入确认所采用的会计政策，而美国还要求披露正常和重复发 生的收入数以及不正常的或偶尔发生的收入数；美国损益表中包括停止经营、会计政策变更的

19、 影响和会计估计变更的影响等项目，而我国损益表中则没有这些项目；再如美国除要求披露计 入当期损益的研究和开发金额外，还要求披露有关研究和开发协议的信息（包括重复条款、每 期发生的成本和盈利等），而我国对后者的披露就不作要求。通过上述分析，我们可以看到我国文化传统的特点及其对我国会计准则的制定所产生的影响 （当然上述观点还有待进一步的经验验证）。以下我们再利用会计文化观来对目前我国会计准 则制定中所出现的一些原则问题略作剖析。1. 关于我国在会计准则制定过程中应用稳健性原则游移不定的问题关于我国在会计准则制定过程中对稳健性原则应用的态度问题，近年来争论颇多，分歧较 大，从纯文化传统的角度来讲，我

20、国在制定会计准则时应该充分体现稳健性原则，而从当前我 国政治、经济状况的角度来讲，我们又不具备普遍应用稳健性原则的充分条件（尤其是宏、微 观经济条件），这两大因素交互作用，注定了我国在会计准则的制定过程中，对于稳健性原则 的应用举棋不定，难作决断。具体到每一项经济业务上只能两相权衡，看孰重孰轻，再作结 论。而在目前准则的实际制定过程中，往往受政治、经济因素的影响，甚至文化因素的影响， 这也就决定了我国目前会计准则从总体上讲稳健不足的局面。2. 关于实质重于形式原则的应用问题实质重于形式，无论在美国还是国际会计准则委员会均将其作为重要的会计原则贯穿于会 计准则的制定过程当中，而我国在企业会计准则中没有将它列为一项会计原则，在各具体 会计准则中也很少见到这一原则被贯彻其中。对于实质重于形式原则的态度，中外大相径庭， 令人费解。我们认为，如果从文化的角度去探究其中的原因或许可以得到一些启示。众所周 知，所