预算会计实务(3版）-第十章

第十章资产的核算学习目标本章着重阐述了行政单位资产的概念，各项资产的核算方法。通过本章学习，要求明确各项资产的概念和内容，掌握行政单位货币资金、有价证券、暂付款、库存材料、固定资产的核算方法。第一节现金和银行存款一、现金的核算一现金管理的基本原则国务院颁布的现金管理条例规定，各单位现金的管理必须遵守以下原则1严格控制现金的使用范围2严格执行规定的库存现金限额3严格遵守不得坐支现金的规定4现金收支业务必须根据合法凭证办理，严格收付手续5坚持钱账分管、印鉴分管的原则6现金收支应及时入账二现金日记账的登记和核对现金日记账应采用借方、贷方、余额三栏式账页的订本账。例1某行政单位9月1日发生几笔现金收支业务1开出现金支票从银行提取现金600元作为备用金。2用现金150元购买文具用品。3本单位工作人员李某因公出差预借差旅费1000元。4本单位工作人员刘某报销因公市内交通费80元。出纳员就上述现金收付业务的原始凭证连续编号后，据以登记现金日记账，如表101所示。表101现金日记账第页年对方会计月日摘要科目名称借方贷方余额91凭证号昨日余额8001234支票提现购买文具用品付李某预借差旅费付刘某报销市内交通费银行存款经费支出暂付款经费支出60015010008014001250250170本日合计6001230170出纳员结出现金日记账9月1日余额，并与库存现金实际数核对相符后，编制库存现金日报表，如表102所示。表102库存现金日报表原始单据张年9月1日第页项目金额备注昨日库存800本日共收600本日共付1230本日库存170三现金总账的账务处理为了总括地反映库存现金的收入、支出和结存情况，应设置“现金”总账科目。该科目属于资产类科目，其借方反映库存现金的增加，即单位收到现金借记本科目，贷记有关科目；贷方反映现金的减少，即单位支出现金贷记本科目，借记有关科目。本科目期末借方余额反映行政单位库存现金数额。例1中某行政单位9月1日发生的现金收付业务，会计员在审核原始凭证无误后，分类整理作如下账务处理根据第1项业务的原始凭证填制记账凭证，会计分录为借现金600贷银行存款600将第2项、第4项业务的原始凭证归为一类，填制一张记账凭证，会计分录为借经费支出商品和服务支出办公费150商品和服务支出差旅费80贷现金230根据第3项业务原始凭证填制记账凭证，会计分录为借暂付款李某1000贷现金1000四现金溢余或短缺的处理所谓现金溢余或短缺，是指在现金收付过程中，除出纳人员登记现金日记账错误之外发生的现金长款和短款。例2某行政单位盘点库存现金发生如下会计事项（1）盘点库存现金，发现库存数比账面数短少20元，暂时无法查明原因。会计根据出纳人员提交的现金短缺报告作记账凭证，会计分录为借暂付款现金短缺20贷现金202经查明分析，短少的现金是由于工作失误所致，经单位领导批准同意报销。会计根据领导批准的报告填制记账凭证，会计分录为借经费支出商品和服务支出其他20贷暂付款现金短缺203某日盘点库存现金时发现溢余30元，暂时未查清原因。会计根据出纳人员现金长款报告作记账凭证，会计分录为借现金30贷暂存款一现金溢余304经查明，现金长款其中10元是少付某人，现金退还原主；另有20元没找到原因，经领导批准作无主款处理。会计分录为借暂存款现金溢余30贷现金10应缴预算款20二、银行存款的核算一银行存款账户的开设和管理独立核算的行政单位，必须由财务会计部门统一开设和管理银行存款账户，内部非独立核算单位不得另设账户。二银行结算方式有关银行结算方式，将在第十五章中作详细介绍。三银行存款的账务处理1账户设置为正确核算和监督银行存款使用情况，行政单位需设置“银行存款”账户，用来核算行政单位存入银行及其他金融机构的各种款项。2核算举例例3某行政单位某年3月份发生如下会计事项13月4日，收到财政部门拨入本月经费100000元，根据银行转来的收账通知填制记账凭证，会计分录为借银行存款100000贷拨入经费10000023月5日付所属单位经费80000元。根据转账支票存根填制记账凭证，会计分录为借拨出经费80000贷银行存款8000033月8日收到财政部门拨入项目经费200000元，根据银行转来收款通知填制记账凭证，会计分录为借银行存款200000贷拨入经费项目经费20000043月14日收到应上缴预算的款项80000元，根据银行通知单和有关业务部门凭单，会计分录为借银行存款80000贷应缴预算款8000053月16日开出支票购买图书资料1200元。会计分录为借经费支出商品和服务支出公务费1200贷银行存款120063月19日收到海外友人赞助资金500000元人民币，存入银行。会计分录为借银行存款500000贷其他收入5000003银行存款明细账日记账的设置为准确反映银行存款的增减变动及结存情况，便于与银行对账单核对，行政单位应按开户银行、存款种类等，分别设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务发生顺序逐笔登记。现将上例中会计事项登记“银行存款日记账”，如表103所示。表103银行存款日记账开户银行银行账号年月日凭单号摘要对方会计科目名称借方贷方余额34（略）收到拨入经费拨入经费1000001000005拨出下属单位经费拨出经费80000200008收到拨入专项经费拨入经费20000022000014收到应缴预算款应缴预算款8000030000016购图书资料经费支出120029880019海外友人赞助资金其他收入500000798800本月合计88000081200798800四银行存款的对账对账是单位根据开户银行提供的银行对账单，单位会计经核对无误即将对账单的回执联加盖公章及会计印章退还银行。如行政单位银行存款账面余额与银行对账单余额之间有差异，应及时查明原因，分别情况处理。属于未达账项，应按月编制“银行存款余额调节表”调节相符。所谓“未达账项”是指因凭证在传递过程中造成单位与银行之间入账时间的不一致，一方已经入账，而另一方尚未入账的账项。例4月底，银行送来对账单余额为7520元，单位月底银行存款账面余额为7840元，经逐笔核对，发现有下列未达账项1单位委托银行收款240元，银行已办妥收款入账，单位尚未收到收款单据。2银行代单位支付邮电费160元，单位尚未收到结算凭证和邮电费收据，因而尚未入账。3单位收到转账支票一张计1200元，单位已入账，而银行尚未入账。4单位已签发转账支票一张800元，已入账，但持票人尚未到期银行办理转账手续。根据以上资料，编制“银行存款余额调节表”，如表104所示。表104银行存款余额调节表年5月31日项目金额项目金额单位银行存款月末余额7840银行对账单月末余额7520加单位未收银行已收240加银行未收单位已收1200减单位未付银行已付160减银行未付单位已付800调节后余额7920调节后余额7920单位银行存款与银行对账单双方余额经调节相符后，还不能据以调整账面记录，必须等单位收到有关单据，即未达账项变为“已达账项”后，再根据有关凭证进行账务处理。五外币业务的核算行政单位有外币业务的，应在“银行存款”账户下，按外币种类分别设置“银行存款日记账”进行明细核算。例5某单位某年发生以下外币存款业务11月8日，该单位以银行存款兑取6250美元的现金，当日美元的中间汇率为18。22月26日该单位将280美元现金送存银行，当日美元的中间汇率为181。34月12日该单位收到华侨赠款10000美元，当日美元的中间汇率182。412月28日，单位领导因公出国，预借8000美金，当日美元的中间汇率182。512月31日的美元账面余额2280，当日美元的中间汇率为183。根据上述业务有关原始凭证，填制记账凭证，会计分录为1借现金50000贷银行存款美元户（62508）500002借银行存款一美元户（28081）2268贷现金22683借银行存款一美元户（1000082）82000贷其他收入820004借暂付款65600贷银行存款美元户80008265600512月31日期末汇兑损益2280X8318668256元借银行存款美元户256贷其他收入汇兑损益256第二节有价证券和暂付款一、有价证券的核算有价证券指依法发行的，约定在一定期限内还本付息的信用凭证。包括国债、金融债券、企业债券及股票等。一账户设置行政单位设置“有价证券”总账科目，核算行政单位有价证券的增加、减少和结存情况。二核算举例例6某行政单位发生如下有关有价证券的会计事项（1）用结余资金购买国家发行的三年期国债100000元，以转账方式付款。（2）兑付原购入的一年期国债50000元，利息计4000元。根据有关单据填制记账凭证，会计分录为（1）借有价证券国债100000贷银行存款100000（2）借银行存款54000贷有价证券国债50000其他收入4000二、暂付款的核算暂付款是行政单位在公务活动中与其他单位、所属单位或本单位职工发生的临时性待结算款项。一般包括预付的设备款，职工预借的差旅费，报销单位领用的备用金等。一账户设置为核算行政单位暂付款项的发生和结算情况，设置“暂付款”总账科目。该科目属于资产类科目，其借方登记暂付款的增加数，单位发生暂付款时，借记本科目，贷记“现金”、“银行存款”等有关科目；贷方登记结算收回或核销转列支出数，发生此类业务，借记“经费支出”等有关科目，贷记本科目；借方余额反映尚待结算的暂付款累计数。本科目应按债务单位或个人名称设置明细账，进行分类明细核算。二核算举例例7某行政单位发生下列经济业务1王某出差预借差旅费800元。支付现金时，根据借款单填制记账凭证，会计分录为借暂付款王某800贷现金8002王某出差回来报销差旅费，实际开支750元，退还现金50元。根据报销单及还款凭证填制记账凭证，会计分录为借经费支出商品和服务支出公务费750现金50贷暂付款王某8003开具转账支票，拨付下属单位备用金2000元，会计分录为借暂付款备用金2000贷银行存款2000第三节库存材料一、库存材料的计价一先进先出法先进先出法是以先购进的材料先消耗为原则，日常发出材料的价格按库存材料中最先购进的那批材料的单价计算。二加权平均法加权平均法是以本月初累计的库存材料总金额与本月收入材料总金额之和除以月初库存材料总数量与本月收入材料总数量之和，求得材料加权平均单价，作为领用材料的计价标准。用公式表示如下月初库存材料总金额本月购入材料总金额某种材料加权平均单价月初库存材料数量本月购入材料数量由于全月一次性计算加权平均单价作为发出材料的价格比每次领用材料逐笔计算单价简单易行，故行政单位在核算发出材料及报损、盘盈、盘亏材料的价格时大多采用加权平均法。二、库存材料的管理为保证行政单位工作的正常进行，需要储备一定数量的材料，但如果库存过大，势必造成占用预算资金过多，直接影响资金周转；库存不足，又会影响行政任务的完成。因此储备库存材料应当按照既保证需要又节约资金的原则，逐步建立材料储备定额和主要材料的消耗定额，实行定额管理。三、库存材料的核算该科目应按材料的品种、类别等有关项目设置明细账，根据材料入库、出库逐笔登记，进行明细分类核算。一材料收入的核算行政单位购入和有偿调入的材料分别以购价、调拨价作为材料入账价格。材料采购运输过程中发生的差旅费、运杂费等不计入材料价格，直接列入有关支出科目核算。现举例说明材料收入的账务处理例8某行政单位6月份发生如下购进材料业务（1）购入甲材料400千克，每千克15元，共计6000元，税款1020元，款项已用支票付讫，又用现金支付装卸费200元。材料已验收入库。（2）以转账支票预付大华公司5000元购进乙材料。待材料验收入库时，又支付余款4700元。根据入库单、发票、装卸费单据、支票存根等原始凭证填制记账凭证，会计分录为（1）借库存材料甲材料7020贷银行存款7020借经费支出商品和服务支出公务费200贷现金200（2）支付预付款时借暂付款大华公司5000贷银行存款5000收到材料入库结清余款时借库存材料乙材料9700贷暂付款大华公司5000银行存款4700二材料发出的核算行政单位发出材料时，由用料部门按计划填制“领料单”，列明材料的品名、规格、数量、用途等，经单位负责人签章后作为领发材料的依据。材料管理员对于用料部门填制的领料单进行审核后，根据库存情况，核定实发数量并在领料单中注明，同时加盖“发讫”的戳记，及时登记材料明细账。例9某单位7月1日库存甲材料200千克，单价每千克4元；7月5日购进甲材料100千克，单价每千克410元；7月20日购进甲材料500千克，单价每千克406元；7月3日发出甲材料100千克；7月16日发出甲材料100千克；7月26日发出甲材料300千克。上述发出材料业务，材料管理部门发货后在材料明细账上进行登记，只记发料数量，不记单价和金额。到月终根据材料明细账，用加权平均法计算出甲材料的平均单价，再用本月发料总数量乘以平均单价求出发出材料的总金额，登记“材料明细账”的金额栏见表105。200410041500406甲材料的平均单价405（元/千克）200100500本月发出甲材料的实际成本（100100300）4052025（元）然后编制“发出材料汇总表”见表106，连同领料单送会计部门，经会计部门审核无误后据以编制记账凭证，登记总账。表105材料明细账第页类别甲材料品名计量单位千克规格年借方贷方余额月日凭单号摘要数量单价金额数量单价金额数量单价金额71期初余额2004008003领用1001005购入10041041020016领用10010020购入500406203060026领用30030031本月合计600244050040520253004051215表106发出材料汇总表年7月31日业务领用调出合计材料编号材料名称单位单价数量金额数量金额数量金额甲材料千克4055002025500202520252025会计分录为借经费支出商品和服务支出专用材料费2025贷库存材料甲材料2025三材料调出的核算行政单位多余不用的材料，经上级批准可有偿调拨给其他单位。调拨时，填制“材料调拨单”一式两联，一联由材料管理部门据以登记材料明细账；一联送交会计部门据以填制记账凭证。调出材料收回的价款，直接作银行存款增加；变价发生的损益，相应增减当期相关支出。例10某行政单位将乙材料调拨给外单位100千克，单价350元，计350元已交存银行，该材料原账面价值320元，发生变价溢余30元；将丙材料调拨给外单位200千克，单价4元，计800元已交存银行，该材料原账面价值810元，发生变价损失10元。根据材料调拨单和转账支票收帐通知单填制记账凭证，会计分录为（1）借银行存款350贷库存材料乙材料320经费支出商品和服务支出其他30（2）借银行存款800经费支出商品和服务支出其他10贷库存材料丙材料810四材料盘盈、盘亏的处理行政单位的库存材料，每年至少应盘点一次。对于发生的盘盈、盘亏，应查明原因。属于计量等正常的溢出或损耗，作为减少或增加当期支出处理。盘盈时，借记“库存材料”，贷记有关支出科目；盘亏时，借记有关支出科目，贷记本科目。属于非正常性的毁损应按规定的程序报批后处理。例11某行政单位年终盘点库存材料，结果如下（1）盘盈甲材料50千克，每千克单价20元。（2）盘亏乙材料10千克，每千克单价10元。已报经主管部门批准作为增加或减少当期支出处理。（1）盘盈甲材料，会计分录为借库存材料甲材料1000贷经费支出商品和服务支出专用材料费1000（2）盘亏乙材料，会计分录为借经费支出商品和服务支出专用材料费100贷库存材料乙材料100若上述盘亏的乙材料，属于保管员的责任事故，应由保管员赔偿，会计分录为借暂付款责任人100贷库存材料乙材料100待收到保管员交来的赔款时，会计分录为借现金100贷暂付款责任人100第四节固定资产固定资产是指单位价值在规定标准以上，使用年限一年以上，并在使用过程中基本保持原来物质形态的资产。一、固定资产的分类行政单位的固定资产按其用途、自然属性和管理要求，一般可以分为以下几类（1）房屋和建筑物。包括单位自有的办公用房、仓库及生活用房等。（2）专用设备。包括各种仪器和机械设备、医疗器械、电子设备等。（3）一般设备。包括被服装具、办公与事务用的家用设备等。（4）交通运输工具。包括各种汽车、装卸工具、搬运工具等。（5）文物和陈列品。包括展览馆、陈列馆等一切文物及陈列品及图书等。（6）其他固定资产。指不属于以上各类的其他固定资产。以上分类，各主管部门可以根据本系统的具体情况作适当变更，并具体规定固定资产目录。各基层会计单位，应根据主管部门规定的固定资产目录，组织固定资产的核算。二、固定资产的计价固定资产计价就是以货币计量固定资产的价值。为真实地反映固定资产价值的增减变动，保证核算的统一性，各行政单位应按照国家规定的计价原则，正确地对固定资产进行计价、核算。一固定资产的计价标准行政单位固定资产的计价标准一般有以下两种1原始价值2重置完全价值二固定资产的入账价值行政单位的固定资产应按照下列规定确定其价值，登记入账（1）购入、调入的固定资产，应按买价、调拨价以及运杂费、保险费、车辆购置税入账。（2）自行建造的固定资产，应按建造过程中实际发生的全部支出入账。（3）在原有固定资产基础上进行改扩建的，应按改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的变价收入后的净增加值，记入固定资产账户。（4）接受捐赠的固定资产应按照同类固定资产的市场价格或者有关凭据记账。接受捐赠固定资产时发生的各项费用，应当记入固定资产价值。（5）无偿调入的固定资产，应按估计价值入账。（6）盘盈的固定资产，按重置完全价值入账。（7）已投入使用但尚未办理移交手续的固定资产，可先按估计价值入账，待确定实际价值后，再进行调整。三固定资产入账的注意事项购置固定资产过程中发生的差旅费，列作当期支出，不计入固定资产价值。三、固定资产的管理1建立健全固定资产管理办法严格执行资产的验收、领发、调拨、登记、检查和维修制度，做到账账相符，账实相符。2注重发挥固定资产的效益购建固定资产特别是大型仪器设备，必须事先进行可行性论证，一般都应采用招标投标方式采购。3建立健全固定资产使用、维护制度对大型、精密贵重仪器设备，要规定操作规程，指定专人负责使用、维护，提高固定资产的完好率和利用率。4购置固定资产应当按照计划、预算办理，并严格履行必要的批准手续各单位不得在批准的预算范围以外购置属于固定资产的设备、物资；也不得不经批准，任意购买属于专项控制的商品。更不得不按规定的基建批准程序，建造属于基本建设范围内的固定资产。5加强对固定资产报废、调拨和变卖的管理确属不能或不宜使用的固定资产，可作报废处理；确属闲置不需要的固定资产，应按规定调出或变卖，避免浪费。行政单位固定资产报废、调拨和变卖，必须按规定的程序报经国有资产管理部门审查批准。各单位的固定资产，每年必须盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，按规定的程序批准后处理。四、固定资产的核算固定资产的核算，既要适应加强管理的需要，又要简化事务工作。会计部门和财产管理部门只设一套账。按行政单位增加固定资产的方式，其账务处理分别为（1）购建、有偿调入固定资产时，借记有关支出科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。（2）接受捐赠的固定资产，借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目。例12某行政单位发生如下固定资产购建业务（1）购复印机一台，开出转账支票支付价款9000元，以现金支付运杂费150元。根据支票存根、发票等填制记账凭证，会计分录为借经费支出商品和服务支出办公设备购置费9000贷银行存款9000借经费支出商品和服务支出其他150贷现金150借固定资产一般设备复印机9150贷固定基金91502自制文件柜10个，从仓库领用木料、油漆等价2000元，支付工人工资1000元。领用材料时借暂付款自制文件柜2000贷库存材料木料等2000支付工人工资时借暂付款自制文件柜1000贷现金1000制成交付使用时借经费支出商品和服务支出办公设备购置费3000贷暂付款自制文件柜3000同时,借固定资产一般设备文件柜3000贷固定基金30003用专项资金委托建筑单位建成车库一幢，造价200000元，验收合格交付使用。根据合同规定施工前已预付100000元，余款通过银行结清。根据工程验收单和发票等有关原始凭证填制记账凭证，会计分录为借固定资产一房屋及建筑物车库200000贷固定基金200000同时,借专款支出200000贷暂付款一建筑公司100000银行存款1000004接受某外商捐赠的专用设备一台，市场价格15000元，另用现金支付运杂费300元。根据资产估价单及有关凭证填制记账凭证。会计分录为借固定资产专用设备15300贷固定基金15300借经费支出商品和服务支出其他300贷现金300二固定资产减少的核算行政单位固定资产减少的原因主要有以下几种有偿调出、变卖固定资产；由于物理性损耗造成的正常报废；非正常损失造成的报废、盘亏等。例13某行政单位发生如下有偿调出、变卖固定资产业务（1）经批准变卖闲置汽车一辆，原价200000，取得变价收入100000，支付手续费1000元，已通过银行办清结算，会计分录为会计分录为借固定基金200000贷固定资产一般设备汽车200000借银行存款100000贷其他收入一固定资产变价收入100000借经费支出商品和服务支出其他1000贷银行存款1000（2）将一台价值8000元的计算机有偿调拨给另一单位，价款5000元，已收到对方支付款项。凭“调拨单”和银行收款通知单填制记账凭证，会计分录为借固定基金8000贷固定资产一般设备计算机8000借银行存款5000贷其他收入固定资产变价收入5000三固定资产修理、租赁（1）行政单位的固定资产修理，不论间隔时间长短范围大小，按收付实现制原则，发生的费用一律列为当期的经费支出。例14某行政单位对办公用房进行维修，支付修理费20000元。根据有关原始凭证填制记账凭证，会计分录为借经费支出商品和服务支出修缮费20000贷银行存款20000（2）行政单位发生固定资产租赁，一般属临时性租赁，不改变固定资产所有权。行政单位对租出的固定资产不必进行总分类核算，只需在固定资产登记簿上注明。出租固定资产取得的租金作为“其他收入”处理；行政单位租入固定资产支付的租金作“经费支出”处理。四固定资产盘盈、盘亏的核算为保证固定资产核算的真实、准确，保护国家财产的安全完整，行政单位每年年终都必须全面盘点清查一次，以保证账账相符，账实相符。例15某行政单位年终盘点结果盘盈电风扇两台，重置完全价500元；盘亏打印机一台，原价1200元。按规定的程序报经批准后，根据“固定资产盘盈、盘亏报告单”填制记账凭证，会计分录为（1）盘盈电风扇借固定资产一般设备电风扇500贷固定基金500（2）盘亏打印机借固定基金1200贷固定资产一般设备打印机1200表107固定资产盘盈、