高级会计学课件第7章 合并财务报表的基本原理

第十章合并财务报表的基本原理,学习目标:通过本章学习,能理解合并财务报表的意义和三种合并理论,掌握合并财务报表的合并范围的界定,了解合并财务报表的种类和编制原则,重点掌握合并财务报表的编制程序,比较购买法和权益结合法下合并财务报表编制方法的区别.熟知控制权取得日合并财务报表的编制要点.,基本内容：第一节、合并财务报表的概述第二节、合并财务报表的合并理论第三节、合并财务报表的合并范围第四节、合并财务报表的种类和编制原则第五节、合并财务报表的编制程序第六节、合并财务报表的编制方法企业会计准则第33号合并财务报表（2006）,一、合并财务报表的意义,定义：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。,第一节合并财务报表的概述,信息需求者母公司的最高管理层需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司的外部利益相关者需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。国家税务机关和证券交易所为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。,作用：1、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。2、合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。,二、编制合并报表的目的：基本目的：满足报表使用者对企业集团会计信息的需要。具体目的：反映了合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系：“放大”观：英、法、德、荷“取代观”：美国,（1）放大观编制合并财务报表的具体目的是为了将母公司个别财务报表上基于权益法的“长期股权投资对子公司股权投资”和“投资收益对子公司投资收益”这样的总括项目加以具体化，予以详细反映。（2）取代观编制合并财务报表的直接目的，是采用一种新的报表形式来提供一个新实体的会计信息，以“取代”原有的母公司个别财务报表。,三、合并财务报表的特点,合并财务报表与单独财务报表相比合并财务报表与汇总财务报表相比,反映的对象不同编制主体不同编制基础不同编制方法不同,编制目的不同编制主体不同确定编报范围的依据不同编制方法不同,特点,反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。不同于汇总财务报表。,（一）、从传统的投资分类来看,短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业与被投资企业存在控制与被控制关系。,四、合并会计报表与投资的关系,（二）、从现行准则对投资的分类来看,交易性投资持有至到期投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）,投资方不需要对被投资方的财务报表予以合并,投资方需对被投资方的财务报表予以合并,五、合并会计报表与合并方式的关系,（一）吸收合并（二）创立合并（三）控股合并,不存在编制合并报表的问题,不存在编制合并报表的问题,既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表,第二节合并财务报表的合并理论,合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100）子公司的情况下才能表现出来。合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。,由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论:母公司理论（Parentcompanytheory）实体理论（Entitytheory）所有权理论（Proprietorshiptheory）,（一）母公司理论,1、特点站在母公司股东的角度；合并报表反映母公司的利益；子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构；少数股东被视为集团外的利益群体；少数股权被视为集团的负债。,2、合并资产负债表的编制,用子公司的资产、负债代替母公司资产负债表上的“对子公司股权投资”；合并股东权益不包括子公司少数股东的权益。,3、合并利润表的编制,用子公司的收入、费用代替母公司利润表上的“投资收益对子公司投资收益”；子公司少数股东所持有的子公司净利润被视为集团的一项费用。,（二）实体理论,站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制；合并报表反映集团的利益；子公司净资产被区分为控股股权和少数股权；少数股权也属于集团的所有者权益；合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。,（三）所有权理论,所有权理论也称业主权理论，它着眼于母公司在子公司所持有的所有权。该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比例合并法编制合并报表。,主要特点：子公司的资产和负债以公允市价列入合并报表，但只列入母公司应占的份额，不包括少数股东权益；合并商誉也按照母公司的股权比例计算确定；合并净收益只反映母公司股东应享有的部分，不包括子公司少数股东的净收益，对内部交易的未实现损益按照母公司的股权比例予以剔除。,即:编制合并财务报表时，对于子公司的资产与负债，只按母公司所持有股权的份额计入合并资产负债表；对于子公司的收入、费用与利润，也只按母公司持有股权的份额计入合并利润表。,合并范围,含义：是指纳入合并报表的企业范围,正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性,确定基础：控制,具体界定：母公司的全部子公司,重点问题如下,第三节、合并财务报表的合并范围,一、相关基本概念的理解（一）、“控制”的含义及其认定1、“控制”的含义,定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。,决策权获益权,两层含义,力度大于有重大影响；是权利而不是行为；以获利为目标；利益不限于货币利益。,控制权,2、“控制”的认定,原则：实质重于形式具体认定：,投资方能够控制被投资方的情形投资方持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形（3个情况）,拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（4个条件）,注意：,潜在表决权问题（当期转换的可转换公司债券或当期执行的认股权证等）,（二）、母公司与子公司1、“母公司”、“子公司”的含义2、全部子公司都要纳入母公司的合并范围,甲公司,投资并控制,乙公司,如果：,则：,母公司,子公司,无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并范围,合并条件：存在母子公司关系。(不考虑子公司是否资不抵债、是否为特殊行业，子公司资产总额、销售收入和当期净利润在集团中所占的份额较小（例如低于10%）或者是否转产，只要被母公司所控制，都应纳入合并范围。),二、合并范围的界定,两种标准：1、持股标准：持有半数以上有表决权股份。2、控制标准：能够实际控制被投资企业。是否拥有控制权,以控制为基础确定合并财务报表的合并范围，强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。（一）应纳入合并财务报表的合并范围。1投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外。,（1）、直接拥有（2）、间接拥有（3）、直接和间接合计拥有,2投资企业拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条件之一的，视为投资企业能够控制被投资单位，因而应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但有证据表明投资企业不能控制被投资单位的除外：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,3、对特殊目的主体的合并公司为特殊目的而设立的主体是否应纳入合并范围，无疑将关系到合并报表的信息相关性，根据企业会计准则，母公司应当将其控制的特殊目的的主体纳入合并范围，那么如何判断母公司是否控制特殊目的主体呢？在判断母公司是否控制目的主体时，应当综合考虑以下因素：（）母公司根据期特定经营业务的需要设立特殊目的主体，便于其向企业提供融资、商品或劳务以支持企业的主要经营活动。（）母公司实质上具有控制或者获得控制特殊目的的主体或其资产的决策权，包括在特殊目的主体成立后才开始存在的某些决策权力，通常采用预先设定经营计划方式授权，。例如，企业拥有单方面终止特殊目的主体的权力，变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目的主体章程的否决权等。,（）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有获得特殊目的主体大部分利益的权力，例如，以未来净现金流量、利润、净资产等方式，获取从特殊目的主体中分配的大部分经济利益的权力，以及在清算中获取大部分剩余权益的权力。（）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担了特殊目的主体的大部分风险。例如，母公司通过向特殊目的主体提供大部分资本的投资者作出获得固定回报的承诺，而提供大部分资本的投资者实际承担有限风险，母公司保留了特殊目的主体剩余权益风险即所有权风险,例如:2007年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法人实体，独立运作、独立核算。ST道博对凤凰花园二、三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有93%的收益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制权。因此“凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计准则所规定的“特殊目的主体”，故ST道博从2007年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。,（二）不应纳入合并财务报表的合并范围（或存在纳入合并范围的例外情况）。,判定原则：不能控制的被投资单位不属于投资企业的子公司具体情况：1、已宣告被清理整顿的原子公司2、已宣告破产的原子公司3、母公司不能控制的其他被投资单位,（一）按编制时间及目的不同进行的分类（二）按反映的具体内容不同进行的分类,控制权取得日的合并报表控制权取得日后的合并报表,合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表附注,第四节合并报表的种类和编制原则,一、报表种类：,二、编制原则,除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则：以个别财务报表为基础；一体性原则；重要性原则。,（一）统一会计政策（二）统一会计期间（三）提供必备资料,三、编制合并报表的基础工作,注意：,还要将母公司单独报表中以成本法反映的数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。,子公司向母公司提供有关资料；统一母子公司的财务报表决算日和会计期间；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。,三、合并会计报表的编制程序,计算合并数,开设工作底稿,将单独报表数据过入工作底稿,编制调整与抵销分录,加计合计数,将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表,第五节合并财务报表的编制程序,（一）设置合并工作底稿表例新准则下合并日合并财务报表工作底稿（简）,项目,个别报表,调整与抵销分录,合并数,母公司,子公司,借,贷,资产负债表项目,利润表项目,所有者权益变动表中的有关利润分配项目,合计数,（二）将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总。将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总金额。如果采用先调整母子公司个别财务报表数据，然后抵销的方法，则要先调整，再加总母子公司个别报表数据。,（三）在合并工作底稿上编制调整和抵销分录。编制合并财务报表是以整个企业集团作为报告主体，而母子公司的个别财务报表是分别以母公司和子公司作为报告主体的，这就必然导致两类主体的财务报表在会计确认、计量和报告方面存在很多差异。,集团内部的股权投资与股东权益；集团内部的债权与债务；合并商誉,存货、固定资产等内部交易形成的未实现的销售损益,少数股东权益；少数股东净利润,编制调整与抵销分录的一般步骤:第一步，从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定其在个别财务报表上应有的结果。第二步，从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说，确定其在合并财务报表上应有的结果。第三步，比较第一步和第二步分析的结果，按照二者的差异确定需要在个别财务报表的基础上调整的项目、调整的方向和调整的具体金额，正式编制调整与抵销分录。调整与抵销分录只是服务于合并财务报表的编制，它不是记账的依据，所借记和贷记的是报表项目，而不是会计科目。,（四）计算合并金额在母子公司个别财务报表数据各项目加总金额的基础上，加减“调整与抵销分录栏”的金额，分别计算出各报表项目的合并金额，填入“合并金额”栏。1、收入类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。,“合并数”=各项目“合计数”抵销分录借方发生额抵销分录贷方发生额,2、费用类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。3、资产类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，加上该项目调整与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。4、负债类项目和所有者权益类项目的合并金额，根据该项目的加总金额，减去该项目调整与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整与抵销分录的贷方发生额计算确定。,5、股东权益（或所有者权益）变动表的“未分配利润”部分，其中，“年初未分配利润”、“年末未分配利润”项目的合并金额的确定方法与所有者权益项目相同，“提取盈余公积”、“对股东的分配”项目的合并金额的确定方法与资产类项目相同。（五）填列合并财务报表根据合并工作底稿中各报表项目的“合并金额”栏的数据，填列正式的合并财务报表。,一、企业合并的会计处理方法购买法：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；2、母公司本身的净资产按账面价值反映。权益结合法：母子公司资产、负债均按帐面价值反映；无商誉；留存利润均予合并。新主体法（略）：1、子公司的可辨认资产与负债按控制权取得日的公允市价反映；2、对母公司净资产重新估价。,第六节合并财务报表的编制方法,二、合并财务报表编制的基本方法依据我国现行会计准则规定：（一）、非同一控制下的控股合并，要运用购买法编制合并财务报表，所依据的合并理论则是实体理论与母公司理论的结合；、对于子公司可辨认资产与负债的计量要依据实体理论。即：对于子公司各资产、负债项目的公允价值与财面价值之间的差额，全部确认，,、少数股东权益也是依据实体理论，要按照少数股东所占子公司可辨认净资产公允价值的份额确定；、对于合并商誉的计量则依据母公司理论。即：合并商誉则只确认属于母公司的份额，正商誉作为资产确认，负商誉则调整增加未分配利润（控制权取得日）或计入营业外收入（控制权取得后）,（二）、同一控制下的控股合并，应采用类似权益结合法编制合并财务报表。权益结合法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产与负债，按其原账面价值计量，不确认商誉，在抵消有关项目后将各公司的资产和负债的账面价值直接相加。,在按制权取得日编制合并财务报表，主要有购买法与权益结合法两种基本方法，采用购买法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产与负债，按购买日的公允价值计量，并相应确认合并商誉，正商誉作为资产确认，负商誉则调整增加未分配利润，权益结合法要求在合并资产负债表上对子公司的可辨认资产与负债，按原账面价值计量，不确认商誉。,三、控制权取得日合并财务报表的编制要点,（一）、非同一控制下的控股合并仅编制合并资产负债表、相关概念：合并价差与合并商誉、非全资子公司与少数股东权益,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉30万,合并价差50万,合并报表比较,原资产低估或负债高估部分,例21：购买方购买被购买方100股权,合并商誉,被购买方可辨认净资产账面价值500万,被购买方可辨认净资产公允价值520万,购买方支付的合并对价550万,净资产增值20万,商誉万,合并价差5万,原资产低估或负债高估部分,例2：购买方购买被购买方0股权,合并商誉,少数股东权益,母公司股东权益,注：（）（）,、主要调整抵销事项：母公司对子公司的长期股权投资与子公司相应的股东权益。基本调整抵销分录：（投资成本等于子公司可辨认净资产的公允市价（全资子公司）借：股东权益（子公司的股东权益）贷：长期股权投资子公司（母公司对子公司的投资）商誉（子公司的原商誉）,子公司账面的商誉是子公司原来收购其他公司时产生的，未必对母公司仍有价值，因此合并时予以冲销。,主要调整抵销分录：（投资成本大于子公司可辨认净资产的公允市价（非全资子公司）（1）计算确定合并价差借：股东权益（子公司的股东权益）合并价差（差额）贷：长期股权投资子公司（母公司对子公司的投资成本）少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价值少数股东持股比例）,（2）同时进行合并价差的分配：借：低估资产或高估负债（公允价值-帐面价值的差额）商誉（合并产生的商誉）贷：高估资产或低估负债（账面价值-公允价值的差额）商誉（子公司的原商誉）合并价差,主要调整抵销分录：（投资成本小于子公司可辨认净资产的公允市价（非全资子公司）（1）计算确定合并价差借：股东权益（子公司的股东权益）贷：长期股权投资子公司（母公司对子公司的投资）少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价值少数股东持股比例）合并价差（差额）,（2）同时进行合并价差的分配：借：低估资产或高估负债（公允价值-帐面价值的差额）合并价差贷：高估资产或低估负债（账面价值-公允价值的差额）商誉（子公司的原商誉）未分配利润（合并产生的负商