论循环经济下的政府绩效审计评价体系的构建

循环经济下政府绩效审计评价体系的构建一、循环经济下政府绩效审计评价体系的理论基础 （一）循环经济概念的提出“循环经济” （cyclic economy） 一词是由美国经济学家伯尔丁在20世纪60年代提出来的。它泛指在资源投入、企业生产、产品消费及废弃的全过程中把传统依赖资源消耗的线性增长经济转变为依靠生产生态型、资源循环来发展的经济。在我国， 什么是循环经济？ 国家发改委主任马凯给出了明确定义： “循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心， 以减量化、再利用、再循环 (3R)为原则， 以低消耗、低排放、高效率为基本特征， 符合可持续发展理念的经济增长模式， 是对大量生产、大量消费、大量废弃 的传统经济增长模式的根本变革。” 在2008年8月29日第十一届全国人民代表大会常务委员会第四次会议审议通过了中华人民共和国循环经济促进法，该法自2009年1月1日起施行。循环经济促进法是一部关系节能减排和建设资源节约型、环境友好型社会以及生态文明的重要法律。为促进经济发展模式转变、进一步加强环境保护提供了法律保障，标志着我国发展循环经济步入了法制化管理的轨道。（二）政府绩效审计的理论基础 1、政府绩效审计的含义 绩效审计是指由独立的审计机构或人员,依据有关法规和标准,运用审计程序和对被审单位或项目活动的合理性、经济性、有效性进行监督、评价和鉴证,提出改进建议,促进其管理、提高效益的一种独立性的监督活动。 2、政府绩效审计的基本内容 从政府绩效审计的评价层次分析，可以将我国的绩效审计划分为以下内容：公共部门绩效审计、公共项目绩效审计和公共资源绩效审计。 （1）公共部门绩效审计整体层面评价，即把政府或政府部门履行职责的绩效状况作为审计内容，称之为公共部门绩效审计。 （2）公共项目绩效审计重点层面的评价，即评价政府履行政府责任的履行绩效。把政府对公共投资领域的为公民服务的投资项目作为审计内容，称之为公共投资项目绩效审计。 （3）公共资源绩效审计单项层面评价，即评价政府管理的公共资源的履行绩效。对政府或政府部门负责管理、分配和利用公共资源的经济性、效率性和效果性进行评价的审计活动。3、政府绩效审计的特征政府绩效审计作为一种较高层次的审计活动，具有其独特的特征。 （1）审查范围的广泛性 绩效审计的被审计单位含义比较广泛，它不仅包括政府部门及其所属单位，而且包括其他使用公共资金的单位。绩效审计的对象既包括物质生产部门，也包括非物质生产部门，还有对投资项目的审计等；应用范围也宽广得多，既包括被审计单位各项业务活动，也包括其他非经济范畴的管理活动。它除了通常的政府机构财政收支和公共工程审计之外，还包括对政府投资的经济性、效率性、效果性进行必要的审查。 （2）审计标准的多样性 绩效审计往往缺乏明确的法律制度或指标作为评价的标准。非盈利机构业务活动的绩效既有经济效益，又有社会效益。经济效益的衡量可运用价值指标，而社会效益难以从数量上概括，需运用定性标准。这就需要考虑分析各个被审计单位或项目的具体情况进行综合评定。（3）审计过程的延续性 政府及事业单位的绩效，有些可以马上体现出来，有些业务活动的绩效则需要经过一段时间才能表现出来。特别是公共工程项目，尤其是有些公共投入，如治理生态失衡，难以在短期内见到可以数字描述的效益。因此，在进行绩效审计时只对当期业务活动的直接绩效进行审查，难以在获得充分的审计证据来全面评价其绩效。所以要进行追踪审计，即对业务活动的滞后性效益进行审查。 （4）审计方法的多样性审计内容的变化性决定了审计方法的灵活性。政府绩效审计不仅采用传统的、通用的财务审计的方法(如顺查法、逆查法、详查法、抽查法等)，而且更多的是采用分析法、系统论、论证法、评价法，有的甚至采用模糊综合评判法等。 （5）审计结论的建设性政府绩效审计已扩展到经济、社会、政治等方面，它通过全面评价被审计单位经济活动和业务活动的经济和有效程度，揭示影响绩效高低的问题所在，向被审计单位提出改进建议，指出进一步提高绩效的具体途径和办法，建设性作用尤为突出。（三）循环经济视角下政府绩效审计评价标准的构建理论1、发展循环经济与开展绩效审计的关系 发展循环经济对绩效审计的开展提出了客观需求， 同时开展绩效审计有利于发展循环经济。循环经济是绩效审计的政策背景和外部环境， 二者有着高度一致的目标和方向。循环经济追求更大经济效益和社会效益、更少资源消耗、更低环境污染； 而绩效审计则是对被审计单位和项目资源利用的经济性、效率性和效果性所进行的监督和评价。二者都致力于资源的节约、高效利用以及关于最终的运行结果。循环经济作为一种新的经济增长模式， 有着自身的理念、原则、评价方法、指标体系和技术支撑， 而这些都应为绩效审计所用， 从某种意义上看， 循环经济极大地丰富了绩效审计的内涵。（1） 循环经济为绩效审计树立了新的“经济观念” 循环经济的理念要求以较小的代价取得同样的投入（经济）， 这为绩效审计提供了经济性的思路。绩效审计也要求审计人员在审计过程中要注重“经济性”， 争取以较小的代价完成审计工作。（2）循环经济为绩效审计指明了“怎样提高效率” 的途径绩效审计的最终目的是为被审计单位指出“怎样提高效率” 的途径， 这与循环经济“高效率使用既有资源” 的根本要求是一致的。在绩效审计中， 审计人员应当不断注综重审计的效率， 形成审计“效率评价分析效率提高效率” 的良性循环。（3）循环经济为绩效审计提供了科学的“效果评价”方法效果性是指审计是否达到预定目标。循环经济“评价效果” 的方法和指标体系， 为绩效审计评价开阔了思路。循环经济的评价方法是自然科学和社会科学领域评价方法的综合运用， 同时， 循环经济建立了一套科学的评价指标体系。循环经济评价方法和指标体系， 大部分可直接或间接地为绩效审计所用， 从而大大提高审计评价的质量。2、基于循环经济的政府绩效审计评价标准构建原则 （1）科学性原则是指指标体系必须建立在科学的基础之上，在理论上要有科学依据，在实践上切实可行，以保证评价结果的真实可靠。它是构建以循环经济为基础的政府绩效审计评价标准的基本原则。（2）实用性原则是指指标体系的设计必须考虑到目前的科技水平和人员素质，应该具备可查性，易操作。以循环经济为基础的政府绩效审计评价指标应该便于全社会范围内的计量和考评，尽可能简单清晰、方便使用，为广大社会公众所理解。（3）统一性与灵活性相结合原则是指同一经济指标的涵义、计算口径和方法，计算时间和空间范围都应该是统一的，并充分考虑可持续发展这一长远目标的要求；但也要考虑到不同个体活动的特殊性以及对自然生态产生的不同影响。指标体系是一个复杂的系统，由不同层次、不同要素组成。以循环经济为基础构建的政府绩效审计评价指标应覆盖全社会，具有广泛的适用性和可比性，同时也应尽可能的照顾到不同地区的特点。（4）完整性原则完整性原则是指指标必须尽可能完整地反映实际情况。以循环经济为基础的政府绩效审计评价指标应该能完整地反映循环经济对传统政府绩效审计评价标准的修正与调整。（5）可操作性原则以循环经济为基础构建的政府绩效审计评价指标有的可以量化，有的不能量化，无论是定性的指标还是定量的指标，都应概念清晰、便于实际操作。二、循环经济视角下政府绩效审计评价标准的重要性 （一）基于科学发展观、可持续发展、构建和谐社会的需要循环经济理论倡导将经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环当中，是一种与自然环境相和谐的经济发展模式，其最终目标是构建人与自然和谐相处的循环型的经济形态，这与科学发展观、可持续发展、构建和谐社会的目标是完全一致的。发展循环经济，可有效缓解资源与环境约束问题，从根本上解决经济发展与资源环境之间的矛盾，实现人与自然和谐的目标。（二）基于新政绩考核评价制度的需要长期以来以GDP增长作为地方政府官员的政绩考核制度存在很多弊端。一些官员为了追求GDP的增长不惜违背经济规律，不考虑对环境、资源的影响，致使在经济发展的同时付出了沉重的资源、环境代价。把循环经济指标纳入政府绩效考核标准，可以在相当程度上纠正传统GDP作为政府工作业绩指挥棒的扭曲性，从根本上改变各级党政官员的绩效观，推动粗放型经济增长模式向低消耗、高利用、低排放的集约型模式转变。政府绩效审计应切实把审计监督手段运用到干部管理和监督领域，坚持用科学的发展观和正确的绩效观考核干部，为正确评价干部提供重要依据。循环经济指标体系的建立为新政绩考核提供了科学依据。三、循环经济下构建政府绩效审计评价体系工作所面临的问题（一）审计观念较落后从目前仅有的一些文献资料来看,大多数还停留在对国外有关情况的介绍。甚至有些人认为,绩效审计是西方国家的产物,不符合中国的国情,在现有的审计任务非常繁重的情况下再去搞这种花俏的东西,似乎意义不大。加之我国正处于经济转型时期,旧的观念被打破,新的观念尚未树立;社会上存在着不良的道德风气,审计的社会地位与其所发挥的职能不相称;财政、经济活动透明度不高;法制的不完善导致假账盛行;许多预算支出单位的负责人责任心不强、观念陈旧、对审计工作不甚了解甚至有抵触心理。这些因素无一不影响着绩效审计的发展。（二）政府体制不够健全虽然我国的政府体制改革取得了较大的成绩,但还存在一些问题:政府职能尚未完全转化,许多机构仍在大范围大力度的配置社会资源;缺乏科学的政府绩效考核机制,政府办事效率低下;政府部门的职权交叉,管理效率低下;政务活动的公开透明度不高;另外行政法律法规体系尚未健全;存在官僚主义、腐败现象。作为绩效审计主体的政府审计机关也存在同样缺陷,而在更深层次上制约和影响着我国政府绩效审计的发展。（三）审计范围较窄目前,在我国政府审计实务中,真正意义上的绩效审计并不太多,主要表现在:(1)对于主要的公共部门也即行政事业单位的经费开支、专项资金,现在还很少开展绩效审计。(2)国有企业是开展经济效益审计最早的领域,但最近一些年来,随着国有企业改革的深化,现代企业制度以及有效激励与约束机制的逐步建立,国有资产管理方式得以改革和完善,注重企业绩效已经越来越成为企业经营管理者的自觉行为,这些企业的绩效似乎已不再是政府审计所关注的重点问题,有向内部审计倾斜的趋势。(3)财政是公共资金的最初源头,目前的财政审计把主要力量放在真实和合法上,出去的资金只要符合规定的开支渠道、对方也确实收到就可以了,至于资金是否用于原定的目标、其效用如何,则往往不太深究。(4)随着政府采购工作的兴起,对政府采购活动的审计已经开展了好几年,目前主要关注的仍是真实、合法和合规,对于整个采购活动的经济性、效率性和效果性考虑不多。（四）审计标准缺乏对于政府公共部门的绩效审计,目前尚没有一个明确的规范,既没有绩效审计方面的指标评价标准,也没有绩效审计方面的准则性质的可操作性指导文件,由于缺乏具有针对性的制度规范,导致政府绩效审计难以深入。（五）审计人员素质偏低我国现有的审计人员的知识结构、专业素质、工作能力等方面与开展绩效审计的要求还有很大差距:(1)审计师实务知识较多,而理论基础薄弱。目前的审计人员普遍缺乏公共管理、行政法规、财政财务和现代审计技术等方面的专业知识,并对政府管理知识不甚了解。(2)对传统审计技术较熟悉,而对现代审计技术较陌生。(3)现场作业经验丰富,而综合分析问题的能力不强,部分人员的政策理解水平、业务技能较低。所有这些都直接影响着政府绩效审计的效果。四、我国在循环经济下开展政府绩效审计评价体系构建所面临问题的解决对策（一）发展循环经济下的绩效审计工作思路1、围绕循环经济战略开展绩效审计循环经济是一种以资源的高效利用和循环利用为核心，以“减量化、再利用、再循环” (3R) 为原则的经济增长模式。绩效审计是对被审计单位和项目资源利用的“经济性、效率性和效果性” （3E） 所进行的监督和评价。审计署2008至2012年五年规划中明确提出， 要“坚持以真实性、合法性审计为基础， 全面推进绩效审计”。同时， 要坚持多种审计类型的有效结合， 积极探索跟踪审计， 对关系国计民生的特大型投资项目、特殊资源开发与环境保护事项、重大突发性公共事项、国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计。这就要求我们在开展绩效审计过程中，必须紧紧围绕循环经济发展战略， 从关注过程转到关注结果、从注重投入到注重产出和效能， 将政府活动的经济性、效率性和效果性作为审计评价的核心和焦点。2、完善绩效审计规范体系最高审计机关国际组织的审计准则提出， 在法律和准则中明确绩效审计的权限是非常重要的， 旨在促进对政府项目效率和效果的绩效审计， 它的权限应该明确覆盖整个国家预算， 虽然绩效审计不评价政治目标， 但它指出了政策的后果， 还可能确认并说明目标冲突所产生的后果， 如果没有充分的法律支持， 公布政府绩效审计的结果可能会违法。可见， 制定并不断完善绩效审计规范非常重要。我国国家审计虽然从成立之初就规定了对国家的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性进行审计监督， 但关于绩效审计的相关规定在审计法中却没有具体规范， 这不利于我国绩效审计工作的正常开展。为此， 需要在充分借鉴最高审计机关国际组织绩效审计指南和西方发达国家绩效审计成功经验的基础上， 结合我国经济和社会发展的实际， 尽快制定出系统性、操作性较强的绩效审计准则。在准则中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等做出规定。（二）促进政府绩效审计的相关对策1、加强审计宣传,树立绩效审计观念加强政府绩效审计宣传是树立绩效审计观念的方式之一,绩效审计的宣传可以通过多种形式,如领导在重要工作会议上提出、开展专业培训班、通过媒体宣传等,通过宣传,让绩效审计的理念深入人心。2、深化我国政府体制改革深化政府体制改革,建立健全公共财政,转变政府职能,理顺政府关系,优化政府结构,从根本上解决我国政府部门人浮于事、效率低下的状况,有利于建设我国社会主义法制经济,促进政府审计由纯粹的监督机制向完善的公共财产激励约束机制转变,从而解决制约我国政府绩效审计发展的深层次体制问题。政府部门效率的提高可以促使其致力于公共财产效益的提高和社会福利的改良,进而也会更加重视审计部门对公共受托经济责任履行情况的效益性、效率性的审计。这样,政府绩效审计也会得到深入发展。3、完善绩效审计的法律法规法律法规是开展政府绩效审计关键的一环,因为依法审计是审计的基本原则,只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来,审计人员在进行审计时才有法可依。因此,我们要认真总结在政府经济责任和专项资金审计中取得的绩效评价方面的经验,结合财务收支审计的审计准则,制定比较系统、操作性较强的政府绩效审计准则。在准则中要对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等作出规定。同时,建立一套科学可行的指标评价体系也是开展政府绩效审计刻不容缓的措施之一。另外,针对弹性较大的、容易使公平性受到损害的项目或领域,要通过认真总结经验再作一些补充性质的规定,来不断的完善。4、优化审计人员结构,提高审计人员素质与财务收支审计相比,绩效审计需要较高要求,如需掌握公共管理学、电子计算机、工程学、心理学等方面知识,而现有审计人员大都缺乏这方面知识。因此,应对现有审计人员进行强化培训,以提高审计人员的理论素质和业务水平,增强政府绩效审计能力。（三）循环经济条件下政府绩效审计评价标准的设计根据循环经济“减量化、再利用、再循环”原则，结合我国政府绩效审计的目标和要求，政府绩效审计的资源环境效益指标可由经济评价指标、社会评价指标、资源产出指标、资源消耗指标、资源综合利用指标、废物处置量指标六大部分构成。1、经济评价指标 经济评价是直接目标，指在投资项目可行性研究的基础上，从国家、企业、社会、环境等多个视角，采用现代化的技术经济分析方法对项目的建设方案进行调查、分析、预测和论证 ，考察项目投资行为的合理性和可行性，为项目决策科学化提供重要依据。常用的 经 济评价指标主要有：项目财务内部收益率、资本金收益率、投资各方收益率、财务净现值、投资回收期、投资利润率等。2、社会评价指标 社会评价是最终目标，通常对循环经济项目的社会评价指标体系如下表所示：一类指标二类指标总量指标废水排放总量、二氧化硫排放总量、工业固体废物排放量效率指标人均产值、万元产值综合能耗循环指标万元产值新鲜水消耗量、水回用率、单位产值废水总量排放、单位产值废气排放、单位产值固体废弃物排放污染指标工业废水排放达标率产业链指标（定核 心 企 业 废 物 产 生 量 、废 物成 分 和 性 质 的量、定性结合）稳定性、循环经济项目的抗干扰能力3、资源产出指标主要是指消耗一次资源(包括：煤、石油、铁矿石、有色金属矿、稀土矿、磷矿、硫矿、石灰石、沙石等)所产出的国内生产总值(按不变价计算)。该项指标越高，表明自然资源利用绩效越好。具体包括主要矿产资源产出率、能源产出率等。4、资源消耗指标主要描述单位产品或创造单位GDP所消耗的资源，该类指标反映了节约降耗，推进“减量化”，从源头上降低资源消耗的情况。具体包括单位国内生产总值能耗、单位工业增加值能耗、重点行业主要产品单位综合能耗、单位国内生产总值取水量、单位工业增加值用水量、重点行业单位产品水耗、农业灌溉水有效利用系数等。5、资源综合利用指标主要反映工业固体废物、工业废水、城市生活垃圾等废物的资源化程度以及反映传统的五大类废旧物资的回收利用状况，体现了废物转化为资源、节约使用资源、循环利用资源的要求，即“资源化”的成效。具体包括工业固体废物综合利用率、工业用水重复利用率、城市污水再生利用率、城市生活垃圾无害化处理率、废钢铁(或废有色金属、废纸、废塑料、废橡胶)回收利用率等。