第七章 合作开发房地产

第七章 合作开发房地产,第一节 合作开发房地产业务概述,一、合作开发房地产概念,在实务中，对合作开发房地产分别使用不同的名称。在房地产业界有时称为“联合开发房地产”，有时也被称为“合作开发”；在税法和会计中分别使用了“合作建房”和“投资入股”等不同名称；在法释20055号中使用了“合作开发房地产”这一名称。,根据最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释(法释20055号)(以下简称“法释20055号”)规定的精神，合作开发房地产主要是指以房地产开发企业为开发主体的商业性开发，即双方(或多方)当事人约定，由一方提供土地使用权，另一方提供资金，共同投资、共享利润、共担风险合作开发房地产的房地产开发模式。,本书分析的合作开发房地产主要依据法释20055号文件的精神，对各种合作开发房地产的行为进行界定与分析，而并非单指某一个文件中限定的形式(即包括合作建房、联合开发、投资入股等各类情况)。,第一节 合作开发房地产业务概述,二、合作开发房地产的模式,(一)成立新的法人项目公司,成立独立法人公司的模式是实践中比较常见的合作模式，拥有土地使用权的一方以土地使用权作价投资人股，另一方(或几方)以资金投资人股，按照公司法规定成立独立法人的项目公司，以新成立的法人公司为主体进行合作开发房地产。,这种模式的优点是按公司法运营，责、权、利明确，不易发生纠纷；但成立新的法人公司需要评估土地价值、办理土地使用权转移手续及申报房地产开发经营资质等繁杂的手续，时间较长，容易错过商机。,(二)隐名合作开发房地产,合作双方以其中拥有房地产开发资质一方的名义申请立项作为建设方，不显示合作的另一方。,在实务中，法律纠纷出现最多的就是隐名开发模式。在这种模式下，隐名方的利益得不到法律保护，容易因显名方的债权债务纠纷使其利益受到侵害。,分为以出地方为开发主体和以出资方为开发主体两种情况。,第一节 合作开发房地产业务概述,(三)显名合作开发房地产,显名合作开发模式下，合作双方均申请立项作为建设方，有时成立联合管理机构，有时不成立联合管理机构。,这种模式操作手续相对比较简便，但随意性也很大，责、权、利不够清晰，合作各方对因合作项目所产生的责任是否承担连带责任问题有争议，也容易引起纠纷，因此加强管理、规范操作尤为重要。,三、风险承担与利润分配类型,按照合作各方是否共享利润、共担风险，可分为四种风险承担与利润分配类型。,1采取风险共担、利润共享的利润分配类型：2采用一方按一定比例分配开发产品的利润分配类型：3采用固定数额分配类型，包括一方采取按销售收入的一定比例提成的方式或提取固定利润的方式参与分配；4采用一方使用一定期限的房屋分配类型。,这四种类型按照交易实质可以区分为实质合作开发房地产行为和以合作开发房地产为名的其他行为。,第一节 合作开发房地产业务概述,四、实质合作开发房地产行为,双方(或多方)当事人约定，由一方提供土地使用权，另一方提供资金，共同投资、共享利润、共担风险合作开发房地产的房地产开发模式为实质合作开发房地产的行为。,五、以合作开发房地产为名义的其他行为,(一)房屋买卖行为,(二)非货币性资产交换行为,(三)土地使用权转让行为,(四)借款行为,(五)房屋租赁行为,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,一、合作开发房地产会计与税务处理依据,会计处理以企业会计准则为依据，参考财政部1999年5月11日发布的关于印发(房地产开发企业财务管理若干问题的补充规定)的通知的规定进行会计职业判断。,税务处理依据是营业税问题解答(之一)(国税函1995第156号)第十七条，对符合条件的合作建房的出地行为免征营业税，财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税199548号)规定、以及房地产开发经营业务企业所得税处理办法(国税发200931号)第三十一、三十六、三十七条的规定。,二、实质合作开发房地产,(一)成立独立法人公司合作开发房地产,【例71】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，占丙公司60的股份，乙公司出资占丙公司40的股份，双方约定按出资比例采取利润共享，风险共担的分配形式。当年实现销售收入为25 000万元，税后利润1 500万元，年终股东(大)会决议以50的股利支付率采用货币资金方式分配利润。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,1甲公司会计分析及处理,(1)按照协议投入土地使用权时： 借：长期股权投资丙公司45 000 000 贷：无形资产土地使用权 30 000 000 营业外收， 15 000 000 (2)按照投资比例分配利润时： 借：应收股利4 500 000 贷：投资收益4 500 000 (3)实际分配利润时： 借：银行存款4 500 000 贷：应收股利4 500 000,2乙公司会计分析及处理,(1)按照协议投入资金时： 借：长期股权投资丙公司 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000 (2)丙公司实现利润时： 借：长期股权投资损益调整 6 000 000 贷：投资收益 6 000 000 (3)按照投资比例分得投资收益时： 借：银行存款 3 000 000 贷：长期股权投资损益调整 3 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,3丙公司会计分析及处理,(1)收到甲、乙公司出资时： 借：无形资产土地使用权45 000 000 银行存款 30 000 000 贷：实收资本甲公司 45 000 000 乙公司 30 000 000 (2)宣告分配利润： 借：利润分配应付股利 7 500 000 贷：应付股利甲公司 4 500 000 乙公司 3 000 000 (3)分配利润时 借：应付股利甲公司 4 500 000 乙公司 3 000 000 贷：银行存款 7 500 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(二)以出地方为主体的隐名合作开发房地产模式,【例72】甲公司以4 500万元的货币资金投资，乙公司以65万平方米的土地使用权投资，双方约定不成立独立法人公司，成立项目部，以乙公司为主体联合甲公司共同开发房地产。甲公司股份比例占60，乙公司股份比例占40，双方约定按出资比例采取利润共享，风险共担的分配形式。乙公司当年实现税收利润1 500万元，年终按照合作双方约定，以50-的股利支付率，采用货币资金方式分配利润。,1甲公司会计分析及处理,(1)按照协议投入货币资金时： 借：其他应收款乙公司 45 000 000 贷：银行存款 45 000 000 (2)合作项目实现利润时： 借：其他应收款乙公司 4 500 000 贷：投资收益 4 500 000 (3)收到被投资方分配的利润时： 借：银行存款 4 500 000 贷：其他应收款 4 500 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,2乙公司会计分析及处理,(1)收到甲公司出资时： 借：银行存款 45 000 000 贷：其他应付款甲公司 45 000 000(2)宣告分配利润： 借：利润分配应付利润 4 500 000 贷：其他应付款甲公司 4 500 000(3)支付投资方利润时： 借：其他应付款甲公司 4 500 000 贷：银行存款 4 500 000,(三)显名合作开发,在显名合作开发下，一方以土地使用权、另一方以货币资金共同出资建房，一般不涉及土地使用权过户，在这一合作过程中，实质上为双方在各自拥有的土地使用权的土地上合作建房，出地方发生了转让部分土地使用权的行为，对出地方应按“转让无形资产转让土地使用权”征收营业税。出资方以货币资金购买土地使用权，没有发生销售行为，不应征收营业税。出地方出售土地使用权，按实际取得的转让收入交纳营业税。因在显名合作开发中，出地方的出地环节不涉及土地使用权的过户问题，故不涉及土地增值税的应税行为。建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,在显名合作开发模式下，根据企业会计准则第2号长期股权投资及其应用指南规定，企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体)，并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制的，为共同控制经营。,三、以合作开发房地产为名的土地使用权转让行为,(一)成立法人公司中，出地方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式,【例73】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。甲公司投人土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4500万元，投资协议约定，房屋建成后，甲公司按销售收入的25提成作为投资收益，剩余利润归乙公司所有，该项目结束后公司注销。丙公司共取得房屋销售收入25 000万元，甲方取得投资收益625万元。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,1甲公司会计分析及处理,出地方甲公司按照企业会计准则第7号非货币性资产交换进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。持有期间按照企业会计准则第2号长期股权投资中的成本法核算。,(1)按照协议投入土地使用权时： 借：长期股权投资丙公司 45 000 000 贷：无形资产土地使用权 30 000 000 营业外收入 15 000 000,(2)按销售收入的一定比例提成时： 借：银行存款 6 250 000 贷：投资收益 6 250 000,(3)按协议收回投资时： 借：银行存款 45 000 000 贷：长期股权投资丙公司 45 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,2乙公司会计分析及处理,出资方按照企业会计准则第2号长期股权投资进行投资业务的会计处理，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。持有期间按照长期股权投资准则规定的权益法核算。,按照协议投入货币资金时：,借：长期股权投资丙公司 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000,3丙公司会计分析及处理,丙公司按照接受出资、分配利润进行账务处理，接受非货币资产出资的，按照评估确认的价值或合同、协议或公司章程约定的价值入账。,(1)收到甲、乙公司出资时： 借：无形资产土地使用权 45 000 000 银行存款 30 000 000 贷：实收资本甲公司45 000 000 乙公司 30 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(2)分配甲公司提成时： 借：利润分配应付利润 6 250 000 贷：应付股利 6 250 000,(3)支付甲公司提成时： 借：应付股利甲公司 6 250 000 贷：银行存款 6 250 000,(二)隐名开发中，以出资方为主体，出地方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润,【例74】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的乙公司为主体进行开发房地产。双方协议约定，房屋建成后，甲公司提取500万元固定利润的方式参与分配，剩余利润归乙公司所有，该项目结束后甲公司收回投资。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,1甲公司会计分析及处理,实质上属于买卖土地使用权行为，甲公司通过“应收账款”进行核算。,(1)按照协议投入土地使用权时： 借：应收账款乙公司 4 500 000 贷：其他业务收入 45 000 000 借：其他业务成本 30 000 000 贷：无形资产土地使用权 30 000 000,(2)取得固定利润时： 借：银行存款 5 000 000 贷：其他业务收入 5 000 000,(3)按照协议收回出资时： 借：银行存款45 000 000 贷：应收账款乙公司45 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,2乙公司会计分析及处理,实质上属于买卖土地使用权行为，乙公司通过“应付账款核算。,(1)收到甲公司投入土地使用权时： 借：开发成本 50 000 000 贷：应付账款甲公司 50 000 000,(2)按照协议向甲方支付固定利润时： 借：应付账款 5 000 000 贷：银行存款 5 000 000,(3)按照协议向甲方支付出资时： 借：应付账款甲公司45 000 000 贷：银行存款 45 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(三)隐名开发中，以出地方为主体，出地方采取按销售收入的一定比例提成，或提取固定利润的分配方式,【例7-5】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的甲公司为主体进行开发房地产。双方协议约定，甲公司提取5 000万元固定资金，房屋建成后，该项目开发的全部开发产品登记为乙公司名下。,1甲公司会计分析及处理,名义上，甲公司收到乙公司货币出资时，应按“预收账款”进行核算。,(1)按照协议收到乙公司货币出资时： 借：银行存款 30 000 000 贷：预收账款乙公司 30 000 000,(2)房屋交付确认收入时： 借：预收账款乙公司 30 000 000 贷：主营业务收入 30 000 000,同时结转成本。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,2乙公司会计分析及处理,实务中乙公司按房屋买卖进行会计核算。,(1)投入货币资金时： 借：预付账款甲公司 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000,(2)房屋转移时： 借：固定资产(或其他科目) 30 000 000 贷：预付账款甲公司 30 000 000,四、以合作开发房地产为名义的非货币性资产交换行为,在实务中，(1)成立法人公司模式下，出地方按一定比例分配开发产品的分配方式；(2)隐名开发中，以出资方为主体，出地方采取按一定比例分配开发产品的分配方式。这两种情况都属于以合作开发房地产为名的非货币性资产交换行为。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(一)成立法人公司，出地方按一定比例分配开发产品的分配方式,【例76】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，投资协议约定，房屋建成后，甲公司按20的比例分配房屋，剩余房屋归乙公司所有。假设甲公司分配的房屋的公允价值为4 500万元，所分房屋的开发成本为4 000万元。,1甲公司会计分析及处理：,出地方按照企业会计准则第7号非货币性资产交换进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。,(1)按照协议投入土地使用权时： 借：长期股权投资丙公司 45 000 000 贷：无形资产土地使用权 30 000 000 营业外收入 15 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(2)按一定比例取得分配的房屋时，应按冲减投资成本或收回投资处理，差额部分计人投资收益。 借：固定资产45 000 000 贷：长期股权投资丙公司45 000 000,2乙公司会计分析及处理：,出资方按照企业会计准则第2号长期股权投资进行投资业务的会计处理，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。按照协议投人货币资金时：,借：长期股权投资丙公司 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000,3丙公司会计分析及处理：,(1)接受甲、乙公司投入土地使用权时： 借：无形资产土地使用权 45 000 000 银行存款 30 000 000 贷：实收资本甲公司 45 000 000 乙公司 30 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(2)分配甲公司房屋时： 借：实收资本甲公司 45 000 000 贷：主营业务收入 45 000 000,同时结转成本： 借：主营业务成本 40 000 000 贷：开发产品 40 000 000,(二)隐名开发中，出地方按一定比例分配开发产品的分配方式,【例77】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的乙公司为主体进行开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，双方协议约定，房屋建成后，甲公司按20分配房屋，剩余房屋归乙公司所有。假设甲公司分配的房屋公允价值为4 500万元，所分房屋的开发成本为4 000万元。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,1甲公司会计分析及处理：,(1)按照协议投入土地使用权时：,借：应收账款乙公司 45 000 000 贷：无形资产土地使用权 30 000 000 营业外收入 15 000 000,(2)按双方协议约定，获取房屋时： 借：固定资产 45 000 000 贷：应收账款 45 000 000,2乙公司会计分析及处理：,(1)按照协议收到投入土地使用权时： 借：开发成本 45 000 000 贷：应付账款甲公司 45 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(2)按照协议向甲公司分配房屋时： 借：应付账款甲公司 45 000 000 贷：主营业务收入 45 000 000,同时结转成本： 借：主营业务成本 40 000 000 贷：开发产品 40 000 000,五、以合作开发房地产为名义的借款行为,在实务中，成立法人公司的，出资方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式；隐名开发中，以出地方为主体，出资方采取按销售收入的一定比例提成，或提取固定利润的分配方式。以上两种方式都属于以合作开发房地产为名的借款行为。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(一)成立法人公司，出资方采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润的分配方式,【例78】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3 000万元，公允价值为4 500万元，投资协议约定，房屋建成后，乙公司按销售收入的16提成作为投资收益，剩余利润归甲公司所有，该项目结束后公司注销。丙公司共取得房屋销售收入25 000万元，乙公司取得投资收益400万元。,1甲公司会计分析及处理：,出地方按照企业会计准则第7号非货币性资产交换进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。按照协议投入土地使用权时：,借：长期股权投资丙公司 45 000 000 贷：无形资产土地使用权 30 000 000 营业外收入 15 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,2乙公司会计分析及处理：,出资方按照企业会计准则第2号长期股权投资进行投资业务的会计处理，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。,(1)按照协议以货币资金出资时： 借：长期股权投资 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000,(2)按销售收入一定比例提成时，作投资收益处理： 借：应收股利 4 000 000 贷：投资收益 4 000 000,(3)收到销售提成时： 借：银行存款 4 000 000 贷：应收股利 4 000 000,3丙公司会计分析及处理：,法人公司按照接受出资进行会计处理，按出资双方确认的价值入账。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(1)收到甲、乙公司投入注册资本时： 借：无形资产土地使用权 45 000 000 银行存款 30 000 000 贷：实收资本甲公司 45 000 000 乙公司 30 000 000,(2)向乙公司分配投资收益时： 借：利润分配应付利润 4 000 000 贷：应付股利 4 000 000,(3)支付乙公司投资收益时： 借：应付股利 4 000 000 贷：银行存款 4 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(二)隐名开发中，以出地方为主体，出资方采取按销售收入的一定比例提成，或提取固定利润的分配方式,【例7-9】甲公司以4 500万元的货币资金出资，乙公司以65万平方米的土地使用权出资，双方约定不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的乙公司为主体联合甲公司共同开发房地产。投资协议约定，房屋建成后，甲公司提取540万元固定利润的方式参与分配，剩余利润归乙公司所有。该项目结束后甲方收回投资。,1甲公司会计分析及处理,出资方甲方提取固定利润参与分配，实质上属于提供借款的行为，借人方即乙方可通过“其他应付款”进行核算，甲方可以通过“其他应收款”进行核算。,(1)按照协议出资时： 借：其他应收款乙公司 45 000 000 贷：银行存款 45 000 000,(2)取得固定利润时： 借：银行存款 5 400 000 贷：其他业务收入 5 400 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(3)按照协议收回出资时： 借：银行存款 45 000 000 贷：其他应收款乙公司 45 000 000,2乙公司会计分析及处理,(1)收到甲公司投入资金时：,借：银行存款 45 000 000 贷：其他应付款甲公司 45 000 000,(2)按照协议向甲方支付固定利润时： 借：财务费用 5 400 000 贷：银行存款 5 400 000,(3)按照协议向甲方支付出资时： 借：其他应付款甲公司 45 000 000 贷：银行存款 45 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,六、以合作开发房地产为名义的房屋买卖行为,【例710】甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3 000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人公司丙公司，合作开发房地产。投资协议约定，房屋建成后，乙公司按14分配房屋，剩余房屋留归丙公司销售，利润归甲公司所有。假设分给乙公司的房屋实际成本为2 500万元。该项目结束后公司注销。,1甲公司会计分析及处理,出地方按照企业会计准则第7号非货币性资产交换进行以土地使用权换取长期股权投资的会计处理。按照协议投入土地使用权时：,借：长期股权投资丙公司 45 000 000 贷：无形资产土地使用权 30 000 000 营业外收入 15 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,2乙公司会计分析及处理,(1)投入注册资金时：,出资方按照企业会计准则第2号长期股权投资进行投资业务的会计处理，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。,借：长期股权投资 30 000 000 贷：银行存款 30 000 000,(2)丙公司分配房屋时，应冲减投资成本： 借：固定资产 30 000 000 贷：长期股权投资丙公司 30 000 000,3丙公司会计分析及处理,(1)接受甲乙公司投入注册资金时： 借：无形资产土地使用权 45 000 000 银行存款 30 000 000 贷：实收资本甲公司 45 000 000 乙公司 30 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(2)丙公司向出资方乙公司按比例分配房屋时，应按合同规定的转让价格计入主营业务收入，并相应冲转实收资本，同时结转主营业务成本： 借：实收资本乙公司 30 000 000 贷：主营业务收入 30 000 000,同时结转成本： 借：主营业务成本 25 000 000 贷：开发产品 25 000 000,(二)隐名开发中，出资方按固定比例分配开发产品,【例711】甲公司以4 500万元的货币资金出资，乙公司以65万平方米的土地使用权出资，不成立独立法人公司，以具有房地产开发经营资质的乙公司为主体联合甲公司共同开发房地产。双方协议约定，房屋建成后，甲公司按20分配房屋的方式分配利润并收回投资，剩余房屋归乙公司所有。假设甲公司分配房屋公允价值为5 000万元，实际成本为4 000万元。,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,1甲公司会计分析及处理,出资方只分配固定数量房屋，实质上属于买卖房屋行为，出资方可通过“预付账款”进行核算，收到出资一方可以通过“预收账款”进行核算。,(1)按照协议投入资金时： 借：预付账款 45 000 000 贷：银行存款 45 000 000,(2)按照协议分得房屋时： 借：固定资产 45 000 000 贷：预付账款 45 000 000,2乙公司会计分析及处理,(1)收到甲公司投入资金时： 借：银行存款 45 000 000 贷：预收账款 45 000 000,第二节 合作开发房地产会计与税务处理,(2)按照协议向甲公司分配房屋时： 借：预收账款甲公司 45 000 000 贷：主营业务收入 45 000 000,同时结转成本： 借：主营业务成本 40 000 000 贷：开发产品 40 000 000,七、以合作开发房地产为名义的房屋租赁行为,在实务中，隐名开发中，出资方使用一定期限房屋；出资方在一定期限内使用该房屋的，期满后出资方将土地使用权连同所建的建筑物归还另一方。以上两种都属于以合作开发房地产为名的房屋租赁行为。,(一)隐名开发中，出资方使用一定期限房屋,【例712】甲公司以4 500万元的货币资金出资，乙公司以65万平方米的土地使用权出资，不成立独立法人公司