管理会计案例

. 案例四 本量利分析案例 北京市当代剧院是一家以服务社区、为提供群众高雅艺术的非营利组织。日前已经宣告了其来年的经营安排。根据剧院的管理导演麦根的意向，新季的第一部戏将是莎士比亚著作集锦。“人们将会喜欢这部戏剧，”麦根说到，“他确实令人捧腹大笑。它拥有所有最著名的饰演莎士比亚戏剧的一线演员。演出尝试展示37部戏剧和154首十四行诗，而所有这一切仅仅在两小时内完成。”虽然每月卖出大约8 000张戏票，卖根说他期望这会是剧院最好的一年。“记住，”他指出，“对我们来说，好的年份并不意味着较高的利润，因为当代剧院是个非营利组织。对我们来说，好的年份意味着许多人观看我们的戏剧，享受着我们所能提供的最好的当代剧院艺术。”对麦根来说，当代剧院是个现实的梦想。“我在大学里学习高雅艺术，”他说，“并且我想成为一名演员。我花了10年时间在北京人艺充分展示自己的才干，并花了两年多的时间在伦敦获得了MFA。但是，我一直清楚自己最终想成为一名导演。当代剧院给了我想要的一切。我在这个古老剧院中管理着美妙的戏剧公司。我一年导演了6部戏剧，并且通常在一两部戏中参加演出。”卖根解释说，当北京市政府同意其使用具有历史意义的市剧院做当代剧院时，戏剧公司从中获得了很大的发展。“北京市可获得月租费，外加一份来自戏票销售收入的报酬。我们尽力保持票价的合理性，因为我们的目标是将戏剧带入到尽可能多的人们生活中去。当然，从财务上说，我们的目标是每年收支刚好持平。我们不想获利，但是我们也不能亏损运作。我们要支付剧本的版税、演员以及其他雇员的工资、保险费以及公用事业费等等。陶醉在戏剧里是很容易的，但是注意到事情的商业方面也是我工作的一个重要部分。有时，寻求我们的损益平衡点是很棘手的。我们不得不测算我们的成本会是多少，票价应定在什么水平上，并且估算我们将会从我们的朋友和支持者那里获得多少慈善行捐赠。即从财务上又从艺术上知道我们的行动是至关重要的。我们想在未来的许多年中都要将伟大的戏剧带给朝阳区人民。”当代剧院背景资料：北京市当代剧院作为一个非营利企业，其成立是为了将当代戏剧带给北京市人民。该组织拥有一个兼职的、不要报酬的托管人委员会，它由当地的专业人士组成，他们是热忱的戏剧迷。该委员会雇用了如下的全职雇员：管理导演：责任包括组织的全面管理，每年执导6部戏剧；艺术导演：责任包括每部戏剧的演员和有关制片工作人员，每年执导6部戏剧；业务经理与制片人：责任包括管理组织的商业功能预收票，指导那些负责舞台、灯光、服装以及合成的制片工作人员。托管人委员会已经与北京市签订了协议，可在该市拥有的具有历史意义的剧院中进行演出。该剧院已经有30年未被使用，但是北京市已同意对其翻新，并提供灯光与音响设备。作为回报，北京市将获得每月10 000元的租金，另外可从每张售出的戏票中获得8元。预计费用与收入：剧院的业务经理与制片人白德已经为经营的最初几年做出了如下的预计。单位：元每月固定费用：剧院租金10 000雇员工资与福利8 000演员薪金15 000制片工作人员的薪水5 600使用剧本而支付给作者的版税5 000保险费1 000公用事业费固定部分1 400广告与促销800管理费用1 200每月固定费用合计48 000每张售出戏票的变动费用： 使用剧院而每张支付给市里的费用8 其他杂项费用（比如公演通告与戏票的印制；公用事业费的变动部分）2每张售出戏票的变动费用合计10收入： 每张戏票的价格16（注意：剧院的费用已经根据成本性态划分成固定费用和变动费用。请同学们对每项费用思考其被划分为固定或变动费用的原因。请同学们记住分析一个组织的成本性态是任何本量利分析所需的第一步。）（一）盈亏临界点分析 提示：盈亏临界点是组织收入和费用相等时的业务量。在该点上，组织没有利润或亏损，它达到了平衡。要求：根据上述收入与费用预算，计算每张戏票的贡献毛益以及戏票销售的贡献毛益率。另外，当代剧院在一个月中（一部戏剧的演出）必须售出多少张戏票、实现多少收入才能损益平衡？（二）目标利润分析当代剧院的托管人委员会想为年轻演员和有抱负的剧作者开办免费工作室与课程。这个计划每月将发生3 600元的固定费用，包括教师工资和在一所当地大学的场地租金，没有变动费用。如果当代剧院每月能从其演出中获得3 600元的利润，则戏剧工作室就能开办。委员会已经请求组织的业务经理与制片人白德来决定，请你帮白德分析在每部戏的一个月演出中必须卖出多少张戏票、实现多少收入才能获得3 600元的利润？（三）安全边际分析当代剧院有450个座位，一个月演出20场戏剧。假定业务经理期望每部戏剧的每场演出都能座无虚席，则预算每月销售收入为144 000元。（请同学们思考预算收入怎么求得？）在这种情况下，剧院的安全边际量是多少？安全边际额是多少？利润又是多少？提示：安全边际量是预算销售量与盈亏临界点销售量的差额。安全边际给予管理者这样一种感觉，即计划中的经营活动距离组织的损益平衡店有多远。（四）盈亏临界图对白德计算的盈亏临界点，管理导演麦根不是很理解。你能否帮白德画出盈亏临界图以帮助麦根理解。要求：分别采用基本式、贡献毛益式、量利式，并标出利润区与亏损区。（请同学们理解每种图的画图思路，并通过图掌握成本、收入变动对盈亏临界点的影响）（五）因素变动对盈亏临界点的影响分析以下每种情况单独发生：固定费用的变化：（1）假定业务经理担心，对固定公用事业费用每月1 400元的估计太低。因此，如果证明固定公用事业费是每月2 600元，则盈亏临界点如何变化？（2）假定北京市一个艺术组织为了支持当代剧院这一非营利组织，每月对其捐赠6 000元，则盈亏临界点如何变化？提示：非营利组织经常收到那些可望支持有价值事业的人们或机构的现金捐赠。捐赠等同于固定费用的减少，它降低了组织的盈亏临界点。单位贡献毛益的变化： （1）如果剧院的杂项变动费用从每张戏票2元提高到3元，盈亏临界点如何变化？剧院能否维持损益平衡？ 提示：做题时一定要考虑相关范围的界定，就剧院而言，要考虑剧院的现有规模。（2）假定销售价格从16元提高到18元，新的损益平衡点是多少？这种变化会带来以提高售价降低盈亏临界点的导向，麦根一定会接受提价的建议吗？提示：从实际角度出发，思考提价可能带来的影响以及对剧院追求的目标的影响。（六）因素变动对预计利润的影响1、假定组织的托管人委员会考虑了两种不同的戏票价格，业务经理白德对每种价格下的销售量进行了预测：戏票价格预测每月戏票需求量169 000206 000请你为白德提供每种价格下的利润？剧院选择哪种价格比较合适？两种戏票价格下的利润差异是由于什么因素？固定费用不同 b)不同的单位贡献毛益 c)不同的销售量2、假定托管人委员会在16元的票价和20元的票价之间进行选择，而业务经理已经如前面部分所示对需求量进行了预计，且如果委员会将票价定在16元，一位著名的已退休居住在北京的女演员每月将捐赠10 000元给当代剧院。女演员关注的是剧院的演出能够为尽可能多的人们所负担得起。根据上述情况，请你再为白德提供每种价格下的利润？ 两种戏票价格下的利润差异是由于什么因素？剧院选择哪种价格比较合适？固定费用不同 b)不同的单位贡献毛益 c)不同的销售量（七）多产品本量利分析现在假定，北京市已经同意在这个具有历史意义的剧院中新配置10个包厢。每个包厢5个座位，这些座位比剧院里的一般座位更为舒适，并提供了一个更好的舞台视角。托管人委员会已经决定，一般座位的票价为16元，而包厢座位的票价为20元。这些事实的总结如下：座位类型票价单位变动费用单位贡献毛益剧院中的座位数每月可提供座位数（20场）一般16元10元6元450个9 000个包厢20元10元10元50个1 000个业务经理估计，每种类型座位的戏票将以可提供座位数的同一比例卖出。（请同学们注意，可提供座位的90%为一般座位，10%为包厢座位。因此，业务经理白德对当代剧院销售组合的估计为90%的一般座位和10%的包厢座位。）请根据资料，计算销售组合的加权平均贡献毛益。2、进一步，计算在剧院增加包厢的情况下，盈亏临界点为多少？在盈亏临界点时，一般座位和包厢座位各自要卖出多少张票？3、如果销售组合变为95%的一般座位和5%的包厢座位，盈亏临界点与上问相比将如何变化？这种变化是由于什么原因？案例分析如下： （一）盈亏临界点分析 每张戏票的贡献毛益=戏票单价-变动费用=16-10=6（元） 贡献毛益率=每张戏票的贡献毛益/戏票单价=6/16=37.5% 盈亏临界点销售量=固定费用/每张戏票的贡献毛益=48000/6=8000（张） 盈亏临界点销售额=固定费用/每张戏票的贡献毛益率=48000/37.5%=128000（元） （二）目标利润分析 获得目标利润所要的销售量=（固定费用+目标利润）/每张戏票的贡献毛益=（48000+3600）/6=8600（张） 获得目标利润所要的销售额=（固定费用+目标利润）/贡献毛益率=（48000+3600）/37.5%=137600（元）（三）安全边际分析 安全边际量=预算销售量-盈亏临界点销售量=45020-8000=1000（张） 安全边际额=预算销售额-盈亏临界点销售额=144000-128000=16000（元） 预算利润=安全边际量每张戏票的贡献毛益=10006=6000（元） （四）盈亏临界图 基本式盈亏临界图 贡献毛益式盈亏临界图 量利式盈亏临界图 （五）因素变动对盈亏临界点的影响分析 1、固定费用变化 （1）固定费用增加：初始估计：固定公用事业费=1400（元）总计固定费用=48000（元）盈亏临界点销售量=（48000/6）= 8000（张）盈亏临界点销售额=128000（元）新估计固定公用事业费=2600（元）总计固定费用=48000+480002.5%=49200（元）盈亏临界点销售量=（49200/6）= 8200（张）盈亏临界点销售额=49200/37.5%=131200（元）（2）固定费用减少：初始估计：总计固定费用=48000（元）盈亏临界点销售量=（48000/6）= 8000（张）盈亏临界点销售额=128000（元）新估计：总计固定费用=48000-6000=42000（元）盈亏临界点销售量=（42000/6）= 7000（张）盈亏临界点销售额=42000/37.5%=112000（元） 2、单位贡献毛益变化：（1）单位变动费用变化：初始估计：杂项变动费用=2（元）每张戏票贡献毛益=6（元）盈亏临界点销售量=（48000/6）= 8000（张）盈亏临界点销售额=128000（元）新估计：杂项变动费用=3（元）每张戏票贡献毛益=5（元）盈亏临界点销售量=（48000/5）= 9600（张）盈亏临界点销售额=153600（元）对于戏剧一个月的演出来说，最多能获得9000张戏票，而要维持损益平衡需售出9600张戏票。如果单位变动费用的这种变化实际发生的话，剧院再也不能维持损益平衡了，即剧院必将亏损。（2）销售价格变化：初始估计：每张戏票售价=16（元）每张戏票贡献毛益=6（元）盈亏临界点销售量=（48000/6）= 8000（张）盈亏临界点销售额=128000（元）新估计：每张戏票售价=18（元）每张戏票贡献毛益=8（元）盈亏临界点销售量=（48000/8）= 6000（张） 盈亏临界点销售额=108000（元） 如果销售下降的话，较低的盈亏平衡点降低了经营亏损的风险。然而，剧院更愿意在戏票销售价格为16元时达到损益平衡，而不是18元。因为较低的戏票价格鼓励更多的人去观看剧院演出。提高戏票值得与否取决于管理当局对剧院顾客的反映估计。此外，管理当局关于戏票价格提高的决定也反映了当代剧院的基本目标。该非营利剧院的成立是为了将当代戏剧带给人民。戏票价格越低，戏剧越能够被所有收入水平的人接受。 （六）因素变动对预计利润的影响1、两种不同的戏票价格所得利润比较 两种票价下有6 000元的利润差异，归因于贡献毛益总额6 000元的差异。所以，剧院选择戏票价格为每张20元比较合适。 2、当票价定为16元时，女演员每月将为剧院提供10000元的捐赠。（单位：元） 每种价格下剧院的预计利润计算如下： 每张戏票价格为16元的既能给剧院带来较多的利润，同时又能吸引较多的观众，因此，托管会选择16元的票价是合理的。现在，两种票价预期利润的差异归因于3个因素：不同的单位贡献毛益；不同的销售量；在减去捐赠后，净固定费用的差异。 （七）多产品本量利分析 1、销售组合为90的一般座位和10的包厢座位。加权平均单位贡献毛益69010106.4（元） 2、盈亏平衡点固定成本/加权平均贡献毛益48000/6.4=7500（张） 其中一般座位：7500906750（张） 包厢座位：750010750（张） 一般座位的销售收入=675016=108000（元）包厢座位的销售收入=75020=15000（元）销售收入合计=108000+15000=123000（元）盈亏平衡点销售收入123000（元） 贡献毛益总额=销售收入-变动费用=123000-750010=48000（元）利润=贡献毛益总额-固定成本=48000-48000=0 3、销售组合为95的一般座位和15的包厢座位加权平均单位贡献毛益6951056.2（元）盈亏平衡点固定成本/加权平均贡献毛益48000/6.2=7742（张） 由于销售组合中较贵座位所占比例下降，从而损益平衡点从7500张戏票提高到大约7742张。 案例五：作业成本法案例 “最近我们公司利润的下降速度令人很难接受。水泵价格的大幅下降已使我们的税前 利润率跌到了3以下，远远低于我们10的历史平均水平。幸运的是，我们的竞争对手 们完全忽略了在流量控制器方面的利润机会。我们最近提高了流量控制器的价格10，而 其销量一点也没有受到影响。” 相思山公司的总经理马定三正在和公司的财务总监李维苹、制造总监卢望雄讨论公司 上月的经营业绩。会议室里笼罩着一丝不安的气氛。相思山的竞争对手们最近几个月在不 断地降低水泵的销售价格。水泵是相思山公司的主要产品之一。由于激烈的市场竞争环 境，相思山必须跟随对手们降价以保持其市场份额。但是，价格的下降已经严重地影响了 公司的利润，特别是在公司的水泵部门。下面表一和表二列出了公司上月(即2000年3月) 的经营情况。 相思山公司最初的业务是为武汉和长沙的污水净化设备企业供应部件。卢望雄发明了 一项独特的阀门设计使得相思山公司生产的阀门抗压强度要超过所有竞争对手的产品。由 于相思山的严格的质量管理，马定三很快就为公司建立了一个忠实的顾客群。后来，马定三和卢望雄又发现相思山现有工人的技术和现有设备还可以生产水泵和流量控制器。相思山的阀门客户也大量需要购买水泵和流量控制器。很快，相思山就在销量巨大的全国标准水泵市场和按客户需求定做的流量控制器市场占领了一定的市场份额。 相思山的生产过程包括(1)向几家供应商购买半成品部件；(2)公司的生产车间用先进 的设备将这些部件加工到一定的强度并将部件组装成产品。公司同样的工人和设备被用来 生产所有的三种产品。车间的生产流程是根据客户的需要而安排，公司的供应商和客户都 同意采用即时生产(Just-in-time)的生产、送货方式。 生产阀门时需要组装四种不同的部件。根据卢望雄设计，机器可以首先将四个部件固定，然后进行自动加工。阀门是市场的标准产品，公司可以大批量地生产和销售。虽然卢望雄觉得已有几家企业的阀门产品能够达到相思山的质量标准，但是没有一家在采取降价的方式以增加其市场份额。相思山的阀门销售毛利能够保持在35的标准水平。销售毛利等于销售收入减去产品销货成本(Cost of Goods Sold)。 水泵的制造过程跟阀门的生产过程基本一样。生产车间要加工五种部件并将之组装成 产成品。公司所有生产的水泵都直接运送到一家工业产品分销中心销售。在最近几个月 里，分销商每月都送来了水泵降价的消息，每次相思山都得跟随市场降价以保持其主要生 产商的地位。上月份，公司的水泵销售毛利率下降到了20以下，大大低于公司计划的 35的毛利率。 流量控制器是控制化学液体流量和方向的仪器。每件流量控制器的生产需要比水泵和 阀门的生产多得多的零部件和人工。另外，流量控制器有许多不同种类。因此，流量控制器的生产批次(或生产流ProductionRuns)和发运次数都此其他产品要多。相思山公司最近 提高了其生产的流量控制器的价格10而没有明显影响市场对其产品的需求。 相思山公司一直使用一种简单的成本会计系统。直接材料和直接人工成本直接分配给 单个产品。材料成本的计算是根据与供应商签订的年度零部件购买合同所规定的购买价格 而确定的。人工成本率(包括所有福利)为每小时25元，直接人工成本是根据每种产品的标 准制造时间计算的(见表三)。公司只有一个制造车间，所有的产品都是在此加工和组装。 制造车间的间接制造费用是按照每一生产批次的直接人工成本的一个百分比来分摊的。目前，这一百分比为300。因为公司必须记录直接人工成本以确定工资支出，公司领导认 为这是最便捷的分配间接成本的办法。 李维苹注意到一些公司根本就不分配任何间接制造成本到产品。间接制造成本被当作期间成本(PeriodCost)，而不是产品成本(ProductCost)。在这些企业里，产品的盈利率是由其边际贡献来反映的。边际贡献是销售收入减去变动成本。相思山的变动成本只是其直接人工费用和直接材料成本。按照这种方法，相思山的所有产品，包括水泵，都有相当不错的边际贡献来支付间接制造费用和产生利润。李维苹怀疑她的一些竞争对手在采用这种只考虑变动成本的生产和定价策略。由于相思山的间接制造成本的总额已超过其直接人工成本的总额，马总经理要求李维苹带领一个小组来专门研究间接成本的影响。她们的调查得出了下列发现： 1.当机器的设定完成后，车间的工人常常人同时操纵几台设备，但也有很多时候一位工人只能操作一台设备。因此，与机器相关的成本可能与产品的机器加工时间(而不是与其加工的人工时间)有更紧密的关系。 2.产品所需的每一种零部件都要经过一次单独的生产流(ProductionRun)来将购买的材料或部件加工到产品所需的规格。而每批零部件在经过生产流加工之前，工人都要对设备进行一次预设置。 3.接收和生产控制部门的人员负责为每一次生产流（ProductionRun）定购、处理、检查和搬运零部件。无论这些零部件的贵贱或其生产流的加工时间长短，这些工作所需的时间都差不多。 4.由于相思山公司增加了其服务的客户数量，工厂的包装、运送部门的工作量在最近几年有很大的增加。当装运每批产品时，所需的工作量都差不多，与运送的产品件数关系下 大。 李维苹小组收集了表四所示的2000年3月的有关操作数据。小组成员们认为这些数 据能够代表公司的正常运作情况。但也有人提醒大家当去年市场需求很高时，公司的设备 每月运作了12,000小时，车间处理了180次的生产流，包装、运送部门发出了400批货物。 表一：相思山公司：2000年3月经营情况： 销售收入2,152,500100直接人工成本271,250直接材料成本458,000间接制造费用机器、设备有关的费用336,000预设置人工40,000接收和生产控制180,000生产设计100,000包装、运送150,000总间接制造费用806,000总毛利617,25029其他销售、行政管理等费用559,650税前营业利润57，6003 表二：产品利润分析（2000年3月）阀门水泵 流量控制器 直接人工费用 10.00(元)12.50(元)10.00元) 直接材料费用 16.00 20.00 22.00 间接制造费用(300) 30.00 37.50 30.00 标准单位成本 56.00 70 62.00 目标销售价格 86.15 107.69 95.38 计划毛利润率 35 35 35 实际销售价格 86.00 87.00 105.00 实际毛利润率 34.9% 19.5 41.0 表三：产品生产数据 产品 阀门 水泵 流量控制器 单位材料 4种部件 2x2=4元件2x6=12元5种部件 3x2=6元 2x7=14元10种部件 4xl=4元 5x2=10元 1x8=8元 单位材料成本 16元20元 22元直接单位人工 0.40小时0.5小时0.40小时直接人工成本25元 (包括所有福利) 10元12，50元10元每单位机器小时 0.5小时0.5小时0.3小时 表四：2000年3月生产和操作统计 阀门水泵 流量控制器 合计 产量(单位数) 7,500 12,500 4,000 24,000 机器小时 3,750 6,250 1,200 11,200 生产流 10 50 100 160 送运次数 10 70 220 300 生产设计小时数 250 375 625 1，250 要求： 1.哪些因素导致了两种方法下的成本差别？ 2.你的分析有何战略意义？ 3.你能否改进流量控制器的生产流程以降低其单位成本？ 4.相思山公司是否采用了最有效的流量控制器分销系统？ 5.假设公司采用了你的所有建议，估计公司在下个月利润的变化。 作业成本法是将间接成本和辅助资源更准确的分配到作业、生产 过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。传统成本管理与作业成本法相比有较大的差别，传统成本管理的主要是产品，关注成本，一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象。作业成本法不仅包括产品，而且包括作业，以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。 案例中,相思山公司过去采用花生酱平均法的广泛平均，制造车间的间接制造费用按照每一生产批次的直接人工成本的300%来分摊，这就导致了间接制造费用在阀门，水泵，流量控制器上的不合理分配，没有考虑到作业流程实际发生的成本，与阀门、水泵有关的成本被过高分配，而与流量控制器有关的成本被过低分配。企业后来通过分析作业流程，把过去单一间接成本库改为5个间接成本库，采用ABC系统获得了更精确的产品成本数据。ABC系统创建了和不同作业相联系的同质成本库。对每一个作业成本库，ABC系统都能找到一个和成本库中成本有因果联系的成本分配基础。作业成本法对企业产品成本的正确分析，对企业经营和发展都有重要意义：1、 这可以更好地