完善公司治理结构_增强企业内部控制.doc

高德胜完善公司治理结构 增强企业内部控制（一等奖）本钢资产运营部 高德胜摘要从我国企业改革进程明显看出，发展国民经济必须走公司治理之路，而建立内部控制是强化公司治理的必然要求和重要组成部分。我国公司是公司制企业的典型代表，目前很多公司普遍存在“一股独大”、“内部人控制”，导致权力集中，缺乏制衡机制等现象发生，这些都迫切要求我们企业通过完善公司治理、强化公司内部控制，来增强公司竞争力，而公司治理与内部控制的相互作用，必将促进我国上市公司的发展。本文试图从公司治理层面着手，对企业内部控制的理论问题与实践中的方案问题进行系统性的研究和阐述，以期构建一套适合我国企业实际情况的内部控制系统理论框架来解决当今中国公司内部普遍存在的内部管理松弛、控制弱化和贪污腐化等问题，同时开发切实可行的方案。关键字：公司治理内部控制 内部控制环境 1 引言公司治理是现代公司制企业在决策、激励、监督约束方面的制度、原则，涉及利益相关者之间在权利与责任方面的分配、制衡以及效率经营与科学决策。在公司制企业的基本制度中，内部控制系统起着重要的基础性作用，内部控制与公司治理不能割裂，需将内部控制纳入到公司治理框架之中，即在公司治理结构、治理机制建立过程中，设计会计组织结构及运行机制，基于公司治理建立会计信息网络控制机制，在公司治理机制过程中确立责任追究控制保障机制。 基于公司治理研究内部控制具有重要意义：公司治理机制有效，是保证会计信息真实、及时、完整的基本条件，保证公司资金安全、资产完整；建立健全公司治理结构才能保证内部控制有效、才能保证不同层次内部控制目标的一致性、促进科学决策和效率经营。只有实施内部控制，规范企业会计行为，优化公司的会计组织系统，通过会计信息监控企业的资金运动，才能维护各利益主体的正当权益，最终实现公司价值最大化。有效的内部控制应当维护所有利益相关者的合法权益，而不是维护某一类或少数利益相关者的权益。因此，本文将公司治理和内部控制进行整合性研究，探寻我国当前内部控制弱化和公司治理无效的原因，从而构建有效的内部控制系统。2 公司治理与内部控制理2.1公司治理理论凯德伯瑞爵士认为，公司治理是一个指导和控制公司的制度或过程。公司治理包括董事和董事会的思维方式、理论和做法。根据契约理论，所谓公司治理就是协调股东和其他利益相关者之间关系的一种制度，涉及指挥、控制、激励等方面的活动内容，即处理（治理）企业各种契约的制度。公司治理这分为广义和狭义两种。狭义的公司治理，是指所有者(主要是股东)对经营者的一种监督与制衡机制，即通过一种制度安排，来合理地配置所有者与经营者之间的权利与责任关系。广义的公司治理是指通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方而的利益。本文中的公司治理就是指狭义的公司治理。2.2内部控制理论从内部控制发展来看，基本经过了内部牵制、内部控制论、内部控制结构论、内部控制框架论四个阶段。在众多国家中，美国是对现代内部控制研究开展得比较早，而且是富有成效的，因此美国的发展过程基本上代表现在内部控制演变和发展的主要过程。在美国，人们对内部控制的认识先后经历了“两要素论”、“ 三要素论”、“ 五要素论”、“ 八要素论”等四个阶段。2.3公司治理与内容内部控制的关系公司治理是公司制度的核心，良好的公司治理是提高公司经营管理效率的基本要素。科学、有效的内部控制，是现代公司实现其经营管理目标的有力保证。内部控制作为由管理当局为履行管理目标而建立的一系列规则、政策和程序，与公司治理及公司管理密不可分。这两者的关系可用下图表示：图内部控制与公司治理的基本关系2.3.1核心问题的一致性公司治理结构实质是一种契约关系，存在两个层次的委托代理关系：股东会和董事会之间的一级委托代理关系以及董事会和经理人之间的二级委托代管关系。公司治理结构所要解决的问题是各层次代理关系的相互协调。而受托责任自帕乔利的复式记账以来一直是公司会计的核心问题或主题，它源于委托代理关系，并随着这种关系内涵的进一步明朗、深入与外在化而历经演进。同时会计又属于委托代理关系的内部层次，委托代理路线为所有者董事会经理者会计。正因为如此，内部控制也必然与公司治理结构一样以委托代理关系的协调为其核心问题。2.3.2内部控制是公司治理的核心公司治理作为公司利益相关者之间的制度安排，必须依靠一系列控制制度加以落实和实施。而这些制度绝大部分融于企业的内部控制制度之中。如果没有健全、有效的内部控制，那么公司治理结构就会成为无水之源、无根之木。内部控制对于公司治理结构的重要意义主要体现在：1、公司治理结构在公司内部相对比较宏观和处于较高管理层次上的控制活动，这些控制活动最终要落实到企业的各个部门、各个岗位等较为微观和较为较低层次的经济业务执行部门中去。换言之，公司治理结构最终要靠企业内部控制系统中的分级控制、职责分工和全员性岗位的控制措施去实现。2、公司治理结构需要内部控制提供可靠的财务信息支持。按照控制论和信息论的原理，控制的前提是要有充分和可靠的信息。而在企业管理中大部分信息是由会计部门提供的，因此公司治理结构在实施过程中必须靠内部控制中的会计系统来提供信息支持。如果没有这些信息，或者虽然有信息但是信息的真实性和可靠性较差，那么公司治理中对于董事会成员的考核、对于总经理的考核和选用等，都将很难有效进行，也就无法对董事会、总经理以及总经理以下管理部门等进行有效的监控，所谓防止管理人员偷懒，提高管理效率，防止管理人员的败德行为，保证企业经济运行的公平性，都将成为空话。2.3.3二者的互动性公司治理结构是社会政治、经济、文化和宏观因素作用的产物，对公司内外部治理结构的研究，有助于建立健全内部控制。公司治理结构各个层次有各个层次需要达到的目标，而以其各个目标为出发点对内部控制的目标加以细分，不仅可以明确内部控制的目标，同时还可以协调企业内部控制各具体目标不对称、不一致甚至相互对立和矛盾的问题，从而进一步建立健全内部控制。3 公司治理与内部控制的现状分析3.1国内公司治理的现状311 董事会的功能得不到应有的发挥公司治理要解决的问题实际上是股东与董事会、董事会和经理之间的双重代理问题。而国内上市公司治理的这两方面的代理问题都没有很有效地解决。原因是：一是由于股权高度集中，公众股东分散，董事会往往由大股东掌握，没有有效地解决股东尤其是中小股东与董事会之间的代理问题，董事会缺乏必要的独立性；二是由于国有股权的所有者缺位，造成国有股东派出的董事要么兼任经理层、要么实际上执行经理层的职责，这种兼职的情况实际上模糊了董事会与经理层的代理问题，使董事会虚拟化，这样一来，就形成了所谓的“内部人控制”，内部人集控制权、执行权和监督权于一身，控制和操纵公司股东大会、董事会和监事会，使它们变成缺乏效力、徒具形式的“橡皮图章”，从而极易出现偏离公司最佳利益而追求控制权私人收益的败德行为和机会主义行为，形成了资产滥用等问题。312 激励与约束机制不完善目前上市公司对于经理人员的激励，主要表现出两种倾向:一种倾向是继续由国家掌握对经理的工资总额和等级标准，而且薪酬结构往往比较单一，激励强度较弱，个人收入和公司业绩没有建立规范的联系，这种薪酬制度不能恰当地估计和承认经理人员的贡献，产生和助长了所谓的偷懒问题和时限问题，引发了消极怠工、“59 岁现象”，情况严重的甚至导致优秀企业家流失；另一种倾向则是在“年薪制”、“经理人员持股制”等试验中，在所有者缺位的情况下，经营者自定高额薪酬、浪费性职位消费、腐败等等，经理人员实行自我激励，把国有资产无偿量化给个人等等损害股东利益的行为，产生了所谓的资产滥用问题。约束机制方面，由于国内上市公司中国有股占控股地位，部分上市公司国有股投资主体不明确，所有权主体被分散到各个不同的行政机关手中，加上目前“政企”和“政资”尚未完全分开，使政府对上市公司的控制一方面表现为行政上的“超强控制”，另一方面表现为产权上的“超弱控制”。国内通过资本市场来约束经营者也十分有限，甚至无能为力。而且，目前国内还没有形成一个竞争性的经理人才市场，大多数经理人员都是由政府指派的，在这种情况下，潜在的竞争者对现任经理人员几乎没有什么威胁，加之干部能上不能下的传统用人体制和任人唯亲的用人观念，使得经理人员所面临的约束进一步受到限制。32我国公司内部控制的现状321 管理当局对上市公司内部控制认识不足、重视不够不少上市公司管理当局对内部控制的认识和重视远远落后于现实的需要，简单地认为内部控制就是内部成本控制、内部资产安全性控制，导致公司内部控制残缺不全；相当一部分公司管理当局还认为内部控制不过就是一堆堆手册、文件和制度，遇到具体问题的处理，以强调灵活性为由而不按规定程序办理；有时甚至为了谋取个人利益或公司集体利益而不择手段，弄虚作假、篡改帐目；无视会计法律法规的存在，有章不循、执法不严，使内部控制制度失去了刚性和严肃性，还有的为了谋取个人或小团体利益而弄虚作假。由于对外部环境和经济业务等的变化缺乏预见性而导致管理滞后，加之改革中的探索需要一个过程，使的不少单位对新业务没有能够及时制定出相应的处理程序和制度，造成暂时无章可循，使内部控制失去健全性。322 上市公司内部控制本身缺乏科学性与连贯性相当一部分上市公司的管理当局虽然也建立了内部控制制度，但从总体上来说仍缺乏科学性与连贯性，致使内部控制难以发挥其应有的功效。一是内部控制制度组织不健全，把执行了业务规章制度完全等同于加强了内部控制制度；二是偏重事后控制。内部控制有事前控制、事中控制和事后控制之分。目前国内上市公司的内部控制从总体上来看，基本上属于以补救为主的事后控制，使内部控制失去效力，无法有效地防止舞弊行为的发生；三是有些上市公司只重视对钱财等有形资产的管理控制，而忽视了对人员素质、信息等无形资产的控制，这样可能会给上市公司带来巨大的损失而使内部控制不能全方位地发挥控制作用；四是有些上市公司内部控制制度职责划分不明确，或是缺乏赏罚分明的奖惩制度，导致问题出现后不能及时准确地追究责任以进行有效的处理，从而影响了内部控制的执行效果。323 上市公司内部控制执行与检查不力不少上市公司对内部控制的责任划分、量化、奖惩等不很明确，执行、检查内部控制不力，稽核范围有限，缺乏完整性；执行的好坏也缺乏一个奖罚适度的奖惩制度，或虽然设有一些奖惩制度但没有完全制度化；由于无相应的检查、考核内部控制实施情况的组织，削弱了执行内部控制的自觉性；由于监督体系不健全，单位各职能部门间及各岗位间缺乏必要的监督，导致职能部门自成体系、各自为政，单位内部审计制度或尚未建立，或虽已建立但对内部审计工作不够重视，未能发挥内部审计的监督作用。4 基于公司治理结构的内部控制体系构建4.1公司治理中内部控制的原则公司治理中的内部控制原则，应该遵循我国财政部2001年发布的内部会计控制规范基本规范（试行），提出的八个原则：1、全面性原则2、制衡原则3、分工与合作原则4、成本效益原则5、时效性原则6、权责利对称原则7、制度为本原则8、内部控制与外部控制相结合原则4.2公司治理中内部控制程序本文所进行的内部控制的完善是建立在对我国企业内部控制的理论框架及现状的综合分析基础之上的，其基本思路是以内部控制的目标为导向，以完善企业内部治理结构及内部控制环境为前提，以相关法规和制度为基本依据和准绳，并充分考虑公司治理结构模式的影响来构建内部控制系统。在系统的基本框架中以内部控制的组织规划为前提和保证，以业务流程控制为主线，以确定业务循环的关键控制点、制定业务的基本流程和相关制度为主要内容。这与内部控制规范的设计思路基本相同，从公司治理层面着手构建内部控制系统，因此强调以完善企业内部治理结构及内部控制环境为前提，并充分考虑公司治理结构模式对内部控制的影响，在具体业务内部控制设计过程中，应将公司治理中董事会经理层间治理机制对内部控制的要求融入控制关键点、控制程序与方法的设计之中。其基本程序如下图所示：4.3 公司治理中内部控制体系的基本构成内部控制要素是指实施控制时必须予以考虑，既必不可少又是主要的因素或基本的成分。内部控制的形成，有赖于各控制要素的有机结合；内部控制的有效性取决于各控制要素自身的适当性及各控制要素有机结合的状况和效果。因此，对控制要素的研究是非常必要的。COSO企业内部控制整合框架报告将内部控制要素称为组成部分，但分析下来，组成部分其实就是指要素。杨有红等将内部控制分为控制环境、风险识别、内部控制措施、信息与沟通、监督五大要素。COSO报告已被公认是内部控制的国际通用语言，本文借鉴 COSO五组成部分的设置方法将内部会计控制系统的控制要素设计为：企业治理控制、企业管理控制、作业控制、信息系统和企业文化，并明确了各要素相互之间及其与系统整体的关系。4.3.1企业治理控制公司治理是一种指导和控制企业的体系，其目的在于明确企业不同参与者之间的权利和义务的分配，描述企业事务进行决策的规则和程序，同时也提供公司目标的确定、实现实现这些目标的手段和业绩监控的结构。而在这一层次的控制称为治理控制。治理控制是内部控制第一层次，是内部控制上层建筑，以所有权为基础，直接影响下层管理控制。表现形式主要是股东会、董事会以及高管之间的控制和约束管理，包括显性职务分配控制，和隐性的激励机制。目的是确保企业长期战略目标和计划得以实现。4.3.2企业管理控制管理控制是管理者为了实现组织目标，富有效率和效果的获得和使用资源的过程。管理控制是内部控制的第二个层次，以经营权为基础，主要对企业日常生产经营活动进行控制和约束。直接对企业生产经营中的各种资源进行监督和控制，从而直接影响企业的效益和效果，控制的实体一般包括高级管理层、中层管理者、内部审计组织、一般员工和生产资源等之间的控制机制。4.3.3作业控制作业控制是内部控制最基础部分，最基层的控制，目的是为了确保各项业务活动能成分有效完成，所进行的控制活动一般相当稳定，进行决策和活动通常需要持续的时间较短。作业控制是内部控制第三层次，它以部门以及部门内部的职务分工为基础，是员工与作业之间的一种控制关系。在企业中实际存在的操作方面的规章制度大多属于这个层面的控制。4.3.4信息系统企业治理控制、管理控制和作业控制以及企业文化之间进行信息传递和信息反馈的所有通道构成信息系统。信息系统由人和计算机组成的进行数据收集、处理、存储、传递（包括反馈）的系统。通过对组织内部和外部数据的收集和处理获得有关信息，并传递给控制主体，从而对经营活动做出调整，以实现对风险的控制。4.3.4企业文化在组织中存，都存在着随时间演变的价值观和信念、仪式和实践的体系或模式，其决定了员工看法和对周围世界的反映，这就是企业文化。企业文化构成内部控制的内环境，企业所有的人都“沐浴”其中，它直接影响员工思考问题的方式和态度。内部控制一旦形成一种风格、一种习惯，这种风格或习惯就成为企业文化的一部分；反过来，现有的企业文化也会对内部控制产生一定的影响。4.4 公司治理中内部控制策略公司治理结构是内部控制系统的内部控制环境，因此要建立企业的内部控制，首先要完善公司治理结构。企业应加强董事会、监事会的建设，还要建立起层层监督的内部监控体系，从而保证内部控制目标与公司治理目标相一致。同时，企业应设计科学、有效的组织结构，这主要是通过确定组织结构框架和纵向划分管理层次与权力两个步骤来完成的。4.4.1 完善公司治理结构，改善内部控制系统环境公司治理结构设计不仅要体现股东大会、董事会、监事会、经理层间的制衡，还必须从治理机制设计上为上述机构间的分级授权和不相容职务间的制衡提供制度保障。4.4.1.1 公司治理规范必须对内部控制机制的构建提出基本要求内部控制系统是由代理人设计的，充分体现了管理者的管理意志和管理意图，而代理人的目标函数与委托人的目标函数是不一致的。为保证多级委托代理链组成的公司运行能够维护所有股东的平等地位和权利，公司治理规范中必须提出对内部控制构建的基本要求，从而保证内部控制目标与公司治理目标的高度一致性。国家有关公司治理规范以及企业公司章程等有关公司治理的文件中，至少需就企业的内部控制系统做出规范，如公司必须制定统驭所有内部管理制度的内部控制框架，将五要素构成的内部控制框架结合企业的组织结构、经营模式等具体化；赋予董事会以内部控制的核心地位，对公司内部控制系统的构建、修订、执行、监督承担法律责任；内部控制框架要充分体现企业股权结构、组织结构等公司内部治理要素的要求，实现与公司治理的有机结合。4.4.1.2 从公司治理机制构建的角度为董事会在内控中的核心地位提供保证在现代公司制企业中，实际存在着这样一个契约控制权的授权过程作为所有者的股东，除保留诸如通过投票选择董事与审计师、兼并和发行新股等剩余控制权外，将本应由他们拥有的契约控制权绝大部分授予了董事会，而董事会则保留了聘用和解雇首席执行官、重大投资、兼并和收购等战略性的“决策控制权”，将包括日常的生产销售、雇用等“决策管理权”授予了公司经理阶层。由于市场环境“不确定性”和风险的普遍存在，从以上授权关系可以看出，董事会所掌握的企业契约中不可能完全明晰的决策控制权对一家公司长期发展起着至关重要的作用，因而可以说经营的最终责任由董事会承担。也就是说，经理层的管理能使企业运转起来，而董事会则能使企业向正确的方向良好地运转，因而成功的内部控制的核心必须是董事会。董事会在内部控制中的核心地位是通过公司治理结构和机制的安排来实现的。4.4.1.3 强化监事会功能，从公司治理机制设计上为内部控制的实施提供保证内部控制框架的五大要素之一是“监督与纠偏”，在“控制环境”这一要素中，也要求建立与内控相应的监督机构。在以董事会为核心的内部控制系统中，董事会下包括审计委员会在内的专业委员会的建立以及经理层下属的审计部门在对内部控制制度运行过程的监督和效果评价方面的作用越来越明显。但是，监事会对处于内部控制核心地位的董事会的监督却长期弱化。这一问题的解决有赖于监事会功能的强化，基本思路是在监事会成员中引入利益相关者，并做好独立董事与监事之间的功能区分与协调。114.4.2 设立完善的组织结构和权责分配体系企业组织结构是执行管理任务的体制，也是内部控制的重要载体，在整个管理系统中起着“骨架”作用。任何企业要想有效地发挥内部控制功能，必须设置完善的组织结构。合理的组织结构既是社会化大生产的需要，也是实行科学管理的前提，它不仅有利于彼此配合及协调，提高工作效率，而且还便于进行相互检查和制约，纠正各种错弊。组织结构是企业进行其规划、执行、控制活动的框架，无此框架，管理阶层的规划、执行及控制活动将无从进行。企业设置组织结构时，应按照相互牵制、相互协调的原则，结合企业规模、业务特点等具体情况，设置职能部门并进行业务分工，以使每一项业务的全部处理过程或过程中的重要环节，不是由一个部门单独办理，而是在两个或两个以上的部门相互协调、相互制约的基础上共同完成。构建组织结构的一个重要方面，在于界定关键区域的权、责以及建立适当的沟通管道。良好的组织必须以执行工作计划为使命，并具有清晰的职位“层次顺序”、流畅的“意见沟通”管道、有效的“协调”与“合作”体系。组织机构不仅要有利于上、下级信息沟通，还要避免机构重叠过死，而且应尽量符合以最小费用取得最大效果的原则。企业应根据权、责、利相结合的原则，明确规定各职能机构的权限与责任；根据各职能机构的经营任务与特点划分岗位；根据岗位的需要安排合适的人才。各层次主管人员不仅要行使自己的职责，而且要对下属进行有效的监督与检查，以保证各层次目标的实现。但是，组织机构只是给企业的经营运作与控制提供了一个合理的框架，真正进行这些工作的主要还是企业员工。因此，企业组织设立的一项重要任务就是权责分派。权责分派包括指派进行营运活动的权与责以及建立沟通管道和设立授权方式等。这既关系到个人和团队在遭遇和解决问题时的主动性，也关系到员工所享有权利的上限，企业的某些政策和关键员工需要具备的知识及经验，以及企业应给予员工的资源等。权责分派体系的关键是对企业内部部门或员工处理经济业务的权限控制，即授权批准控制。12授权批准控制可以保证企业既定方针的执行和限制滥用职权。授权批准有两种形式：一般授权是对办理经济业务中规定其办理条件、范围和对该类业务责任人予以任命的形式反映的。特定授权只涉及特定的经济业务处理的具体条件及有关具体人员。公司治理与内部控制问题不仅关系到单个公司和个人，而且还关系到金融体系的稳定、经济的增长、全球资本的配置，从而最终影响到整个社会的财富与福利水平。我们只有密切结合中国国情，充分吸取借鉴国际经验及教训，在国家、行业与自律组织、公司等层面上采取相应措施，成功地解决上市公司治理与内部控制存在的问题，才能使国内上市公司治理与内部控制建设取得实质性的进展，从而提高上市公司质量，促进国民经济持续稳定增长。本文试图从两者的关系入手，将公司内部控制的研究置于上市公司治理的框架之内，重视从上市公司治理的角度研究内部控制，认为公司内部控制的有效运行离不开上市公司治理的推动，反过来上市公司治理的优化又离不开有效的上市公司内部控制作保障，从而有针对性地对上市公司治理与内部控制问题进行了深入系统的研究。主要参考文献：1、吴敬琏控股股东行为与公司治理中国审计，2005（12）2、李明辉浅谈上市公司内部控制报告审计研究，2001（3）3、章卫东企业内部控制报告问题探讨企业经济，2002（5）4、吴蔚论上市公司内部控制信息披漏北方经济，2005，（12）6、王敏谈谈内部控制报告评价财务通讯，2002（4）7、美COSO，方红星、王宏译企业风险管理整合框架东北财经大学出版社20068、李连华内部控制学厦门大学出版社，20069、张宜霞、舒惠好内部控制国际比较研究中国财政经济出版社，200610、胡为民内部控制企业风险管理实务操作指南电子工业出版社，200711、朱荣恩内部控制案例复旦大学出版社，200512、赵保卿内部会计控制制度设计复旦大学出版社，200513、王海林价值链内部控制经济科学出版社，200714、 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