[财务管理]第六章 长期股权投资

第六章 长期股权投资第一节 长期股权投资概述 一、长期股权投资的定义 长期股权投资，是旨在实现对被投资企业的控制、共同控制或重大影响而准备长期拥有的权益性投资。 执行准则：企业会计准则第2号 长期股权投资,二、长期股权投资核算的内容 1、企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资。 子公司：投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。 控制,2、企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资。 合营企业：投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 共同控制,3、企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。 联营企业：投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 重大影响,4、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。,第二节 长期股权投资的初始计量 企业合并形成的长期股权投资 长期股权投资 其他方式形成的长期股权投资 形成方式不同，长期股权投资的初始成本的确定不同。,一、企业合并形成的长期股权投资的初始计量 （一）企业合并概述 1、企业合并的定义 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,2、企业合并的类型 （1）以企业合并的法律形式为标志分类 吸收合并 企业合并 创立合并 控股合并, 吸收合并：是指合并企业以支付对价（支付现金、非现金资产、发行债券、发行股票）的方式，合并一个或多个企业。合并完成后，只有合并方保留法人资格，被合并方则失去原有法人资格。故而，又称“兼并”。, 创立合并：是指两个或两个以上的企业联合创立一个新企业，具体操作是以新企业的股份交换原各企业的股份。合并完成后，原各企业失去法人资格，而由具有法人资格的新企业统一从事生产经营活动。故而，又称“新设合并”。,控股合并：是指一个企业通过支付对价（支付现金、非现金资产、发行债券、发行股票）或股权置换的方式取得另一个企业的全部或部分有表决权的股份的企业合并。,（2）以企业合并的控制人为标志分类 同一控制下的企业合并 企业合并 非同一控制下的企业合并, “同一控制下的企业合并”定义： 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。 “非同一控制下的企业合并”定义： 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。,（二）企业合并形成的长期股权投资初始投资成本的确定 1、同一控制下的企业合并 同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。,（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价。 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。,长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。,例1、A、B公司同属于丙公司控制。A公司以现金8 000万元为对价，取得B公司70%的股权。合并日，（2）B公司账面净资产为7 000万元；（2）A公司资本公积（股本溢价）账面余额900万元，盈余公积账面余额2 100元。,借：长期股权投资 成本 4 900 资本公积 股本溢价 900 盈余公积 2 100 利润分配 未分配利润 1 100 贷：银行存款 8 000,借：长期股权投资 （所有者权益账面价值的份额） 应收股利 （宣告尚未发放的股利） 资本公积 （合并成本与账面价值份额的差额） 盈余公积 （资本公积不足冲减的） 利润分配 未分配利润 （盈余公积不足冲减的） 贷：资产 （账面价值） 负债 （账面价值）,（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价 合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。,例2、B公司和C公司同为A公司的子公司。B公司增发2 000万股普通股，取得C公司100%股权。B公司增发股票面值1元/股，市价8元/股。合并日，C公司所有者权益账面价值为3 500万元。合并后，C公司保留法人资格。,借：长期股权投资 3 500 贷：股 本 2 000 资本公积 1 000,（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 1、一次交易形成的长期股权投资 例：A公司取得B公司60%的股权，以下列资产作为对价：（1）银行存款1 000万元；（2）库存商品，正常售价500万元，增值税率17%，价税合计585万元，成本400万元。合并前，A、B公司属于不同的控制人控制。,借：长期股权投资 成本 1 585 贷：银行存款 1 000 主营业务收入 500 应交税费（增值税） 85 借：主营业务成本 400 贷：库存商品 400,2、多次交易形成的长期股权投资 分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交易的成本之和。 达到企业合并前，持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资的总成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和。, 达到企业合并前，长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面价值余额进行调整，将长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。,二、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 1、支付现金取得的长期股权投资 借：长期股权投资 贷：银行存款 （实际买价直接费用）,2、发行权益性证券取得的长期股权投资 例：E公司增发3 000万股普通股取得F公司20%的股权。E公司增发股份面值1元/股，按增发前后的平均股价计算，公允价值6元/股。为增发该部分股份，E公司向证券承销机构支付佣金和手续费150万元。,（1）按增发股份的公允价值，确定长期股权投资的成本。 借：长期股权投资 成本 18 000万 贷：股 本 3 000万 资本公积 股本溢价 15 000万,（2）支付的佣金和手续费，冲减溢价收入。 借：资本公积 股本溢价 150万 贷：银行存款 150万,第二节 长期股权投资的后续计量 长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等进行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。,一、长期股权投资的成本法 （一）定义 成本法，是指投资按成本计价的方法。 （二）适用范围 1、企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。,2、投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。,（三）成本法的核算 例： （1）207年6月20日，甲公司以1 500万元购入乙公司8%的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在活跃市场，其公允价值不能可靠计量。（2）207年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持股比例可分回20万元。,（1）投资时： 借：长期股权投资 15 000 000 贷：银行存款 15 000 000 （2）乙公司宣告分派现金股利时： 借：应收股利 200 000 贷：投资收益 200 000,二、长期股权投资的权益法 （一）定义 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。,（二）适用范围 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。,(三)权益法的核算 1 、初始投资成本的确认和调整 （1）初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。 例1、A公司2010年1月3日，支付价款12 000万元，取得B公司20%的股权，能对B公司施加重大影响。取得投资时，B公司所有者权益账面价值为45 000万元。假定投资时B公司净资产账面价值与公允价值相同。,借：长期股权投资 成本 12 000 贷：银行存款 12 000 （实际取得B公司净资产： 45 00020%9 000万元）,（2）初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额。 例2、沿用例1资料。假定A公司支付对价 8 000万元取得B公司30%的股权。 借：长期股权投资 成本 9 000 （按公允价值计量） 贷：银行存款 8 000 营业外收入 1 000,2、投资损益的确认 （1）通常情况下投资损益的确认 例3、沿用例1资料。A公司于2010年1月3日，取得B公司20%的股权。2010年B公司实现净利润3 200万元。,A公司按权益法进行会计处理： 借：长期股权投资 损益调整 6403 20020% 贷：投资收益 640万元,(2) 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整。 因素：被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。, 因素：以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额、摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。,例4、沿用例3资料。2010年B公司实现净利润3 200万元。假定A公司在取得B公司20%股权时，B公司有一项固定资产账面原值为5 000 000元，使用年限10年，已提折旧2 500 000元，尚可使用5年。投资时，该项固定资产的公允价值为3 000 000元。, 固定资产公允价值与账面价值的差额应调整增加的折旧额 3 000 00055 000 00010 100 000 B公司调整后净利润 3 200万元10万元3 190万元 A公司享有的净利润份额 3 190万元20%638万元,借：长期股权投资 损益调整 638 贷：投资收益 638, 因素：对于投资企业与其合营企业和联营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。 例5、沿用例3资料。2010年B公司实现净利润3 200万元。2010年，B公司将其成本为600万元的商品以1 000万元出售给A公司。A公司未实现对外销售。,调整后B公司净利润3 200400 2 800万元 A公司按权益法作会计处理： 借：长期股权投资 损益调整 5602 80020% 贷：投资收益 560, 如果投资企业有子公司的，需要编制合并财务报表的，在上述会计处理基础上，在合并工作底稿中，应做如下调整： 借：长期股权投资 损益调整 8040020% 贷：存 货 80, 第二年，即2011年，A公司将该存货全部实现对外销售。 因该部分内部交易损益已经实现，A公司在确认应享有B公司2011年净损益时，应将2010年未确认的内部交易损益计入本年投资收益，即应在2011年计算确认的投资收益基础上，调整增加80万元。 借：长期股权投资 损益调整 80 贷：投资收益 80,例6、沿用例5资料。假定内部存货销售是A公司销售给B公司，即顺流销售。B公司未实现对外销售。 A公司按调整内部销售未实现利润后的B公司净利润，按权益法确认投资收益。 借：长期股权投资 损益调整 5602 80020% 贷：投资收益 560,如果投资企业有子公司的，需要编制合并财务报表的，在上述会计处理基础上，在合并工作底稿中，应做如下调整： 借：营业收入 2001 00020% 贷：营业成本 12060020% 投资收益 80, 第二年，即2011年，A公司将该存货全部实现对外销售。 借：长期股权投资 损益调整 80 贷：投资收益 80,3、超额亏损的确认 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有额外损失义务的除外。,4、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 例7、A公司2010年1月3日，支付价款12 000万元，取得B公司20%的股权，能对B公司施加重大影响。取得投资时，B公司所有者权益账面价值为45 000万元。2010年，B公司实现净利润3 200万元；因持有可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积金额为150万元。,借：长期股权投资 损益调整 640 贷：投资收益 640 借：长期股权投资 其他权益变动 30 贷：资本公积 其他资本公积 30,5、股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。,三、成本法与权益法的转换 1、成本法转换为权益法 例1、（1）甲公司于2009年1月6日取得乙公司10%的股权，取得成本70万元，取得时乙公司可辨认净资产公允价值600万元，甲公司对其采用成本法核算。 （2）2009年度，乙公司实现净利润50万元，年末可辨认净资产公允价值为680万元。,（3）2010年1月6日，甲公司再度以80万元取得乙公司10%的股权，使得甲公司拥有乙公司股权达到20%，按照乙公司公司章程，甲公司有权参与乙公司生产经营决策和财务决策。此时，甲公司采用权益法核算该投资。假定甲公司按净利润的10%提取盈余公积。, 2009.1.6 投资时： 借：长期股权投资 成本 60 贷：银行存款 60 2010.1.6 再度投资，支付对价时： 借：长期股权投资 成本 80 贷：银行存款 80,2010.1.6追溯调整2009.1.6投资成本法为权益法 借：长期股权投资 损益调整 5010%5 贷：盈余公积 510%0.5 利润分配 未分配利润 4.5,同时，乙公司2009年净资产公允价值变动68060080，其中50万元为实现的净利润，其余30万元为其他公允价值变动。 借：长期股权投资 其他权益变动 3010%3 贷：资本公积 其他资本公积 3,2、权益法转换为成本法 （1）由重大影响或共同控制转变为控制的情形 例2、接例1资料。（1）2010年，乙公司实现净利润90万元。（2）2011年1月6日，甲公司再度以260万元对价取得乙公司30%的股权，实现了对乙公司的控制。按会计准则，甲公司对乙公司的投资改按成本法核算。, 会计处理原则： 通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交易的成本之和。 达到企业合并前，对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调