会计准则制定及其“经济后果”浅探

1 / 18会计准则制定及其“经济后果”浅探会计作为一个信息系统，其存在的理性在于：各利益相关人将利用其产品财务信息作出相关决策。那么作为规范会计信息生成的会计准则的改变，不可避免会影响相关的决策行为，进而影响各相关方利益的分配与社会资源的配置，也即会计准则具有“经济后果”的性质。早在1978 年，美国学者斯蒂芬。泽夫在“经济后果”学说的兴起中，就提出“经济后果”一说，并将其理解为“会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关方的利益” 。由此引申出会计准则的性质之一准则具有“经济后果” 。将首先讨论“经济后果”的性质，再分析其对准则制定的具体影响，最后关注我国准则制定中对“经济后果”考虑不足这一现实问题。一、会计准则的“经济后果”1.从契约的角度看会计信息的经济影响现代企业理论认为，企业是一系列契约的有机联合体，各利益方进入2 / 18企业契约，为的是获得相应货币或非货币利益，以期使自身效用最大化，并出于对自身利益的追求，而议定企业价值最大化这一共同目标。但最大限度谋取自身利益，各方就不可避免地具有通过损害其他方利益来获取私利满足的动机，使现代企业中日益突显出信息不对称问题。具体到契约所涉及的委托人、代理人关系上，表现出代理人利用自身的信息优势，采取偏离企业整体价值最大化的自利行为，最终损害委托人利益。但同时，委托人出于对自身利益的保护，也将背离合作的初衷。两者博弈的结果，将是契约双方均采取非合作行为的一种缺乏效率的均衡状态，导致企业整体价值下降，各方利益均受损。为此，各方出于内在动机，必须打破这一缺乏效率的均衡状态，寻求一种合作性的均衡，解决委托人、代理人之间的信息不对称问题。因此，除了契约中明确规定各方的责任与权利外，更重要的是其所传递的信息，要反映出代理人对其职责的履行情况与企业的实际运行状态，以便委托人及时监督、约束代理人行为。会计信息在谋求各方合作行为的契约中得到充分运用，可根据会计信息评价他方对契约中规定责任的完成情况、产出分配的公平性等等，判断自身利益是否受到侵害，3 / 18从而采取相关的决策行为。这便是会计信息经济影响的体现。2.会计准则的“经济后果”会计信息与利益相关人的经济利益密切相关，作为规范会计信息生成的会计准则，必然具有“经济后果”性质。所谓的“经济后果” ，是指计算会计数字的规则发生变化，从而改变公司的现金流量，或者造成有关契约方财富分配发生变化，由于宏观层次的会计选择对各方利益造成了不同程度的影响，那么，它也必然影响到社会资源的配置。会计准则作为一项制度安排，其实施的可能性，取决于这项制度下资源配置的效率与制度自身的成本。在这里，资源配置的效率主要是考察制度规范下交易活动的交易成本。制度一旦作出选择，将成为交易活动的既定制度前提，所考察的交易成本只是这个前提下具体交易的成本。同时，一项制度本身也是有成本的。会计准则实际上是强4 / 18制性地要求会计主体向外传递反映某类经济实质的会计信息。不对信息各方的利益与要求进行充分的关注与考虑而制定的准则，很有可能忽略或牺牲某一方的利益。为了克服实施中遭受的阻力，以强制性手段推行会计准则，必须耗费大量的实施成本。利益受损方的效益损失与种种抗拒行为及其负面后果，也都是社会资源的一种耗费。加之所传递的经济实质可能未必真实，甚而是一种扭曲，从而误导资源的配置。如此之高的成本负荷，足以使未充分关注各方利益的会计准则归于失败。可见，在会计准则制定中，应预先考虑会计准则实施可能造成的经济影响，充分关注各方利益，将会计准则定位于利益协调的基准之上，尽可能减少会计准则实施中面临的成本，方能保证会计准则的可接受性与可推行性。 但契约各方的利益往往是相互冲突的，不可能产生满足全体共同一致看好的方案，会计准则制定的结果只能是各方利益的一种“折衷”或强势集团的胜出。对各方利益充分关注的过程与无法顾及所有利益的结果，似乎是一5 / 18对矛盾，但却能统一在“经济后果”之中，力图减少会计准则成本。二、会计准则的“经济后果”与制定会计准则的“经济后果”即对经济利益的充分关注，具体体现在会计准则制定机构的构成与会计准则制定程序的安排上。首先，会计准则制定机构的成员要有广泛的代表性，充分吸收了来自各相关利益集团的代表。其次，会计准则制定的程序要具备公开性与充分的参与性。美国会计准则的制定就是一个典型的范例。美国会计准则的制定机构几经变迁，目前的“财务会计准则委员会”在代表性上作了根本性的变革。具体表现为：第一，FASB 独立于注册会计师协会，委员也不再由其任命，而是由“财务会计基金会”任命；第二，FAF 由八个赞助团体构成，成员来自职业界、工商界；第三，FASB 成员不再是清一色的注册会计师，七名成员中近半数是职业外团体的代表；第四，成立了“财务会计准则咨询委员会” ，其成员来自几乎所有关注会计准则的行业与部门，定期与 FASB 的委员商定准则制定事宜。正是这些来自各集团的代表，在一定程度上将各6 / 18自集团的意见传递给 FASB，并在会计准则制定中不断重申集团的利益要求，使 FASB 发布的会计准则对各方面的利益均有一定的考虑与反映，从而得到多数集团的支持。FASB 在会计准则制定中还有一套较为充分的制定程序，即会计准则制定过程可充分吸收、采纳各方面的意见。其过程归纳如下：第一，在会计准则咨询委员会等各方协助下，提出待议项目；第二，专业代表组成专题研究组，与会计准则委员会对会计准则涉及的问题进行研究，拟定备忘录供社会各界参与讨论、审查；第三，召开公开听证会，征求意见；第四，根据收到的意见，拟定征求意见稿，向社会公开征求意见；最后，举行听证会，根据各方对征求意见稿的评价，委员会投票作出决定，即是否发布会计准则或再次征求意见。这样一个个反复的过程，保证了社会各界尽可能参与会计准则的制定，从而大大地提高了会计准则发布后的实际可推行性。反观我国会计准则的规定，在制定机构的代表性与制定程序的公开性等方面，与美国相比还有较大的差距。7 / 18我国国有企业在公有制经济中占有绝对的优势，由国有企业的主管部门财政部来制定会计准则，在经济利益上具有相当程度的代表性与合理性。但经过深入探究，仍会发现有其不合理之处：第一，我国所有制结构是“以公有制经济为主体，多种经济成分并存” ，改革至今，公有制以外的经济成分得到了极大的发展与壮大，成为经济建设的中坚力量，但会计准则制定机构中没有这些非公有制经济的代表，显然有失偏颇；第二，就国有企业的代表性而言，财政部可视为契约中的委托方。但契约中的代理方企业经理人员的利益却未予考虑。而经理人员是作为最直接的影响对象，也有自己的利益需要维护。经理人员又是会计信息的提供者，会计准则对会计处理程序的技术性影响与改革需要最有发言权，所以会计准则制定机构中理应有经理人员的代表。在会计准则制定程序方面，其公开性与充分参与性亦不足。第一，没有类似会计准则咨询委员会这样一个具有广泛利益代表性的机构协助立项；第二，会计准则起草组只与德勤专家组研究、讨论报告亦不向外公布，缺少公开征集意见的程序；第三，在基层单位征求意见未充分吸8 / 18收工商界、金融界人士参与。整个过程显得比较“隐蔽” ，各方利益的协调和权衡有所不足。三、对我国会计准则制定的思考我国会计准则制定中对会计准则经济影响考虑不足，有其深层次的体制原因，但造成的社会影响却是相当不利的。一方面，由于会计准则并未充分考虑实际可能影响到的相关方的利益，必然会造成会计准则颁布的初衷与实际运行效果相去甚远。社会各界对会计准则的发布没有太大的反响，多把会计准则作为国家的一项政策规定来执行，作为财会人员技术学习任务来完成，并未从经济意义层面来理解会计准则制定、变更的意义，会计准则实施流于形式。另一方面，利益受损方又无法通过介入会计准则制定程序来维护自己的利益，由于利益要求不能在会计准则中得到足够的重视与考虑，就有可能通过违法的方式来实施利益目的。以上问题从企业微观层面拓展到宏观经济层面，就表现为资本市场上会计信息与经济决策的相关性不足，以及信息提供中的违法行为带来的经济程序混乱。会计准则本身协调各方的经济利益、配置社会资源的经济职能未能实现。 9 / 18据此笔者建议：在制定机构中广泛吸收来自工商界、金融界、职业界的代表，包括各种经济性质与组织形式的代表，或设立一个广泛代表各方利益的日常咨询机构；第二，进一步增强会计准则制定过程的公开性与各方参与性，制定程序中征求意见的范围、深度，广度也应扩大，由职业界、学术界、政府部门扩展到企业界、金融界。同时，各方意见的反馈与会计准则修订之间的联系应进一步加强。随着经济体制改革的深入，权益主体的日益多元化，利益相关人利益动机的逐渐明朗化，会计准则“经济后果”这一性质也将得到充分重视。笔者建议，在制定机构中广泛吸收来自工商界、金融界的职业代表，设立一个广泛代表各方利益的日常咨询机构，协助参与会计准则的制定。会计作为一个信息系统，其存在的理性在于：各利益相关人将利用其产品财务信息作出相关决策。那么作为规范会计信息生成的会计准则的改变，不可避免会影响相关的决策行为，进而影响各相关方利益的分配与社会资源的配置，也即会计准则具有“经济后果”的性质。早在1978 年，美国学者斯蒂芬。泽夫在“经济后果”学说的10 / 18兴起中，就提出“经济后果”一说，并将其理解为“会计报告将影响企业、政府、工会、投资人和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关方的利益” 。由此引申出会计准则的性质之一准则具有“经济后果” 。将首先讨论“经济后果”的性质，再分析其对准则制定的具体影响，最后关注我国准则制定中对“经济后果”考虑不足这一现实问题。一、会计准则的“经济后果”1.从契约的角度看会计信息的经济影响现代企业理论认为，企业是一系列契约的有机联合体，各利益方进入企业契约，为的是获得相应货币或非货币利益，以期使自身效用最大化，并出于对自身利益的追求，而议定企业价值最大化这一共同目标。但最大限度谋取自身利益，各方就不可避免地具有通过损害其他方利益来获取私利满足的动机，使现代企业中日益突显出信息不对称问题。具体到契约所涉及的委托人、代理人关系上，表现出代理人利用自身的信息优势，采取偏离企业整体价值最大化的自利行为，最终损害委托人利益。但同时，委托人出于对自身利11 / 18益的保护，也将背离合作的初衷。两者博弈的结果，将是契约双方均采取非合作行为的一种缺乏效率的均衡状态，导致企业整体价值下降，各方利益均受损。为此，各方出于内在动机，必须打破这一缺乏效率的均衡状态，寻求一种合作性的均衡，解决委托人、代理人之间的信息不对称问题。因此，除了契约中明确规定各方的责任与权利外，更重要的是其所传递的信息，要反映出代理人对其职责的履行情况与企业的实际运行状态，以便委托人及时监督、约束代理人行为。会计信息在谋求各方合作行为的契约中得到充分运用，可根据会计信息评价他方对契约中规定责任的完成情况、产出分配的公平性等等，判断自身利益是否受到侵害，从而采取相关的决策行为。这便是会计信息经济影响的体现。2.会计准则的“经济后果”会计信息与利益相关人的经济利益密切相关，作为12 / 18规范会计信息生成的会计准则，必然具有“经济后果”性质。所谓的“经济后果” ，是指计算会计数字的规则发生变化，从而改变公司的现金流量，或者造成有关契约方财富分配发生变化，由于宏观层次的会计选择对各方利益造成了不同程度的影响，那么，它也必然影响到社会资源的配置。会计准则作为一项制度安排，其实施的可能性，取决于这项制度下资源配置的效率与制度自身的成本。在这里，资源配置的效率主要是考察制度规范下交易活动的交易成本。制度一旦作出选择，将成为交易活动的既定制度前提，所考察的交易成本只是这个前提下具体交易的成本。同时，一项制度本身也是有成本的。会计准则实际上是强制性地要求会计主体向外传递反映某类经济实质的会计信息。不对信息各方的利益与要求进行充分的关注与考虑而制定的准则，很有可能忽略或牺牲某一方的利益。为了克服实施中遭受的阻力，以强制性手段推行会计准则，必须耗费大量的实施成本。利益受损方的效益损失与种种抗拒行为及其负面后果，也都是社会资源的一种耗费。加之所传递的经济实质可能未必真实，甚而是一种扭曲，从而误导资源的配置。如此之高的成本负荷，足以使未充分关注13 / 18各方利益的会计准则归于失败。 可见，在会计准则制定中，应预先考虑会计准则实施可能造成的经济影响，充分关注各方利益，将会计准则定位于利益协调的基准之上，尽可能减少会计准则实施中面临的成本，方能保证会计准则的可接受性与可推行性。但契约各方的利益往往是相互冲突的，不可能产生满足全体共同一致看好的方案，会计准则制定的结果只能是各方利益的一种“折衷”或强势集团的胜出。对各方利益充分关注的过程与无法顾及所有利益的结果，似乎是一对矛盾，但却能统一在“经济后果”之中，力图减少会计准则成本。二、会计准则的“经济后果”与制定会计准则的“经济后果”即对经济利益的充分关注，14 / 18具体体现在会计准则制定机构的构成与会计准则制定程序的安排上。首先，会计准则制定机构的成员要有广泛的代表性，充分吸收了来自各相关利益集团的代表。其次，会计准则制定的程序要具备公开性与充分的参与性。美国会计准则的制定就是一个典型的范例。美国会计准则的制定机构几经变迁，目前的“财务会计准则委员会”在代表性上作了根本性的变革。具体表现为：第一，FASB 独立于注册会计师协会，委员也不再由其任命，而是由“财务会计基金会”任命；第二，FAF 由八个赞助团体构成，成员来自职业界、工商界；第三，FASB 成员不再是清一色的注册会计师，七名成员中近半数是职业外团体的代表；第四，成立了“财务会计准则咨询委员会” ，其成员来自几乎所有关注会计准则的行业与部门，定期与 FASB 的委员商定准则制定事宜。正是这些来自各集团的代表，在一定程度上将各自集团的意见传递给 FASB，并在会计准则制定中不断重申集团的利益要求，使 FASB 发布的会计准则对各方面的利益均有一定的考虑与反映，从而得到多数集团的支持。FASB 在会计准则制定中还有一套较为充分的制定程序，即会计准则制定过程可充分吸收、采纳各方面的意见。其过程归纳如下：第一，在会计准则咨询委员会等各方协15 / 18助下，提出待议项目；第二，专业代表组成专题研究组，与会计准则委员会对会计准则涉及的问题进行研究，拟定备忘录供社会各界参与讨论、审查；第三，召开公开听证会，征求意见；第四，根据收到的意见，拟定征求意见稿，向社会公开征求意见；最后，举行听证会，根据各方对征求意见稿的评价，委员会投票作出决定，即是否发布会计准则或再次征求意见。这样一个个反复的过程，保证了社会各界尽可能参与会计准则的制定，从而大大地提高了会计准则发布后的实际可推行性。反观我国会计准则的规定，在制定机构的代表性与制定程序的公开性等方面，与美国相比还有较大的差距。我国国有企业在公有制经济中占有绝对的优势，由国有企业的主管部门财政部来制定会计准则，在经济利益上具有相当程度的代表性与合理性。但经过深入探究，仍会发现有其不合理之处：第一，我国所有制结构是“以公有制经济为主体，多种经济成分并存” ，改革至今，公有制以外的经济成分得到了极大的发展与壮大，成为经济建设的中坚力量，但会计准则制定机构中没有这些非公16 / 18有制经济的代表，显然有失偏颇；第二，就国有企业的代表性而言，财政部可视为契约中的委托方。但契约中的代理方企业经理人员的利益却未予考虑。而经理人员是作为最直接的影响对象，也有自己的利益需要维护。经理人员又是会计信息的提供者，会计准则对会计处理程序的技术性影响与改革需要最有发言权，所以会计准则制定机构中理应有经理人员的代表。在会计准则制定程序方面，其公开性与充分参与性亦不足。第一，没有类似会计准则咨询委员会这样一个具有广泛利益代表性的机构协助立项；第二，会计准则起草组只与德勤专家组研究、讨论报告亦不向外公布，缺少公开征集意见的程序；第三，在基层单位征求意见未充分吸收工商界、金融