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1 第十一章会计循环与会计核算程序实务 2 内容提要 通过本章学习 使学生掌握会计循环及各步骤的主要内容 各种账务处理程序等内容 使学生初步理解与掌握企业会计处理的全过程 明确会计循环的程序与步骤 从而使学生更系统地掌握会计核算工作的程序 3 第一节会计循环概述 4 一 会计循环概念 会计要提供有用的会计信息 就必须在一个会计期间内完成取得与编制会计凭证 记账 试算 调整 结账和编制会计报表等一系列会计工作 为了保证上述会计工作顺利进行 确保会计信息质量 有必要将会计工作划分为若干程序或步骤 依次进行 即从会计期初开始 按照一定的步骤逐次地完成每项工作 直至会计期末 下一个会计期初又重新开始 因此 会计循环是指在一个会计期间会计工作依次继起的步骤 即企业在一个会计期间内 根据原始凭证填制记账凭证 根据记账凭证登记账簿 进行试算平衡 经过调整转 清 各账户的记录 最后编制出会计报表的程序 5 6 一 分析经济活动 确定会计事项企业在日常生产经营过程中会发生各种各样的经济活动 例如 材料购入 费用发生 产品销售 购销合同的签订等 但作为会计来讲 并不对企业所有经济活动及产生的经济数据进行处理 而只对会计事项的经济活动加以核算 会计事项又称经济业务 是指能客观地用货币计量 并引起会计要素发生增减变化的经济活动 因此 属于会计事项的经济活动 必须具备两个基本条件 能客观地用货币计量 能影响会计要素发生变化 在企业中 会计应首先对发生的大量经济活动进行分析 判断 明确哪些属于非会计事项 哪些属于会计事项 并且还应进一步明确会计事项对哪些具体会计要素产生影响及影响程度 上述内容 在会计上又称为会计确认 7 二 编制会计分录企业所确定的每一笔会计事项都会引起会计要素发生变化 这种变化或者是资产 负债和所有者权益内部不同项目之间变化 或者是资产 负债和所有者权益不同项目同时变化 会计为了正确记录这些变化情况 就需要借助于会计科目和复式记账方法 将各会计事项分门别类地 连续地登入有关账户的借方和贷方 以提供会计要素变化过程和结果的会计信息 在实际工作中 为了减少和避免直接根据会计事项登账造成的错误 往往对日常发生的会计事项先编制会计分录 然后再据以记入各有关账户 在会计实务中 会计分录的具体表现形式有两种 在具有规定格式的普通日记账中标明 普通日记账又称会计分录簿 它是以会计分录的形式序时记录会计事项的一种账簿 在具有规定格式的记账凭证中标明 实际工作中通常采用这种形式 8 三 根据会计分录登记有关分类账会计分录编制完成后 即可根据每笔分录所指明的借贷方向 账户名称和金额 登记有关分类账 使分散于各会计分录上的零星 个别的资料 进一步归纳 汇总 把侧重于各个特定会计事项对各有关账户的影响 转化为侧重于多种会计事项对各特定账户的总影响上来 这样 就可以通过各账户记录的增加 减少和结存情况提供管理所需的会计信息 9 四 根据分类账资料 进行试算平衡企业在日常发生的会计事项全部记入分类账之后 往往需要计算各分类账户的发生额和余额 进行试算平衡 借以检查和验证各账户记录的正确性 试算平衡工作主要是通过编制 试算平衡表 来完成的 10 五 期末对应调整事项 按照权责发生制原则和期间配比原则编制会计分录 并过入总账通过前述处理步骤 已将企业日常发生的会计事项记入了有关分类账户 但是这些记录并未达到正确分期计算损益的要求 因为会计期间的划分 每个会计期间的损益是通过应归属于本期的收入和应归属于本期的费用相配比计算的 而在分类账中的日常发生的会计事项并不只影响本期的损益 同时 有些应归属于本期的收入或费用 由于结算收支时间未到 没有实际收到或付出资金 因而平时未予以记录 针对上述情况 企业应按权责发生制和配比原则 对这些账项进行必要的调整 编制调整分录 记入有关分类账户 以正确反映本期损益 11 六 编制调整后的试算平衡表会计期末 通过对账项调整 编制有关调整分录 记入有关分类账后 为了验证账户记录 有必要对账户余额再进行试算平衡 以确保账户资料的正确性 这项工作是通过编制会计工作底稿来完成的 12 七 结清账户 并结算资产 负债和所有者权益账户过渡性账户主要是指用于汇集某一期间收入和费用的暂记性账户 它们是为了确定某一期间的经营成果而设置的 归属于特定的会计期间 当该会计期间结束时 这些账户应全部结平 所谓结清账户是指通过编制相应的会计分录并登账 将这些收入 费用类账户的余额 转到汇总这些收入 费用的 本年利润 账户中 使收入 费用类账户的余额变为零 任何用来结清账户的分录 其金额应与被结清账户的余额相等 而借 贷方向则与该账户的余额方向相反 结 转 算资产 负债和所有者权益账户 是指将各资产 负债 所有者权益类账户中借贷方记录分别结计出本期发生额和期末余额 13 八 编制结账后的试算平衡表当会计期间终了 各总分类账户已经结平并划线后 通常应编制结账后的试算平衡表 以验证各总分类账户经过调整 结账和结平等一系列处理 是否保持平衡 九 编制会计报表会计报表是根据有关账户资料编制的 总括反映企业在一定时期的财务状况和经营成果的报告文件 它是由利润表 资产负债表和现金流量表等组成的 上面几项工作 一 四 为日常进行 四 九 为期 月 季 年 末进行 14 第二节会计处理程序概述 15 一 会计处理程序的概念 为了合理组织会计工作 确保会计信息的及时提供 必须把各种会计凭证 账簿按一定要求结合起来 形成一定的账务处理程序 会计处理程序又称会计核算组织程序或账务处理程序 是指在会计核算中 以账簿体系为中心 把会计凭证 会计账簿 会计报表 记账程序和记账方法等有机结合起来的技术组织形式 其中 账簿体系是指账簿的种类 格式 各种账簿之间的关系 及其与会计凭证 账簿之间的关系 记账程序是指从填制和审核会计凭证开始 到登记账簿以及编制会计报表为止的工作顺序和过程 记账方法是指账簿的登记是逐笔登记还是汇总登记 是采用手工操作还是采用计算机操作等技术方法 可见 不同的账簿组织 记账程序和记账方法的相互结合 就构成了不同的会计处理程序 在会计处理程序中 账簿组织是中心环节 因为账簿的登记依据是会计凭证 账簿的种类 格式决定着会计凭证的种类和形式 16 二 会计处理程序的基本要求 合理选用适合本单位的会计处理程序 应符合下列基本要求 1 要根据信息使用者的具体要求 设计所需的账簿体系和核算程序 保证正确 及时 完整地提供会计信息使用者所需的信息 2 要与本单位的经济业务性质 规模大小 业务繁简以及生产经营管理的要求相适应 3 要将内部控制制度融于其中 保证会计凭证 账簿和会计报表的格式和种类的选择及组织 从账证 账账 账实的相互联系中加强牵制和稽核 使会计处理程序所涉及到的各项内容达到有机结合 协调一致 4 要在保证及时提供正确 完整的会计信息的前提下 力求简化核算手续 尽可能提高会计工作效率 节约费用 5 充分借鉴国际惯例 由于国际经贸往来的迅速发展 向国际惯例靠拢已成为企业会计的一大趋势 因此 企业会计制度的设计 在立足国情 总结我国会计实践基本经验的基础上 对会计程序和方法的规定 会计政策的选择 会计报告体系的设计 应该充分地借鉴国际会计惯例 注意与国际会计准则 IAS 协调 17 三 会计处理程序的种类 我国会计核算工作在长期实践中 主要应用下列4种会计处理程序 见图11 2 1 记账凭证账务处理程序 2 汇总记账凭证账务处理程序 3 科目汇总表账务处理程序 4 普通日记账账务处理程序 18 19 上述4种账务处理程序有许多共同点 1 在经济业务发生或完成后 取得或填制原始凭证 2 根据原始凭证填制记账凭证 3 根据记账凭证 按经济业务发生时间的先后顺序登记日记账 4 根据记账凭证 按经济业务所涉及的会计账户 登记分类账 5 根据分类账并参考日记账编制发生额和余额试算平衡表 进行账项的试算平衡 6 根据发生额和余额试算平衡表 编制各种会计报表 20 四 设计会计核算程序的步骤 根据我国会计工作的实践 各企业单位在设计会计核算程序时 一般有两种情况 1 先确立会计核算程序的类型 再逐项设计会计核算程序的基本内容 首先 根据对企业单位生产经营特点和管理要求的调查 大致规划出本单位可以采用的某种会计核算程序 并画出会计核算程序的规划草图 其次 按草图的要求安排账簿组织 设计各个核算环节上的凭证 账簿的格式 并使它们成为完整的体系 再次 在设计中如出现某个环节或设计整体有问题 在草图上进行修改和调整 最后 科学合理地进行组织 完成全部核算程序设计 这种情况一般适用于老企业会计核算程序的设计和改进 2 在设计会计核算程序时 先不确定会计核算程序的种类 而是根据本单位的各种业务性质要求 分别设计各自需要的凭证 账簿 然后将这些凭证 账簿按一定的形式组合在一起 确定它们之间的相互关系和记账程序及方法 从而构成完整的会计核算程序 这种情况一般适合于缺乏历史资料的新企业单位 21 第三节记账凭证核算程序 22 一 记账凭证核算程序的概念和特征 记账凭证核算程序是直接根据记账凭证登记总账的一种最基本的核算程序 其他类型的核算程序都是在此基础上发展起来的 其主要特征就是根据记账凭证直接登记总账 由于总分类账是直接根据记账凭证逐笔登记 所以这种会计核算程序就称作记账凭证核算程序 在这种核算程序下 记账凭证是登记总账的直接依据 即每一张记账凭证所记录的内容要逐项登记到有关总分类账中 同时 每一张记账凭证所记录的内容也要逐项 分别登记在日记账和明细分类账中 所以 账簿记录的内容和记账凭证记录的内容是相同的 23 二 记账凭证核算程序的凭证和账簿组织 在采用记账凭证核算程序下 会计凭证包括原始凭证和记账凭证 在这种核算程序下 由于总分类账直接根据记账凭证逐笔登记 记账工作量较大 为了减轻记账工作量 可以将同类性质的原始凭证汇编成 原始凭证汇总表 然后根据 原始凭证汇总表 编制记账凭证 记账凭证通常采用收款凭证 付款凭证 转账凭证三种形式 也可以采用通用记账凭证 记账凭证核算程序的账簿组织主要有 日记账 总分类账和明细分类账 日记账主要是用来核算 监督现金和银行存款的收付及结存情况 所以应单独设置现金和银行存款日记账 一般不设置其他序时日记账 而由记账凭证作为全部经济业务的序时记录 总分类账按总账科目设置 总分类账和日记账可以采用金额三栏式 而明细分类账则可根据经营管理的需要设置 采用金额三栏式 数量金额式或多栏式明细账 24 三 记账凭证核算程序的流程 记账凭证核算程序的流程如图11 3所示 1 在经济业务发生或完成后 及时取得或填制原始凭证 必要时 根据原始凭证编制汇总原始凭证 2 根据原始凭证或汇总原始凭证编制收款凭证 付款凭证和转账凭证 或通用记账凭证 3 根据收款凭证 付款凭证 或通用记账凭证 序时 逐笔登记现金日记账和银行存款日记账 4 根据各种记账凭证及所附原始凭证 汇总原始凭证逐笔登记明细分类账 5 根据各种记账凭证逐项登记总分类账 6 月末 将现金和银行存款日记账的期末余额与现金和银行存款总账的期末余额核对 将明细账的期末余额分别与有关总分类账的期末余额核对 7 月末 根据核对无误的账簿记录定期编制会计报表 25 26 四 记账凭证核算程序的优缺点和适用范围 1 记账凭证核算程序的优点 1 记账程序简单明了 易于操作和掌握 由于根据记账凭证直接登记总账 会计处理十分简便 业务记录中间环节少 便于操作 2 记账程序简明易懂 使用方便 由于总账记录比较详细 对于一些不经常发生的经济业务的账户 如 长期待摊费用 无形资产 等账户 可以不设明细账 只需在总账摘要栏内详细说明经济业务的内容即可 3 层次清楚 便于查账 总分类账比较详细地反映了经济业务的内容 除了起到分类的作用 还起到全部经济业务完整分类 序时记录的作用 账户对应关系清晰 便于查账 27 2 记账凭证核算程序的缺点直接根据记账凭证登记总分类账的工作量较大 而且不便于对会计工作进行分工 随着企业的生产的发展 规模的扩大 经济业务的增加 该种核算程序就不能满足大型企业经营管理的需要 由于记账凭证核算程序存在以上的缺点 所以它一般只适用于规模较小 业务简单 记账凭证不多的小型企业和事业 行政单位 28 第四节科目汇总表核算程序 29 一 科目汇总表核算程序的概念和特征 当企业规模较大 业务繁杂 记账凭证较多时 若仍采用前面讲述的记账凭证财务处理程序登记总账 其核算的工作量将相当大 为了节约登记总账的时间 可先定期 如5天或10天 根据记账凭证编制科目汇总表 然后再根据科目汇总表登记总分类账 这种核算程序就叫做科目汇总表核算程序 从科目汇总表核算程序的概念可知 其主要的特征是先定期将所有记账凭证汇总编制成科目汇总表 然后根据科目汇总表登记总分类账 30 二 科目汇总表的编制和据以登记总账的方法 科目汇总表的编制方法是 根据一定期间内的所有的记账凭证 包括收款凭证 付款凭证和转账凭证 按照相同的会计科目进行归类 定期 5天或10天 汇总出每一个会计科目的借方本期发生额合计数和贷方本期发生额合计数 并填入科目汇总表的有关栏内 对于现金和银行存款科目的借方本期发生额和贷方本期发生额 可以直接根据现金日记账和银行存款日记账的收入 支出合计数填列 而不必根据收款凭证和付款凭证归类汇总填列 以简化汇总手续 科目汇总表可以每月汇总一次 每月编制一张 也可以按旬汇总一次 每月编制一张 若采用带余额的科目汇总表格式 由于科目汇总表既可以用以登记总账 同时又可以方便地用以与明细账余额表核对 因此 一般不需要另外再重复编制总账科目余额表 31 三 科目汇总表核算程序的基本程序 科目汇总表账务处理的基本程序可归纳如图11 4所示 1 在经济业务发生或完成后 及时取得或填制原始凭证 必要时 根据原始凭证编制汇总原始凭证 2 根据原始凭证或汇总原始凭证编制收款凭证 付款凭证和转账凭证 或通用记账凭证 3 根据收款凭证和付款凭证 或通用记账凭证 序时 逐笔登记现金日记账和银行存款日记账 4 根据各种记账凭证及所附原始凭证 汇总原始凭证逐笔登记明细分类账 5 先定期将所有记账凭证汇总编制成科目汇总表 然后据以登记总分类账 6 期末 将现金日记账和银行存款日记账的期末余额与现金总账和银行存款总账的期末余额核对 将明细账的期末余额分别与有关总分类账的期末余额核对 7 期末 根据核对无误的账簿记录定期编制会计报表 32 33 四 科目汇总表核算程序的优缺点和适用范围 科目汇总表核算程序的优点是 根据科目汇总表登记总分类账 可以简化总分类账的记账工作 同时 通过编制科目汇总表 可以根据全部会计科目本期借方发生额合计数与贷方发生额合计数相等的关系 进行试算平衡 以便及时发现记账错误 科目汇总表核算程序的缺点是 由于科目汇总表和总账都不反映科目之间的对应关系 因此 采用这种核算程序不便于对账目的详细查对和分析经济业务的来龙去脉 由于科目汇总表核算程序存在以上优点和缺点 其一般适用于业务量较多的中 小型企业单位 它是一种使用最普遍的会计核算程序 实际工作中绝大多数企业均采用此核算程序 34 第五节汇总记账凭证核算程序 35 一 汇总记账凭证核算程序的概念和特征 科目汇总表核算程序虽然克服了记账凭证核算程序中登记总账工作量大的缺点 但由于难以反映科目之间的对应关系 给检查 分析账簿记录带来了许多麻烦 为了克服科目汇总表核算程序的这个缺点 也可以先根据记账凭证定期编制汇总记账凭证 然后根据汇总记账凭证登记总分类账 这种核算程序称为汇总记账凭证核算程序 汇总记账凭证核算程序的最根本特征是 先定期 如5天或10天 将所有的记账凭证汇总编制汇总记账凭证 然后再根据汇总记账凭证登记总分类账 汇总记账凭证核算程序与科目汇总表核算程序尽管都是汇总登记总账 但两者又存在着明显的不同 其一 科目汇总表是把全部科目集中汇总在一张汇总表上 而汇总记账凭证是按科目汇总 因此 要编制很多张汇总记账凭证 其二 科目汇总表只反映每一科目的借方发生额和贷方发生额 而汇总记账凭证除了按科目反映借方发生额或贷方发生额外 还可以反映账户的对应关系 36 二 汇总记账凭证的格式及登记总账的方法 汇总记账凭证的编制方法如下 1 汇总收款凭证 是按现金或银行存款科目的借方设置 根据一定期间内的全部现金或银行存款收款凭证 按月编制而成的 按借方科目 现金或银行存款 设置 并分别按与其相对应的贷方科目加以归类 定期 5天或10天 汇总填列一次 每月编制一张汇总收款凭证 月终时 将汇总收款凭证中各贷方科目的合计数结算出来 据以登记总分类账 由此可见 凡是与现金 银行存款收入有关的业务 都汇总于汇总收款凭证 它反映现金和银行存款科目的借方发生额 以及与现金 银行存款科目发生对应关系的科目的贷方发生额 37 2 汇总付款凭证 是按现金或银行存款科目的贷方设置 根据一定期间内的全部现金或银行存款付款凭证 按月编制而成的 按贷方科目 现金或银行存款 设置 并分别按与其相对应的借方科目加以归类 定期 5天或10天 汇总填列一次 每月编制一张汇总付款凭证 月终时 将汇总付款凭证中各借方科目的合计数结算出来 据以登记总分类账 由此可见 凡是与现金 银行存款支出有关的业务 都汇总于汇总付款凭证 它反映现金和银行存款科目的贷方发生额 以及与现金 银行存款科目发生对应关系的科目的借方发生额 38 3 汇总转账凭证 是针对转账业务 按每一科目贷方分别设置 按月汇总编制而成的 由于转账凭证的借 贷方科目均无规律性 为了避免混乱 规定汇总转账凭证一律根据转账凭证的贷方科目设置 并按与其相对应的借方科目加以归类 定期 5天或10天 汇总填列一次 每月编制一张汇总转账凭证 月终时 结出汇总转账凭证的合计数 据以登记总分类账 由此可见 凡是与现金 银行存款收付无关的业务都汇总于汇总转账凭证 如果某一贷方科目的转账凭证数量不多 也可以不填制汇总转账凭证 直接根据转账凭证登记总分类账 如 累计折旧 通常每月只有一张转账凭证 就可不填制汇总转账凭证 直接登记总分类账 或者自制原始凭证 汇总原始凭证按贷方科目设置 也可以不编制汇总转账凭证 直接据以登记总账 39 三 汇总记账凭证账务处理的基本程序 汇总记账凭证账务处理的基本程序如图11 5所示 1 在经济业务发生或完成后 及时取得或填制原始凭证 必要时 根据原始凭证编制汇总原始凭证 2 根据原始凭证或汇总原始凭证编制收款凭证 付款凭证和转账凭证 或通用记账凭证 3 根据收款凭证和付款凭证 或通用记账凭证 序时 逐笔登记现金日记账和银行存款日记账 4 根据各种记账凭证及所附原始凭证 汇总原始凭证逐笔登记明细分类账 5 先定期将所有记账凭证汇总编制成汇总记账凭证 然后根据汇总记账凭证登记总分类账 6 期末 将现金日记账和银行存款日记账的期末余额与现金总账和银行存款总账的期末余额核对 将明细账的期末余额分别与有关总分类账的期末余额核对 7 期末 根据核对无误的账簿记录定期编制会计报表 40 41 四 汇总记账凭证核算程序的优缺点和适用范围 一 汇总记账凭证核算程序的优点 1 根据汇总记账凭证 于月末一次登记总分类账 减少了登记总分类账的工作量 2 收款凭证以借方科目为主 按照对应的贷方科目进行汇总 付款凭证和转账凭证以贷方科目为主 按照对应借方科目进行汇总 这有利于提高记账凭证的汇总效率 3 汇总记账凭证能够反映出科目之间的对应关系 便于对经济活动的来龙去脉进行分析和检查 克服了科目汇总表核算程序中科目汇总表不能反映科目之间对应关系的缺点 42 二 汇总记账凭证核算程序的缺点汇总记账凭证核算程序的缺点主要表现在 如果企业的经济业务较少 同一贷方科目的转账凭证不多 实行此核算程序 不仅不能简化记账工作 而且还会增加凭证汇总手续 同时 转账凭证是按每一贷方科目而不是按经济业务进行分类 汇总 因而 不利于日常核算工作的合理分工 而且 汇总记账凭证的编制工作量要比科目汇总表大得多 这种核算程序一般适用于规模较大 业务较多的企业 43 第六节其他核算程序 44 一 多栏式日记账核算程序 一 多栏式日记账核算程序的概念及特征前述各种核算程序都不允许根据日记账的记录登记总账 目的是保持总账与日记账之间的相互控制关系 实际上在许多国家 日记账是登记分类账的法定依据 若允许以日记账为登记总账的依据 这种核算程序就叫做日记账核算程序 日记账可以采用三栏式 也可以采用多栏式 采用多栏式的 称为多栏式日记账核算程序 多栏式日记账核算程序的主要特点是 凡涉及货币资金的经济业务 均先登记于所设置的多栏式现金日记账和多栏式银行存款日记账 然后据其登记总分类账 对于不涉及货币资金的转账业务 可以根据转账凭证逐笔登记总分类账 也可以根据转账凭证编制转账凭证科目汇总表 再登记总分类账 还可以根据转账凭证编制汇总转账凭证登记总分类账 45 二 多栏式日记账账务处理的基本程序 1 在经济业务发生或完成后 及时取得或填制原始凭证 必要时 根据原始凭证编制汇总原始凭证 2 根据原始凭证或汇总原始凭证编制收款凭证 付款凭证和转账凭证 或通用记账凭证 3 根据收款凭证和付款凭证 或通用记账凭证 序时 逐笔登记多栏式现金日记账和多栏式银行存款日记账 根据各种记账凭证及所附原始凭证 汇总原始凭证逐笔登记明细分类账 若转账凭证数量较大 应根据转账凭证编制汇总转账凭证或科目汇总表 4 对于收付业务应根据多栏式现金日记账 多栏式银行存款日记账登记总分类账 对于转账业务 若业务量较小 可以根据转账凭证直接登记总分类账 若业务量较大 应根据科目汇总表或汇总转账凭证登记总分类账 5 期末 将现金和银行存款日记账的期末余额与现金和银行存款总账的期末余额核对 将明细账的期末余额分别与有关总分类账的期末余额核对 6 期末 根据核对无误的账簿记录定期编