梳理长期股权投资、企业合并、递延所得税、BOT业务会计处理PPT课件.pptx

梳理某些关键会计处理与完善财务报表列报 2013年8月30日 wangxl7869 2020 3 26 0 0 一 对财务报表附注的一点认识 1 财务报表审计工作中我们通常实际上在代编财务报表附注 在国外若由审计师代编财务报表附注 则审计师对企业财务报表内控出具非标意见 1 2020 3 26 0 2 附注是财务报表的构成部分按 企业会计准则第30号 财务报表列报 一套完整的财务报表至少应当包括 四表一注 即资产负债表 利润表 现金流量表 所有者权益变动表以及附注 这里要求的附注披露相对具体准则等对附注披露的要求而言是 普遍适用 某些具体企业会计准则 章节内容上通常先规定如何确认和计量 关联交易等除外 然后总有一章规定如何附注披露 金融资产的列报还单列了一个具体准则 37号 规范列报中负债和权益成分的分拆 金融资产和金融负债的抵销及金融工具风险披露等 披露格式要求上 就上市公司而言 在相关具体企业会计准则及其应用指南的规定基础上 证监会 银监会 保监会以公告发布了一系列披露编报规则 比如 公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号 财务报告的一般规定 并附件给出了财务报告披露格式 财务报表列报 交易和事项的报表列示 交易和事项的附注披露 2 2020 3 26 0 一 对财务报表附注的基本认识 2 附注是财务报表的构成部分 续 和财务报表列报高度相关的一些会计准则 CAS28 会计政策 会计估计变更和差错更正 CAS29 资产负债表日后事项 CAS30 财务报表列报 CAS31 现金流量表 CAS32 中期财务报告 CAS33 合并财务报表 CAS34 每股收益 CAS35 分部报告 CAS36 关联方披露 CAS37 金融工具列报 3 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 1 财务报表附注中是被审计单位在报告 被审计单位管理层的责任和义务 不是我们在述说 虽然实际上我们代编附注 截至审计报告日 这不像我们公司说的话嘛 贵公司 本公司 嘛 免 贵 啦 4 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 2 关于少数股东权益的列报按上市公司财务报告披露编报规则 在附注中 企业合并及合并财务报表 部分 应分别列示各个重要子公司少数股东权益期末余额 复核有时发现此附注披露有误 应注意 比如上市公司老恒公司组织结构图 环形持股 如下 如何正确披露三个子公司名下的少数股东权益期末余额呢 5 2020 3 26 0 2 关于少数股东权益的列报 续 1 根据母公司 老恒公司 分别持有各子公司的综合持股比例 得到各子公司名下计算少数股东权益的比例 注 这里的 综合持股比例 就是 财务报告一般规定 中附注披露涉及的 持股比例 概念 相对应的 表决权比例 则是直间接表决权比例或持股比例的简单加总 母公司综合持有恒投公司70 股权 则认定恒投公司名下少数股权比例30 母公司综合持有恒天公司股权比例 30 70 30 51 则认定恒天公司名下少数股权比例49 母公司综合持有恒永公司股权比例 70 70 70 30 30 30 30 64 30 则认定恒永公司名下少数股权比例35 70 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 6 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 2 关于少数股东权益的列报 续 2 在上述计算出各子公司名下少数股权比例基础上 考虑各子公司审定净资产及该子公司审定资产负债表中对合并范围内主体的投资额反映 计算各子公司名下应披露的少数股东权益期末余额 为便于理解 假设合并范围内主体间不存在内部交易要抵销 即不存在内部交易抵销对合并净资产的影响 并假设各子公司对合并范围内其他子公司的投资不存在正负商誉 恒永公司名下应披露的少数股权 35 70 恒永公司期末净资产 恒投公司名下应披露的少数股权 30 恒投公司期末净资产 对应该净资产的对恒天公司和恒永公司的投资额 恒天公司名下应披露的少数股权 49 恒天公司期末净资产 对应该净资产的对恒永公司的投资额 思考 红字部分 子公司间投资存在正负商誉关系时 合并范围内存在交易抵销时 7 2020 3 26 0 2 关于少数股东权益的列报 续 3 思考后的小结A 按母公司综合持股比例计算和附注披露各子公司名下少数股权期末余额时 若某子公司对合并范围内其他子公司有投资 由于计算所利用的个别报表净资产其所含投资额部分已在被投资的子公司净资产中反映 所以应注意剔除重复计算的权益份额 B 若纳入合并范围的公司间的投资存在商誉时 为剔除重复计算的权益份额时 应注意在剔除投资额部分时考虑加回 正 商誉部分 负商誉情况时计算中做相反处理 C 正确计算和披露的全部子公司名下的少数股权期末余额合计 必然等于合并报表少数股东权益期末余额 应借此计算和披露的时机对合并抵销是否正确从此角度予以验证 D 按最新 企业会计准则第33号 合并财务报表 修订征求意见稿 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益 应当全额抵销归属于母公司所有者的净利润 子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益 应当按照母公司对该子公司的持股比例在 归属于母公司所有者的净利润 和 少数股东损益 之间分配抵销 子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益 应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在 归属于母公司所有者的净利润 和 少数股东损益 之间分配抵销 对合并范围内债权计提坏备相关内部损益抵销影响 也应按比例分配给债权人子公司的少数股东 抵销分录中少数股东损益对应少数股东权益 虽征求意见阶段 但据了解实践中已普遍应用 个人理解 上述持股比例应是母公司综合持股比例 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 8 2020 3 26 0 3 围绕附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 我们应考虑企业是否已根据长期股权投资的各种不同情况做出了恰当的会计处理企业对被投资单位持股比例不断上升的情况由不能重大影响到重大影响 或共同控制 由重大影响 或共同控制 到仍重大影响 或共同控制 经分次购买终于实现非同一控制下合并或同一控制下合并 控制后继续增持股权 企业对被投资单位持股比例不断下降的情况由控制到仍保持控制 由控制到重大影响 或共同控制 或到无重大影响 多次交易后丧失控制权 由重大影响到仍重大影响 对联营 合营 企业顺流和逆流交易的情况对上述各种情况 应注意会计处理是否恰当 包括个别报表和合并层面及连续编制合并报表 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 9 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 续 1 原不控制 共同控制或重大影响且无法公允计量投资 即不适用22号金融工具准则 后持股比例上升 能共同控制或重大影响A 按准则讲解 成本法转权益法 原投资时点和追加投资时点均有一个被投资单位可辨认净资产公允价值 原投资时点 追加投资时点的投资成本与所享有的各自当时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额作为商誉或负商誉 且综合 加总 确定形成重大影响或共同控制时点的商誉或负商誉 对联营 或合营 企业的长期股权投资 在投资方财务报表上不单独列报商誉 该商誉仍包含于 长期股权投资 的账面价值中 如综合影响为负商誉的 则需在取得重大影响之日调整长期股权投资账面价值和留存收益 或当期损益 B 对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分 分别计入留存收益 原取得投资时至追加投资当期期初期间的部分 当期损益 追加投资当期期初至追加投资交易日期间部分 和资本公积 注 实际上 原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动 只是净损益和其他综合收益部分 此外的原取得投资后的比如资产增值等其他公允价值变动不在考虑范围内 权益法在价值计量角度上有点儿 怪 另外 计算上述分享的净损益份额时所利用的净损益 是否是按资产公允价值摊销后的 并无明确规定 10 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 续 2 原重大影响或共同控制 后持股比例上升 但仍重大影响或共同控制按准则讲解 2010准则讲解第2版 A 投资单位对被投资单位的持股比例增加 如新增投资 但被投资单位仍然是投资单位的联营 或合营 企业时 投资单位应当按照新的持股比例对投资继续采用权益法核算 B 在新增投资日 如果新增投资成本大于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额 不调整长期股权投资成本 如果新增投资成本小于按新增持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额 应按该差额 调整长期股权投资成本和营业外收入 若增资前和增资后存在商誉因素 是否同 1 加总后综合考虑呢 从讲解看 不需要加总考虑 C 在新增投资日 该项长期股权投资取得新增投资时点的原账面价值与按新增资后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例计算应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 应当调整长期股权投资账面价值和资本公积 注意 准则讲解2010第2版将上述双删除线部分删除了 重大影响这一基础没有改变的前提下 权益法反映的 该项长期股权投资取得新增投资时点的原账面价值 似不应随新增投资而被价值重述 所以 删除前的原话 可理解为是不当的 11 2020 3 26 0 举例 2002年 A公司购入B公司25 股权 对B公司具有重大影响 采用权益法核算 取得成本为30 在取得该25 股权之日 B公司可辨认净资产的公允价值为100 2004年 A公司又购入B公司20 股权 取得成本为40 两次交易合计持有B公司45 的股权 B公司仍为A公司的联营企业 假定在上述两次股权交易之间 B公司未产生损益 因此首次购入的25 股权在2004年增持时的账面价值仍为30 但B公司有一项资产的公允价值在该期间内上升了50 导致2004年增持股权时B公司可辨认净资产的公允价值变为150 100 50 投资成本为两次交易的购股成本之和 于第二次股权交易日 对原先持有的25 股权对应的净资产价值无需按当日公允价值重新计量 投资的性质未发生变化 故不属于 跨越会计处理界线 的事项 对于增持的20 股权 仍应分解为可辨认净资产价值和名义商誉两部分 即 12 2020 3 26 0 关于视角差异下如何权益法反映被重大影响企业被重大影响企业编制合并报表时 依据被重大影响企业合并报表对其权益法反映时应注意 视角调整 可能不能直接利用被重大影响企业的合并报表 如果A公司和B公司本身不是处于同一最终控制人的最终控制下 即 A公司对B公司具有重大影响 但B公司的最终控制人与A公司并不属于同一集团 例如可能是与A公司无关联关系的外部第三方 则很多从B公司的角度而言是 同一控制下 的交易 站在A公司的权益法核算角度并不是 同一控制下的交易 B公司在其自身报表中 可以对这些对其而言属于同一控制下的交易采用账面价值入账 差额调整资本公积等等针对同一控制下企业合并的会计处理方式 但对于A公司的权益法核算角度而言 由于权益法核算只是把A企业在B企业的净资产和净利润中所享有的份额纳入A公司的财务报表 B公司的其他股东所享有的权益和损益份额并未被纳入A公司的财务报表中 相应地 B公司的其他股东不能被视为A公司财务报表中的 权益持有者 因此 从A公司权益法核算的角度而言 可能要把该项企业合并交易视作一项与非权益持有者之间的交易 在权益法核算之前 A公司要把作为核算依据的B公司合并报表按照其自己的视角进行调整 本年内B公司发生的同一控制下合并交易 对B公司自身报表而言是权益性交易 但对于A的权益法核算角度而言 并不是权益性交易 因此 需要注意的问题是 尽管通常情况下可以认为权益法核算的依据是合营企业或者联营企业的合并财务报表 但当存在类似于本案例的 视角差异 时 就需要先从联营者或者合营者的视角 对合营企业或者联营企业的合并财务报表作出必要的调整后 才能作为权益法核算的依据 就本案例而言 A公司为了权益法核算的目的 需要对B公司的合并报表进行 视角调整 即将该项企业合并交易视同为一项非同一控制下的企业合并 按非同一控制下企业合并的会计处理原则对B公司自身合并报表层面原先作出的同一控制下合并会计处理进行调整后 包括 不能追溯调整前期比较数据以及合并日之前的数据 购买日取得被购买方各项资产 负债以购买日公允价值计量 确认商誉或者负商誉 而不是调整资本公积 等等 才能作为权益法核算的依据 在这种情况下 A公司在其权益法核算中是不可能就该企业合并事项确认资本公积的 13 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 续 3 随着持股比例上升 分次交易实现非同一控制下合并根据准则解释4号 A 在个别财务报表中 应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和 作为该项投资的初始投资成本 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益 例如 可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分 转入当期投资收益 B 在合并财务报表中 对于购买日之前持有的被购买方的股权 应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量 公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益 购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的 与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益 C 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值 按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额 D 不追溯调整 自2010年1月1日起执行 14 2020 3 26 0 15 2020 3 26 0 16 2020 3 26 0 讲解 例21 7 甲公司2010年2月1日取得了乙公司20 的股权 支付的现金为3000万元 公允价值 取得投资时乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元 2010年7月31日 甲公司另支付现金8000万元取得了乙公司40 的股权 两项合计能够对乙公司实施控制 当日 甲公司持有的乙公司20 股权的公允价值为4000万元 账面价值为3500万元 王注 假设权益法反映了500万其他综合收益 购买日乙公司可辨认净资产公允价值为18000万元 1 对于购买日 2010年7月31日 之前 甲公司持有的乙公司20 股权投资可能存在以下三种情形 一是对乙公司不具有控制 共同控制和重大影响 且在活跃市场中没有报价 公允价值不能可靠计量 甲公司在取得该股权投资时应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 将该股权投资确认为长期股权投资 并采用成本法核算 二是对乙公司不具有共同控制和重大影响 但在活跃市场中有报价 公允价值能够可靠计量 甲公司在取得该股权投资时应当按照 企业会计准则第22号 金融工具确认和计量 将该股权投资确认为可供出售金融资产 其公允价值变动计入了资本公积 构成甲公司的其他综合收益 三对乙公司具有共同控制或重大影响 按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 将该股权投资确认为长期股权投资 并采用权益法核算 应享有乙公司除净利润以外的利得或损失的份额计入了其他综合收益 甲公司的个别财务报表 以所持有的乙公司20 股权投资的账面价值与新取得的40 股权投资所支付对价之和 作为该项长期股权投资的初始投资成本 从购买日 2 10年7月31日 开始直接采用成本法核算 不需要对原来账面价值 如第二种情形下可供出售金融资产在该日的账面价值或第三种情形下权益法核算的长期股权投资在该日的账面价值 按照成本法进行追溯调整 在上述第二和第三种情形下 甲公司持有的乙公司20 股权通常会涉及其他综合收益 甲公司在购买日 2010年7月31日 在个表层面暂不对其他综合收益中与乙公司20 股权相对应的部分进行处理 应当在未来处置对乙公司的股权投资时 按照处置股权投资的比例将其他综合收益中与所处置投资相对应比例的部分转为处置当期的投资收益 17 2020 3 26 0 甲公司合并层面 2 计算达到企业合并时应确认的商誉原持有20 股份应确认的商誉 30000000 140000000 20 2000000 元 进一步取得40 股份应确认的商誉 80000000 180000000 40 8000000 元 合并财务报表中应确认的商誉 2000000 8000000 10000000 元 注 上面删除部分来自准则讲解 因不符合准则解释4号要求 所以讲解中对合并层面的投资和商誉的计量是错的 正确的处理 A 购买日 原20 股权之账面值与公允价值的差额确认投资收益借 长期股权投资 4000 3500 500贷 投资收益500B 购买日将原20 股权中的其他综合收益转为投资收益借 资本公积 3500 3000 500贷 投资收益500C 合并抵销借 子公司可辨认净资产公允价值18000 注 子公司净资产是购买日公允表达后的 借 商誉1200 4000 8000 18000 60 贷 长期股权投资 3500 500 8000 12000贷 少数股东权益18000 0 4 7200 3甲公司在购买日或当期合并财务报表附注中 应当披露其在购买日之前持有的乙公司20 股权在购买日的公允价值 4000万元 按照公允价值重新计量产生的有关利得金额500万元 18 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 续 4 随着持股比例上升 分次交易实现同一控制下合并按2013年注会教材 通过多次交易 分步取得股权实现同一控制下控股合并的 在个别财务报表中 应以按比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本 初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和的差额 调整资本公积 资本溢价 资本公积不足冲减的 冲减留存收益 此处出现了 公允价值 的说法 若代之以 账面价值 则导致上面资本公积等的反映结果不同 但为同一控制下合并支付对价的 公允价值 超过账面价值的部分计入当期损益又有违同一控制合并 权益结合 原则 所以这里 公允价值 的说法应该用 账面价值 为好 实际上 2013注会教材在讲同一控制下控股合并相关长期股权投资时 还是说到 合并方以支付现金 转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的 应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额 应调整资本公积 资本溢价 资本公积余额不足冲减的 调整留存收益 准则2号 长期股权投资修订 征求意见稿中也是用了账面价值概念 如第五条关于同一控制下合并 长期股权投资初始投资成本与支付的现金 转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额 应当调整资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 19 2020 3 26 0 例 A公司有B C两家子公司 均持有其60 的股权 08年A公司将C公司30 股权转给B 09年再将C公司30 股权转给B 两次转让过程中合并成本均大于C公司所有者权益的份额 个表层面B公司08年取得C公司30 股权时按照权益法核算 09年再取得30 股权时应该如何处理 首先需要明确这两次股权转让是否为相关联的交易 即是否同时谈判达成 且互为条件 若这两次股权转让是相关联的交易 即同时谈判达成 且互为条件 则第一次交易中形成的长期股权投资成本应根据子公司帐面净资产来确定 若非相互关联的两笔交易 则第一次交易取得的长期股权投资的成本根据2号准则第四条 以所支付对价的公允价值为基础确定 后一次按照2号准则第三条 按照第二次交易日子公司帐面净资产的60 确定全部投资在个表中同一控制日的价值 倒挤出第二次投资的入账价值 同一控制日第二次投资的成本与所支付对价的账面价值的差额调整资本公积 例 2011年12月31日 同一集团内的被合并方资产公允价值1000万 我方以存货换取25 股权 有重大影响 存货账面价值200万 公允价值300万 假设此处不考虑增值税影响 则长投的入账价值为300 同时确认100万损益 300的收入200的成本 至2012年4月30日 假设权益法核算增加长投账面价值10万 2012年4月30日 被合并方资产公允价值1200万 账面价值900万 我方以无形资产换取被合并方40 股权 从而取得控制权 无形资产账面价值300万 公允价值500万 假设两次投资独立达成协议 则第二次交换长投入账金额应当是900 65 300 10 275万 第二次投资会计分录为 借 长投275万借 资本公积25万贷 无形资产300万 20 2020 3 26 0 同一控制下企业合并时合并报表 含比较报表 编制举例A B公司均为某集团内的子公司 A公司设立于2011年 注册资本100万 B公司设立于2012年 注册资本200万 2013年6月30日 A公司以300万自集团公司取得B公司的80 股权 A B公司其他信息如下 21 2020 3 26 0 若母公司A只有合并后的子公司B应纳入合并范围 请给出2013年 2012年合并层面会计处理 22 2020 3 26 0 23 2013年末合并报表编制 以母子公司个表汇总为基础 子公司利润表为2013年度全年发生额 合并分录 1 对合并日以后当期份额权益法核算借 长期股权投资64 80 80 贷 投资收益642 抵销被合并方期末净资产借 实收资本 上年年末余额200借 利润分配 上年年末余额40借 利润分配 净利润140贷 长期股权投资304 300 80 64 贷 少数股东权益 上年年末余额48 240 20 贷 少数股东权益 净利润28 140 20 3 抵销投资收益等借 投资收益64 合并日以后净利润分享额80 80 借 少数股东损益16 合并日以后少数股东损益 借 利润分配 上年年末余额40借 利润分配 净利润60贷 利润分配 上年年末余额40贷 利润分配 净利润140 子公司合并日未分配利润 子公司合并当期期末未分配利润 2020 3 26 0 4 恢复合并日至合并当期期初所享净利润份额借 资本公积 所有者投入和减少资本的其他48借 少数股东损益12贷 利润分配 净利润605 恢复合并年初以前所享净利润份额借 资本公积 所有者投入和减少资本的其他32 40 80 贷 利润分配 上年年末余额326 滚调衔接资本公积借 资本公积 所有者投入和减少资本的其他160 200 80 子公司期初实收资本的80 贷 资本公积 上年年末余额1607 在所有者权益内部消除因超额恢复合并日前当期所享子公司净利润份额对资本公积 资本溢价 的影响 注 合并当期的比较期永远不会出现资本公积不够冲抵的情况 因为合并层面关于资本公积调整的累计数仅是比较期末子公司实收资本的母公司所享份额部分 借 利润分配 所有者投入和减少资本的其他40贷 资本公积 所有者投入和减少资本的其他40 24 2020 3 26 0 比较期即2012年合并会计处理 1 抵销子公司净资产借 实收资本 所有者投入资本200借 利润分配 净利润40贷 资本公积 所有者投入和减少资本的其他192 240 80 贷 少数股东权益 所有者投入资本40 200 20 贷 少数股东权益 净利润8 40 20 2 恢复所享子公司净利润份额借 资本公积 所有者投入和减少资本的其他32 40 80 借 少数股东损益8贷 利润分配 净利润40关于同一控制下企业合并现金流量表中投资款现金流出的列报 个表 作为 投资支付的现金 处置时 收回投资收到的现金 合并报表 因为同一控制下企业合并中被合并方在合并层面自最早报告期即已纳入合并范围 投资款流出的合并当期其合并范围并无变动 所以相关投资款现金流出应视同权益性流出并在 支付的其他与筹资活动有关的现金 中列示 这不同于非同一控制下合并当期在 购买子公司或其他营业单位支付的现金净额 处置时 正常 可列 处置子公司或其他营业单位收到的现金净额 净额为负则 支付的其他与投资活动有关的现金 25 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 续 5 控制后继续增持股权按准则解释2号 A 母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资 个别报表中 应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 第四条的规定确定其投资成本 注 支付对价如现金 发权益性证券 股权 其他非货币性资产 均按所支付对价的公允价值确认投资成本 支付对价公允价值与账面价值差额计当期损益 非货币性交易要有商业实质 支付对价是债权时所换取投资按公允价值入账 债权账面价值与换取投资公允价值差额入当期损益 注 个表中产权交易直接费用计入投资成本 B 合并财务报表时 因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 或合并日 开始持续计算的净资产份额之间的差额 应当调整所有者权益 资本公积 资本公积不足冲减的 调整留存收益 注 作为权益性交易 C 上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易 之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的 不予追溯调整 说明 控股股东单方面增资视为收购少数股权处理 26 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 6 随着持股比例下降 由控制到仍控制根据上市公司执行企业会计准则监管问题解答 2009年 第3期 根据财会便 2009 14号函 母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资 在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益 根据财政部2009年报工作通知 企业处置对子公司的投资 处置价款与处置投资账面价值的差额 在母公司个别财务报表中应当确认为当期投资收益 处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额 在合并财务报表中应当确认为当期投资收益 如果处置对子公司的投资未丧失控制权的 在合并财务报表中 应当按照 关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函 财会便 2009 14号 规定 将此项差额计入资本公积 资本溢价 资本溢价不足冲减的 应当调整留存收益 注 作为权益性交易 合并层面不允许产生损益 27 2020 3 26 0 减持但未丧失控股权时合并层面的考虑 1 按减持比例转出处置日合并层面投资中自购买日后所享有份额变动额 并冲减个表投资收益 借 投资收益 按减持比例分享额 贷 利润分配 上年年末余额 按减持比例分享额 贷 利润分配 净利润或投资收益 若当期期中减持时 按减持比例分享额 此贷项要结合期末合并抵销投资收益时一并考虑 贷 资本公积 上年年末余额等 按减持比例分享额 2 鉴于权益性交易 合并层面不允许产生处置投资收益 故将个表在上述调整后的投资收益转入资本公积 借 投资收益贷 资本公积3 处置当期末 按剩余持股比例做正常权益法核算和合并抵销处理 抵销投资收益时结合上述1考虑 28 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 7 原控制 后共同控制 或重大影响 或丧失共同控制 或重大影响 即因处置部分股权或其他原因丧失了对原子公司控制权 准则解释4 准则讲解同 对丧失子公司控制权时个别和合并层面处理规定 A 在个别财务报表中 对于处置的股权 应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值 出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额 确认为投资收益 损失 对于剩余股权 应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产 注 如无重大影响且公允价值可计量时 处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的 按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理 以剩余股权的账面价值作为剩余股权的初始投资成本 追溯调整 a 剩余股权初始投资时投资成本 不扣减控制过程中计提的投资减值准备 与按剩余持股比例计算的原投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额 前者大于后者的 不作账务处理 前者小于后者的 按其差额 借记长期股权投资贷记留存收益 b 按剩余股权比例追溯确认应享有原子公司自原投资日至丧失控制权日期间的净损益份额 借记长期股权投资贷记留存收益和投资收益 c 按剩余股权比例追溯确认应享有原子公司上述期间其他权益变动份额 借记长期股权投资贷记 其他 资本公积 B 在合并财务报表中 对于剩余股权 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额 计入丧失控制权当期的投资收益 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益 注 处置前全部投资的其他综合收益 应当在丧失控制权时转为当期投资收益 29 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 7 原控制 后共同控制 或重大影响 或丧失共同控制 或重大影响 即因处置部分股权或其他原因丧失了对原子公司控制权 续 小结 A 合并报表层面按照剩余股权在处置日的公允价值对其进行重新计量 差额计入损益的处理 相当于先在处置日处置所持该子公司全部股权再按照公允价值购回不具有控制权的剩余股权 视同剩余股权的重新取得 要按照公允价值重新计量 B 处置所持子公司部分股权导致丧失控制权后 无论剩余股权下是否重大影响 是否权益法核算 处置投资当期在合并层面均要将处置前全部股权所享有的子公司其他综合收益转为投资收益 而个表中不同 仅与所处置股权部分相应的其他综合收益化作了处置投资收益 个表中剩余股权若需权益法核算时与剩余股权相应的其他综合收益反映于资本公积 C 如果没有其他子公司 处置后期末已不必要编制合并报表的 个别报表仍按解释4号处理原则编制 处置日在本期期中时本期的合并利润表处于简化考虑可不编制 代之以附注披露 30 2020 3 26 0 例 CPA2013 2007年1月1日 甲公司支付600万元取得100 的股权 投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元 有商誉100万元 2007年1月1日至2008年12月31日 乙公司的净资产增加了75万元 其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元 持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元 2009年1月8日 甲公司转让乙公司60 的股权 收取现金480万元存入银行 转让后甲公司对乙公司的持股比例为40 能够对其施加重大影响 2009年1月8日 即甲公司丧失对乙公司的控制权日 乙公司剩余40 股权的公允价值为320万元 假定甲 乙公司提取盈余公积的比例均为10 假定乙公司未分配现金股利 并不考虑其他因素 个别会计报表中财务处理 1 确认部分股权处置收益借 银行存款480贷 长期股权投资600 60 360投资收益1202 对剩余股权改按权益法核算 在剩余投资成本基础上 借 长期股权投资30贷 盈余公积50 40 10 2未分配利润50 40 90 18资本公积25 40 10 31 2020 3 26 0 续例1 合并报表处理 合并报表中应确认投资收益 480 320 675 25 150万元 注意 这里计算合并层面投资收益时商誉要转出 且与全部投资相关的其他综合收益要另外转为投资收益 由于个别会计报表中已经确认了120万元的收益 故需在合并报表中进行如下处理 1 对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整借 长期股权投资320贷 长期股权投资675 40 270 权益法下个表中剩余股权的价值 投资收益50 2 对个别财务报表中的部分处置投资收益的归属期间进行调整 注 处置日前先权益法反映再转出被处置投资权益性下的价值的结果 借 投资收益50 60 30贷 利润分配 上年年末余额30说明 实际上 此处考虑权益变动表编制的规范分录还应 借 投资收益15 25 60 借 资本公积 其他综合收益15贷 资本公积 上年年末余额15贷 投资收益15 3 将与剩余股权对应的原计入权益的其他综合收益10万元转入投资收益借 资本公积10贷 投资收益25 40 10 注 丧失控制权后 个别报表层面对所享有的被投资单位其他综合收益的40 权益法反映于资本公积 而合并报表层面应将原对被投资单位的其他综合收益全部转入投资收益 32 2020 3 26 0 例2 A公司有关投资业务资料如下 1 2009年1月2日 A公司对B公司投资 取得B公司100 的股权 取得成本为9000万元 B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元 2 按购买日公允价值计算的2009年B公司实现净利润1000万元 B公司因可供出售金融资产变动增加资本公积200万元 假定B公司一直未进行利润分配 A公司和B公司在交易前不存在任何关联方关系 3 按购买日公允价值计算的2010年前3个月B公司实现的净利润为500万元 4 2010年4月1日 A公司将其持有的对B公司60 的股权出售给某企业 出售取得价款7350万元 A公司按净利润的10 提取盈余公积 在出售60 的股权后 A公司对B公司的持股比例为40 在被投资单位董事会中派有代表 但不能对B公司生产经营决策实施控制 对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算 2010年4月1日B公司按照按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产公允价值总额为9700万元 剩余股权在丧失控制权日的公允价值为4900万元 不考虑所得税影响 33 2020 3 26 0 个表会计处理 1 2009年1月2日A公司取得B公司100 股权时借 长期股权投资 B公司9000贷 银行存款9000合并商誉 9000 8000 100 1000 万元 2 2010年4月1日确认长期股权投资处置损益借 银行存款7350贷 长期股权投资 9000 60 5400投资收益1950 3 2010年4月1日按权益法调整剩余长期股权投资账面价值 剩余长期股权投资的账面价值 9000 5400 3600 万元 大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3200 8000 40 万元 不调整长期股权投资 两个交易日之间B公司实现净利润1500万元借 长期股权投资 损益调整 1500 40 600贷 盈余公积 1000 40 10 40利润分配 未分配利润 1000 40 90 360投资收益 500 40 200 两个交易日之间B公司因可供出售金融资产变动增加200万元借 长期股权投资 其他权益变动 200 40 80贷 资本公积 其他资本公积80 2010年4月1日的长投账面价值 9000 5400 600 80 4280 万元 34 2020 3 26 0 合并层面会计处理 分析1 处置股权取得的对价 7350万元 与剩余股权公允价值 4900万元 之和 12250万元 减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产10700万元 8000 1000 200 500 商誉1000 的份额10700 100 之间的差额 计入丧失控制权当期的投资收益 即 计入丧失控制权当期的投资收益 7350 4900 10700 100 1550 万元 注 10700是权益法下处置前全部股权的账面价值 分析2 与原有子公司股权投资相关的其他综合收益200 100 应当在丧失控制权时转为当期投资收益200万元 分析3 合并报表应确认 处置 投资收益 1550 200 1750 万元 由于个别报表已经确认 处置 投资收益1950万元 不考虑权益法追溯影响 因此多确认200万元 应进行如下调整 对于剩余股权 应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量 借 长期股权投资 4900 4280 620 注 4280是权益法下剩余股权价值 10700的40 贷 投资收益620 对于个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整借 投资收益900 1500 60 贷 利润分配 上年年末余额600 1000 60 贷 投资收益300 500 60 注 2010年1 3月净利润份额按比例说明 实际上 此处考虑权益变动表编制的规范分录还应 借 投资收益120 200 60 借 资本公积 其他综合收益120贷 资本公积 上年年末余额120贷 投资收益120 从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益 转入投资收益借 资本公积80 200 40 贷 投资收益80 35 2020 3 26 0 二 梳理关键会计处理与完善财务报表列报 3 附注中企业合并与合并财务报表 关联方 合营和联营企业等披露内容 要求我们把握长期股权投资的各种变动及其会计处理 续 8 原控制 后如同前述 7 中丧失控制权 但系经多次交易形成时根据准则解释5 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的 应当按照 关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知 财会 2009 16号 和 企业会计准则解释第4号 财会 2010 15号 的规定对每一项交易进行会计处理 处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的 应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理 但是 在丧失控制权之前每一次处置价款 解释5号 处置价款 替代了解释4号 处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和 与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额 在合并财务报表中应当确认为其他综合收益 在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益 注 一揽子交易下个别报表中每一次股权处置均应确认投资收益 依据股权投资准则 处置对子公司股权投资的各项交易的条款 条件以及经济影响符合以下一种或多种情况 通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理 A 这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的 B 这些交易整体才能达成一项完整的商业结果 C 一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生 D 一项交易单独看是不经济的 但是和其他交易一并考虑时是经济的 说明 准则解释5主要讲了多次交易后丧失控制权时 一般按财会 2009 16号 处置少数股权在个表和合并层面问题 和准则解释4 丧失控制权的处置 的原则处理 但若多次交易构成一揽子交易 则在合并层面上在丧失控制权前 不应确认处置投资收益 而只能分次确认其他综合收益 一揽子交易下直到丧失控制权的当期 累计的其他综合收益才能转为合并利润表处置投资收益 36 2020 3 26 0 个别报表层面 通过多次交易分步处置股权 无论一开始是否已确定构成一揽子交易 也无论交易是否导致丧失控制权 都应当按照 企业会计准则第2号 长期股权投资 的规定 将处置取得的价款与处置股权账面价值的差额确认投资收益 对于剩余股权仍未丧失控制权的 继续成本法核算 已丧失控制权但符合权益法核算条件的 转按权益法核算 不符合权益核算条件但股权有活跃市场 其公允价值能够可靠计量的 改按 交易性金融资产 可供出售金融资产 核算 在金融市场没有报价 公允价值无法可靠计量的 应以丧失控制权日的账面价值作为长期股权投资成本采用成本法核算 合并报表层面 若分次处置股权直至丧失控制权非一揽子交易的 按前面说到的包括处置少数股权 丧失控制权但重大影响或无重大影响等不同阶段 按准则解释2号和4号处理 一揽子交易分次处置股权直至丧失对子公司控制权时 丧失控制权前每次处置在合并报表均应确认的其他综合收益 本次处置股权取得价款 本次处置时子公司净资产 本次处置股权占子公司股份比例 由于上述每次处置在个别报表确认了处置投资收益 所以合并层面应借记或贷记投资收益 对应贷记或借记 其他 资本公积 丧失控制权的当次处置时 合并层面需将以前确认并计入资本公积的其他综合收益 一并转入丧失控制权当期的投资收益 即借记或贷记资本公积 贷记或借记投资收益 37 2020 3 26 0 例 A公司于2008年1月4日收购取得B公司100 股权 购入时 B公司净资产为1000万元 其中实收资本1000万元 A公司合并成本为900万元 2008年12月31日 A公司与C公司签订股权转让合同 约定通过三次交易 分步将持有的B公司股权的60 份额转让给C公司 第一次交易在2009年1月1日 A公司收到C公司支付的处置股权价款326万元 已扣除相关税费 下同 同时向C公司交付了对B公司20 的股权 当时B公司净资产1500万元 其中未分配利润500万元 合同约定以后两次股权转让交易分别在2010年1月1日和2011年1月1日 每次转让股权各为B公司股份的20 转让价款分别按照交易当时与转让股权对应的B公司净资产份额的105 和95 确定 2009年 2010年年末B公司净资产分别为2000万元 其中未分配利润800万 其他综合收益200万元 和2200万元 其中未分配利润1000万 其他综合收益200万元 A公司收到股权价款分别为420万元 418万元 已将相当于B公司股份的各20 交付给C公司 股权转让合同履行完毕后 A公司持有B公司股权占B公司全部股份的40 派有B公司董事 属有重大影响 因此对于持有B公司股权应改用权益法核算 丧失控制权日剩余股权公允价值890万元 请给出2009年 2011年三期合并抵销相关分录 38 2020 3 26 0 一 2009年末合并层面会计处理2009年1月A公司处置20 B公司股权 个表处置投资收益 326 900 20 146 而合并层面2009年度应反映处置该等股权形成的其他综合收益 326 1500 20 26 1 按20 比例转出处置日 2009年1月1日 合并层面投资中自购买日后所享有份额变动额 并冲减个表投资收益 借 投资收益500 20 100贷 利润分配 上年年末余额1002 原购并形成负商誉100万元 合并层面权益法调整长期股权投资并调整合并层面处置投资收益 借 长期股权投资80借 投资收益20贷 利润分配 上年年末余额100 2008年度合并报表计入营业外收入 3 个表处置投资收益146 326 900 20 经过上述调整后 合并层面处置投资收益为26 146 100 20 应转为合并报表中资本公积 其他综合收益 借 投资收益26贷 资本公积 其他综合收益264 2009年末按持股80 权益法分享购买日后被投资单位权益变动份额 借 长期股权投资800 2000 1000 80 贷 投资收益240 300 80 贷 资本公积 其他综合收益160 200 80 贷 利润分配 上年年末余额