环境负债要素的信息披露.doc

环境负债要素的信息披露披露是指将财务会计要素纳入资产负债表、收益表或单独的披露部分和载体(如账户附注)的一种程序1。环境信息的披露是环境会计的重点，也是财务报告的一个重要组成部分，企业环境负债信息的披露贯穿于企业的环境报告中。但目前环境负债信息的披露涉及不多，披露的质量也不高。而且披露的形式和内容也不统一，量化的信息较少，大都是叙述性的定性披露。由此，本章在对国内外环境信息披露发展趋势的基础上，概要阐明环境负债信息披露的基本原则、使用对象及披露方法，并针对传统会计学中企业环境负债信息披露的局限性，提出基于“表内+表外”的企业环境负债信息披露模式，以此试图构建一个旨在能够合理披露企业环境负债信息的方法体系。41环境负债之国内外披露标准与现状411国外披露的标准及现状4111美国环境负债信息披露要求在美国财务报告体系中，有关环境污染治理责任的会计规定，主要体现在公认会计准则(G从P)及证券交易委员会的披露要求中。在SFAC No5或有负债会计中，其要求如果损失的发生只是“尚有可能”或“有极小可能”，或者损失金额不能够合理估计，从而未能确认一项负债的话，只要存在未来财务损失发生的合理可能性，就应当在会计报表附注中对该损失加以披露。除了公认会计准则的要求外，一些法律法规也对SEC提出了环境负债的披露要求：1933年与1934年的证券法，规定了公司对重大误导事实和遗漏重大信息应当承担的法律责任。此外，在SEc的Regulations on H【中也提出了一些特定的披露要求。，如要求对环境方面悬而未决的涉及潜在经济制裁的行政或司法诉讼加以披露(Iteml03)。由于资产负债表中披露的环境负债往往是不完整的，为了克服这一缺陷，在资产负债表外还应该披露额外的信息，故与评价公司财务状况有关的未确认环境负债可在附注、解释性材料或补充资料中披露。案饲4-1SEC对或有环境负债的披露规定或有环境负债的披露IASC。要求披露那些除j发生的可能性极小才不予以确认的或有负债”【IASC，1995：。SEC在其发布的Rcgulaton S-K103：环境诉讼程序)(Envirmunmtal Proceedings)中要求对未决的环境诉讼要进行披露，只要其满足下列条件：对企业财务状况町能产生霞大影响#涉及环境赔偿，其金额-口能超过现有流动资产的10l政府可能对企业处咀lO万美元的罚款57硕士学位论文第四章环境负债要素的信息披露183(IAS，10，9)J美国SEC要求在管理当局讨论与分析部分披露的任何。趋势、承诺事项或不确定性”是(SEC，1989：22430k已知的；无法确定。不可能发生的”(规定中包括这种双重否定)；很可能。对(公司)的财务状况具有重大影响”4112澳大利亚和加拿大的披露建议除美国外，英国、澳大利亚和加拿大等国家均建议披露修复义务，且所有已确认的项目均应在资产负债表中披露。不过，其差异在于：除美国外，其他国家还没有一个有关环境信息披露的强制性规定。如加拿大特许会计师协会(CICA，1993)建议公司披露以下负债信息3：在财务报表中单独披露环境负债；单独披露个别重大性环境负债；递延费用应与其相关的负债一起披露；披露任何计量的不确定性特征。20世纪90年代，澳大利亚准则机构紧急事务工作组建议开采行业的所有公司应在其财务报告中单独披露已确认为负债的修复义务金额。另外，还包括：修复义务的总金额是否在发生时确认，或在有效寿命期间逐步确认，或者按其他基础确认；已确认的修复义务金额是否包括开垦成本、平台迁移成本、工厂关闭成本、废弃物地点关闭成本、控制或其他活动的成本，以及那些活动的重大特征；修复成本的估计是否根据现行成本或估计的未来成本、现行或预期的规定和现行或预期的技术；修复成本的金额是否根据折现或非折线基础确定；财务报告应明确说明重大的不确定性、确定修复义务时所作的假设或判断。4113 ISAR的披露建议ISAR建议在财务报表的附注中披露环境导致的负债、准备金和储备金以及具有估计金额的或有负债。同时，专家工作组也认识到：一方面，目前所建议的披露项目已经超出现有会计准则的范围；而另一方面，目前大多数企业只做最低限度的披露o。但联合国贸易与发展会议还是就环境负债的披露作出如下的规定：(1)应单独披露的内容。在ISAR报告中，以下三类信息应单独披露：其一，由于不遵守环境法规而被判处的罚款和罚金以及由于以往对环境的污染和损害而对第三方的赔偿作为与环境相关的成本，应予以单独披露；其二，罚金、罚款和赔偿等环境负债与其他的类型的环境成本不同，他们不能向企业提供任何形式的回报和利益。因而应予以单独披露；其三，环境负债应在资产负债表中或在报表附注中予以单独披露。(2)环境负债计量的披露。公司应披露环境负债的计量基础(现值法或者。值得一提的是，欧盟于1993年颁布了废弃物导致的破坏民事责任指令除了不必追溯外，该指令与超级摹金法相似该指令同样会给公司带来相当丈的财务影响。ISARacknowledgesthatthedisclosureproposedgoes beyondthat advocatedby standard-settingorganizations,On the other hand,minimal disclosure iscurrciitly bcIng pmvsded坶most enterprise58硕士学位论文第四章环境负债要素的信息披露是现行成本法)；对每一类重大的环境负债项目，应披露：对负债性质的简要描述；清偿时问和条件的简要说明；任何予已确认的环境负债的计量有关的重大的不确定性和可能的后果范围应予以披露；如果采用现值法作为计量基础，应披露对估计未来现金支出的所有假定，包括：清偿环境负债的现行成本；计算环境负债所使用的预期长期通货膨胀率；对负债的未来清偿成本的估计；折现率。另外，任何与环境负债相关的特定会计政策都应予以披露。虽然国外对环境负债的披露建议较为完善，但在实务中，环境负债信息披露尚未形成统一标准。以百事达(Baxter)公司为例。百事达公司是一家总部在美国、实施多样化经营的保健品公司，在生产经营过程中带来许多环境问题。如大量消耗自然资源、能源和包装物，排放废水、废气和其他废弃物。该公司的环境报告书中将环境成本分为两个部分：一是基本工序成本，即为提高环境业绩和遵守环境法规而发生的成本；二是环境修复、废弃物及其他应对成本，见表41。而其中的第二大类成本对应的就是与环境负债相关的成本。表4-1百事迭国际公司全球的环境成本(单位：百万美元)1997年 1996年 1995年环境成本基奉工序成本环境保护活动t全公司及部门成本 1514 14监察人、律师费用05 0503环境保护活动，工程成本(全公司工厂) 06 0607部门，地区，工厂的环境专职工序 58 63 68为减少包装的包装专职工序 08 1O 23污染预防：运输、维持费 26 28 29污染预防：折旧赞10 14 17基本工序成本合计 128 140 161环境修复、废弃物其他应对成本(基本工序成本使这些成本最小化)环境净化要求，违反法规的律师费用0101 02对政府要求的和解 o0 01 00废弃物处理 31 30 2石包装的环境税0-30-3 0-3环境修复、净化(场所内)03 030-3环境修复、净化(场所外)00 0I 0-6环境修复，废弃物及其他应对成本合计丛a9 4O环境成本总额 166 179 20l资料来源：Baxter，Environmental。Health and Safety Performance Report Issued1998：314，2我国企业环境负债信息披露我国学者厦门大学的肖华博士曾对环境信息披露问题进行过问卷调查m1，对理解我国环境负债信息披露的现状十分有帮助。本文在此基础上略作评析。硕士学位论文 第四章环境负债要素的信息披露表4_2显示：排污费、按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出、新投资项目的环保设施支出和临时性或突发性环保支出这四个项目是企业最常发生的“环境支出”项目。而“因违反有关环境法规而被处罚的罚款”，“对职工的特殊工作环境补偿”，“环境问题诉讼和赔偿支出”这三类负债性质支出的披露和处理比例远低于上述四个项目。当然，企业实际发生的环境问题诉讼和赔偿支出的处理比例为100，但这并不能足以说明我国企业目J；if环境负债的披露和会计处理状况十分的乐观。因为，除此一项外，其他值很低，结果导致三项的比例均值分别仅为3338，3925，3338。表4-2 企业。环境支出。项目及其会计处理项目 综合 企业 责权人 投资公司 会计帅事务所实际发生 单独立帐 实际发 单独立 企业实 企业，实际发企业实际 企业单独生 帐 际发生出发生帝帐按现行法规要求的对原有设备改93 34 90 60 94 60 96薯 25量造和重置的环保支出新投资项目的环保设旌支出 89 45706鹏94 60 87 39排污费 89 7l_ 8脯 60 8冁 80 93$75环保专门机构的经费(含工作人 61lI 6暇 l册 67qt 40 5脯 ll_员工资等)临时性或突发性环保支出75 18I 50 20 83 10慨 57 l蹦因违反有关环境法规而被处罚 如 3鳙40lO拍 4 54 43t的罚款对职工的特殊工作环境补偿 56 2l薯 5帕 l帕 5 4帆 5蹦 2镰环境阆题诉讼和赔偿支出31 18 100 10 42 40 5 21环境保护社会活动支出(如捐赠 50I 16 30 lOI 54404618等)其他项目t 7 0 lO聃 0 研岫 O 3和I# 0资料来源：肖华企业环境报告研究厦门大学博士学旺-鲁文，2001年8月，P102生产产品达到国家环保要求的技术投、：”塑造企业形象的环境支出，如绿化等；”对产品环保功能的研究与开发除此之外，我们还可知：我国企业对环境支出、收入的核算没有单独立项，使其淹没在同类项目中，并且对环境负债低估。如在其他项目中，企业实际发生的生产产品达到国家环保要求的技术投入、塑造企业形象的环境支出，如绿化等、对产品环保功能的研究与开发等支出都是为了削减企业未来潜在的环境支出，但令人遗憾的是，其披露和会计处理比例极低，都未超过10。其说明我国企业的环境信息披露还处于初级阶段，有待于进一步改进和发展。在我国沪、深两市上市公司年报中，披露环境信息的为数不多，且有说明的大多也只是环保支出金额及一些定性的环境信息，对环境负债信息基本无涉及，而笔者的抽样结论也证实了这一点。在上海证券交易所20012004年的上市公司硕士学付论文第四章环境负债要素的信息披露年报中，笔者采用等距抽样的方法抽取212家企业为研究样本(不含中小板上市公司)，公布其环境信息的上市公司不到总体样本的1096，且单独披露环境负债信息的仅一家，为中国石化(股票代码：600028)2001-2004年年度报告，其环境负债信息的披露比例不足O5，几乎可忽略不计。环境负债信息列示如下；案例42。中国石化环保方面的或有负债信息披露本集团至今没有为环保补救发生重大的支出，现时没有参与任何环境补救工作及没有为与业务有关的环保补救计提任何金额根据现行法例，管理层相信没有可能发生将会对本上市集团的财务状况或经营业绩有重大的不利影响的负债然而，中国政府已经及有可能为进一步严格地执行适用的法例，并采纳更为严谨的环保标准环保方面的负债存在着不少不肯定因素，影响本集团估计各项补救措施最终费用的能力。这些不肯定因素包括：i)各个场地，包括但不限于炼油厂、油田、加油站、码头及土地开发区(不论是正在运作，已经关闭或已经出售)，受污染的确实性质扣程度；ii)所需清理措施的范围；iii)可供选择的补救策略的不同成本；iv)环保补救规定方面的变动；及v)物色新的补救场地由于未知的可能受污染程度和未知的所需纠正措施的实施时间和范围，现时无法厘定这些日后费用的数额因此，现时无法合理地估计建议中的或未来的环保法例所引致环保方面的负债后果，而后果也可能会重大截至二零零一年十-,q三十一日止年度，本集团须支付标准的污杂物清理费用约人民币221亿元(二零零零年：人民币305亿元)其中：在2002-04年环保方面的或有负债信息披露中，中石化环境负债事项及不肯定因素描述同上(故省略)在02、03、04年度，中石化须支付标准的污染物清理费用约人民币287亿元、245亿元248亿元。从中国石化或有环境负债的信息披露来看，集团对环保补救发生的重大支出、更为严谨的环保标准以及对不确定因素的说明都较为详细，在国内企业(无论是国内上市、非上市公司还是跨国公司)中走在了环境信息披露的前列，虽然相对于国际性大公司还存在不小的差距。在目前的情况下，这种在财务报表附注中披露环境负债信息的做法可为其他企业借鉴。从中国石化这几年支付标准的污染物清理费用来看，其基本上每年稳定在2-3亿元之间，且近两年来集团须支付的负债金额略有降低(2000年预计305亿，2004年预计248亿)，可以预见，在环保要求愈加严格的情况下，中石化的环保努力程度在不断加强。同时，笔者又以我国上市公司的所有招股说明书及配股说明书为例，探讨我国企业目前环境负债信息披露的问题及改进措施的可能性。在披露环境信息的上市公司中，其都是以从环境风险和对策来说明的，有的则具体说明了近三年来的环保支出费用。如锦化化工集团氯碱股份有限公司在2004年年度报告中披露排污费7，771，750元9。下面四张图表是笔者依据我国上市公司的所有招股说明。以臣潮资讯网站(hup：llgsggcninfocomcnxxggsznbqwhtml发布的沪市公司年报为研究样本具体方法如下；以任意一家上市公司为抽样起点，本文以600002(鲁石化)为起点。每四家七市公-I抽取一家。则第一二家研究样本为600006(东风汽车)第二家为600010(包钢股份)，以此类推。直至最后一家900953(凯马B股)，共计212家公司o锦化化工-=-0 0四年年度报告P4761硕士学付论文 第四章环境负债要素的信息披露书及配股说明书为研究样本所作的_个简单的统计性描述图。圈4-I配股说明书环境风险披露趋势图其中，配股说明书总计948份(1992-2004年)，披露环境风险的样本数为214份，披露比例为2257$(2005年有28家拟配股，但无配股说明书发布，故未列入)9招股说明书共有1508份(1988-2005年)，有效样本1361(无招股说明书数33家，另有114家无招股公告日时间，故未列入)，披露环境风险的样本数为515，披露比例为3784。由此可知，企业在进行上市融资和配股再融资的过程中，对环境风险信息的披露关注程度很低，这可能使得资金流向为披露风险信息的重污染产业，加剧环境污染和破坏；同时也可能导致因不符合环保要求而倒闭、被取缔或被责令停产所带来的投资风险。图4-2配股说明书环境风险披露比例图。值得指出的是，由于笔者筛选数据库中招股说明书及配股说明书有关环境风险信息披露时，由于笔者主观上的疏忽以及客观上数据的不町获得性到只青少量的样本来能入选但这并小影响本文所要表述的结论o详细的数据来源、年度和行业分布町参见附录62硕士学位论文 第四章环境负债要素的信息披露田4-3招股说明书环坝风险披露谴势图笔者对上市公司环境风险的统计性描述的目的在于揭示我国目前企业对环境信息披露问题的重视程度，由于环境风险是导致企业环境负债的直接动因，故可以合理推断企业环境负债信息披露于环境风险的披露具有某种程度上的一致性。由图4-1，2可知，上市公司在配股说明书中披露比例以2002年最高，而配股家数和披露信息家数从1997年开始猛增，至2000年最高，后由于上市融资标准的提高和相关法规的出台，导致披露绝对值下降，但相对比例普遍高于19921998年。这说明企业对环境信息披露问题越来越重视，比例不断提高。另外，图4-2还反映出重污染性行业上市公司对环境缝隙信息的披露比例高于非强污染性行业的上市公司这一信息。说明重污染性行业上市公司是环境信息披露的重点。同样，招股说明书的环境风险信息披露具有相类似的特征，故不再累述。图4_4招肢说明书环境风险披露比啻iI图9。在图中，需说明的是。我国沪市和深市证券交易所于1990、1991年开业，而招股说明书的公布时间追溯到1988年，由于笔者索引数据来源于中周咨t句行、万得(WIND)和天软(TANYSOFT)数据库以及巨潮资讯网等故不捧除其引用时问存在错误或公可提早发布的可能，特此说明63硕七学位论文第四章环境负债要素的信息披露总体上说明我国企业环境风险信息披露程度较低，从侧面反映企业环境负债信息的披露不容乐观。这可能与环保法规和监管政策的不健全、企业自身对环境污染及信息披露问题的不重视程度以及环境会计指导准则的缺失有关，而本节的目的就在于通过设计一个良好的企业环境(负债)信息模式，以促进企业环境管理的深入和环境会计的实施。42环境负债信息披露的原则与使用对象421环境负债信息披露的基本原则环境会计作为会计学的-FJ新兴分支，它虽然在很多方面突破了传统会计的范畴，但其最终目的仍是对内外披露环境会计信息，因此，环境负债信息的披露原则与企业环境会计的信息披露原则一脉相承。具体可归纳为：相关性。环境负债信息的相关性主要体现在环境负债信息要和信息使用者的信息需求相关，与投资人、债权人和其他利益相关方所作的经济管理决策相关。其必须具备三个基本要素：信息具有反馈价值、信息具有预测价值、信息具有及时性；可靠性。是指环境负债信息应该能够真实地反映企业与环境有关的各种情况。因而，要求这些信息：信息具有真实性、信息具备可验证性、信息具有中立性。可比性。可比性是指面对同样的情况和事件，会计上所作的反映和披露应该是同样的。要使负债信息具有可比性，企业在执行新制度的第一年都必须按照新制度和财政部有关政策衔接文件的规定，对会计政策变更采用追溯调整法。在会计政策变更的第一年或改变所选会计方法的第一年，只要能合理确定累计影响数，都必须采用追溯调整法对有关交易或事项进行处理；可理解性。要求环境负债信息尽量使用通俗易晓的语言，采用简明扼要的格式编制会计报表，是信息易于理解，易于为一般用户所接受。而对于那些不可避免使用的专业术语和概念本身的含义以及他们与经济和财务情况之间的关系进行解释也是必要的；重要性。旨在对所有与环境负债的有关信息进行反映的基础上，对于重要的信息应该详细揭示。判断某项目重要与否，不仅要依据该项目的金额大小，还要依据该项目所起的作用。422企业环境负债信息的使用对象在我国学者肖华的博士论文中，其对企业环境报告的使用者作了较为详细的调查与分析。表43显示：政府管理机关是我国企业环境报告最主要的使用者，其次是投资者、金融机构、顾客、新闻媒体、雇员、财务分析师等。这说明我国目前企业环境报告主要服务于国家宏观环境管理和污染治理。在这种情况下，企业环境报告忽视其他使用者的信息需求，其提供的环境信息也是不完整的。t，、硕十学竹论文第四章环境负债要素的信息披露表4-3 企业环境报告的使用者项目综合 企业愤权人 投资公司 会计师事务所52 7慵 5鼹 40 3驰政府管理机关金融机构23 2傩 26薯20薯14I2930 30薯 4025投资者l蹦l假 l器 2喁l“雇员财务分析师 9 10 9 20 ll_顾客 l冁 l晴 17| 2傩 21新闻媒体15 10 14I 20薯 18薯社会公众 lO 9 20 7其他35,6 10 44 2017_资料来源。肖华企业环境报告研究厦门丈学博士学位论文。2001年8月P104笔者认为，鉴于企业经济活动和环境活动中涉及到广泛的关联方，因而环境负债信息使用者将是来自多方面的。企业环境负债信息使用者对负债信息的需求在一定程度上决定了企业环境负债方法体系的结构一般而占，企业的环境负债信息的使用者主要有以下几类，见简图4-5：图4-5环境负债信息使用对象关联圈以下简要说明几个信息使用者的需求：金融机构。由于环境问题给企业带来的确凿的债务及未来债务和风险，银行必须给予充分考虑，那么企业也有必要将所有可能的环境债务及环境绩效进行披露以便银行进行分析评估；投资者。投资者对环境负债与责任兴趣日益增加，主要目的是保证所投入资本的安全性和收益性，减少资本的风险性；消费者。他们除关心消费品对于他们是否具有生理和经济上的不利影响外，还会关心自身的消费是否会对他人和地球环境造成危害。一旦发生损害，不但会给消费者带来损失，更会使企业遭致严重的环境赔偿支出；企业管理当局。企业管理层对环境负债信息的需求动因有三：首先是来自法律方面的约束；其次是投资者要求企业向其揭示企业履行社会责任的情况；最后是立足企业自身的生存和发展，企业管理者需要运用环境负债信息来加强内部管理，诸于采购更先进的环保设备决策以防止将来可能发生更多的环境负债支硕士学位论文 第四章环境负债要素的信息披露出，减少产品对消费者造成的损害而引发的环境诉讼与赔偿支出。43环境负债信息披露的局限及改进431传统会计学中环境负债信息披露的局限性按照各项法律法规与现行环境管理体系的要求，许多曾经或正在对环境造成损害的企业，都面临着要么现在就承担支出、要么承担债务，或在将来某一时刻承担支出或债务的局面。因此，披露环境负债信息是企业自身发展的要求。恰当地披露环境负债也是投资人和债权人的需要。但是，目前我国实施环境负债信息披露制度还存在一些困难。主要表现在：(1)环境会计信息披露制度的实施缺乏相关的环境法规基础。我国目前的生态环境法制本身存在许多的不足，环境法调整规范具有局限性。我国环境法规虽然列明了许多企业污染处理的规定和要求，对环境保护起了一定的制约作用，但是这些法规主要是通过罚款等财务手段强化企业内部工作，没有对外进行信息披露的要求。这样显然会使企业缺乏自我披露的主动性，难以在社会上形成广泛的监督力。在实务中，企业为了维护其形象，故意隐瞒一些违背环境法规的事实，对一些依据环境法规该予以披露的内容不进行披露，不依法办事，更不用提披露潜在的环