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企业会计准则解析 部分A E mail Tel 新会计准则的实行 来自企业的反应 中行 新会计准则有助于强化商业银行公司治理 中国银行副行长周载群 日在接受记者采访时说 中国从 年起开始实施的新会计准则对于完善中国金融市场 强化商业银行公司治理和提高国际竞争力具有重要意义 新准则体系从质量和内容两方面规范会计信息 披露要求更为严格 增强了银行信息披露的透明度 加强了外部监管者 企业管理层以及投资者对上市商业银行的监督约束作用 有利于强化公司治理 推动企业建立有效的激励和效益约束机制 锻炼和提高企业的市场适应能力 从长远来看 是非常有利于企业发展的 新准则与国际财务报告准则趋同 使中国银行根据国内和香港两地股市要求分别按中国会计准则和国际财务报告准则编制的两份财务报表之间的差异基本消除 提高了财务报告的相关性及可理解性 降低了信息披露成本 有利于银行拓展国际业务 国际财务报告准则和新企业会计准则以公允价值计量金融工具和金融交易 对风险和风险防范进行了标准化计量 有利于企业提高风险管理能力 同时也要求企业在会计确认和计量方面做出更多的职业判断 提高风险管理水平 尤其对国内商业银行的人员素质 信息系统建设以及配套管理制度建设等提出了一定挑战 目前 中国银行正在对各产品领域进行全面梳理 将现有业务管理模式 操作流程 产品设计思路及电算化系统现状与新准则的要求进行比照 寻找存在的差距 研究具体的解决方法 建立健全配套制度 全面提升银行的内部管理水平 完善公司内部治理 新会计准则的实施 绝不仅仅是对现行会计计量模式的重大变更 更将启动对业务管理模式的改革 促进银行改变增长方式 周载群说 过渡期已经结束 面对日益激烈的竞争 只有精确合理地层层分解责任 全面有效地管理和控制风险 商业银行才能获得发展 企业准备好了吗 新会计准则执行对企业的要求 会计政策的选择权和会计估计的运用应考虑企业的实际情况会计核算应当更多地与管理相结合 与内部各部门协调一致 分部 资产组 减值测试 金融资产分类等 做好备查账内部管理信息系统的调查与再造财务人员提高对本企业业务的了解 以及对准则的理解 增加职业判断能力 研讨准则 与资产有关的部分准则存货无形资产投资性房地产借款费用非货币性资产交换资产减值 存货 存货的定义 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品 处在生产过程中的在产品 在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料 与非流动资产区别的主要特征 持有存货是为了出售 可供直接出售需经继续加工后才能出售 存货新旧准则主要差异 准则变化对权益 损益及资产结构等经济事项的影响 由于借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目 如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货 这对 损益表的影响 使当期的财务费用减少 当期利润增加 期末分配利润增加 减少存货处置当期的利润 资产负债表的影响 使当期存货成本增加 使当期权益增加 存货 存货确认的条件 存货在同时满足下列条件的 才能予以确认 与存货有关的经济利益很可能流入企业 该存货的成本能够可靠地计量 存货确认的困惑 存货确认与收入确认之间的相互影响 对签订有补充协议的已售存货的确认对委托加工存货的困惑劳务成本的确认分期收款销货对存货的影响在途存货寄销或代销的商品存货 各种存货计价方法的评价及选择 存货计价方法的选择考虑的因素税收负担合同因素报告利润股票价格经理人员业绩评价 可变现净值的确定不同存货构成确定不同商品存货材料存货估计售价的选择合同价格一般销售价格 根据主要销售地和主要销售客户确定 表明可变现净值低于成本的迹象该存货的市场价格持续下跌 并且在可预见的未来无回升的希望 企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格 企业因产品更新换代 原有库存原材料已不适应新产品的需要 而该原材料的市场价格又低于其账面成本 因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化 导致市场价格逐渐下跌 其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形 表明可变现将值为零的迹象已霉烂变质的存货已过期且无转让价值的存货生产中已不再需要 并且已无使用价值和转让价值的存货其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货 存货跌价准备的计提和转回成本与可变现净值进行比较成本 可变现净值计提跌准备成本 可变现净值不计提跌价准备或转回跌价准备不同计提方法单项 通常要求 类别 种类繁多 单价较低 合并 与在同一地区生产和销售的产品系列相关 具有相同或类似最终用途或目的 且难以与其他项目分开计量的存货 可以合并计提存货跌价准备 转回的条件原计提过跌价准备 应将不同存货进行区分 影响计提跌价准备的因素消失 因管理水平提高导致成本下降 不能转回 在原计提的金额内转回 例解 对于用于生产而持有的材料等 如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本 则该材料应当按照成本计量 这里的 材料 指原材料 在产品 委托加工材料等 可变现净值高于成本 中的成本是指产成品的生产成本 资料 1 20 2年12月31日 兴业公司库存原材料 A材料的账面价值 成本 为3000000元 市场购买价格总额为2800000元 假设不发生其他购买费用 2 用A材料生产的产成品 W1型机器的可变现净值高于成本 3 确定20 2年12月31日A材料的价值 分析 根据上述资料可知 20 2年12月31日 A材料的账面价值 成本 高于其市场价格 但是由于用其生产的产成品 W1型机器的可变现净值高于成本 也就是用该原材料生产的最终产品此时并没有发生价值减损 因而 在这种情况下 A材料即使其账面价值 成本 已高于市场价格 也不应计提存货跌价准备 仍应按3000000元 列示在20 2年12月31日的资产负债表的存货项目之中 如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本 则该材料应当按可变现净值计量 资料 l 20 2年12月31日 兴业公司库存原材料 B材料的账面价值 成本 为1200000元 市场购买价格总额为l100000元 假设不发生其他购买费用 2 由于B材料市场销售价格下降 市场上用B材料生产的W2型机器的市场销售价格也发生了相应下降 下降了10 由此造成兴业公司W2型机器的市场销售价格总额由3000000元降为2700000元 但生产成本仍为2800000元 将B材料加工成W2型机器尚需投入1600000元 估计销售费用及税金为100000元 3 确定20 2年12月31日B材料的价值 根据上述资料 可按照以下步骤进行确定 第一步 计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值W2型机器的可变现净值 W2型机器估计售价 估计销售费用及税金 2700000 100000 2600000 元 第二步 将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成本进行比较W2型机器的可变现净值2600000元小于其成本2800000元 即B材料价格的下降表明W2型机器的可变现净值低于成本 因此B材料应当按可变现净值计量 第三步 计算该原材料的可变现净值 并确定其期末价值B材料的可变现净值 W2型机器的售价总额 将B材料加工成W2型机器尚需投入的成本 估计销售费用及税金 270 100000 1000000 元 B材料的可变现净值1000000元小于其成本1200000元 因此B材料的期末价值应为其可变现净值1000000元 即B材料应按1000000元列示在20 2年12月31日的资产负债表的存货项目之中 对于企业持有的各类存货 在确定其可变现净值时 应区别以下情况确定其估计售价 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货 通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础 如果企业与购买方签订了销售合同 或劳务合同 下同 并且销售合同订购的数量大于或等于企业持有的存货数量 在这种情况下 在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时 应当以销售合同价格作为其可变现净值的计量基础 也就是说 如果企业就其产成品或商品签订了销售合同 则该批产成品或商品的可变现净值应当以合同价格作为计量基础 如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来 但持有专门用于该标的物生产的原材料 其可变现净值也应当以合同价格作为计量基础 资料 1 20 2年9月3日 新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同 双方约定 20 3年1月20日 新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W3型机器12台 2 20 2年12月31日 新世纪公司W3型机器的账面价值 成本 为2800000元 数量为10台 单位成本为280000元 3 20 2年12月31日 W3型机器的市场销售价格为300000元 台 4 确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础 分析 根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定 该批W3型机器的销售价格已由销售合同约定 并且其库存数量小于销售合同约定的数量 因此 在这种情况下 计算W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格3100000元 31000 10 作为计量基础 资料 1 20 2年12月26日 新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同 双方约定 20 3年3月20日 新世纪公司应按每台310000元的价格向希望公司提供W4型机器12台 2 20 2年12月31日 新世纪公司还没有生产该批W4型机器 但持有库存原材料 D材料专门用于生产该批W4型机器12台 其账面价值 成本 为1440000元 市场销售价格总额为1120000元 3 确定新世纪公司D材料的可变现净值的计量基础 分析 由于新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定 W4型机器的销售价格已由销售合同约定 新世纪公司还未生产 但持有库存原材料 D材料专门用于生产该批W4型机器 且可生产的W4型机器的数量不大于销售合同订购的数量 因此 在这种情况下 计算该批原材料 D材料的可变现净值时 应以销售合同约定的W4型机器的销售价格总额3720000元 310000 12 作为计量基础 如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量 超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础 在这种情况下 销售合同约定数量的存货 应以销售合同所规定的价格作为可变现净值的计量基础 超出部分存货的可变现净值应以一般销售价格 即市场销售价格 作为计量基础 资料 1 20 2年9月3日 新世纪公司与希望公司签订了一份不可撤销的销售合同 双方约定 20 3年1月20日 新世纪公司应按每台280000元的价格向希望公司提供W3型机器12台 2 20 2年12月31日 新世纪公司W3型机器的账面价值 成本 为3920000元 数量为14台 单位成本为280000元 3 20 2年12月31日 W3型机器的市场销售价格为300000元 台 4 确定新世纪公司W3型机器可变现净值的计量基础 分析 根据新世纪公司与希望公司签订的销售合同规定 W3型机器的销售价格已由销售合同约定 但是其库存数量大于销售合同约定的数量 因此 在这种情况下 对于销售合同约定的数量 12台 的W3型机器的可变现净值应以销售合同约定的价格总额3360000元 280000 12 作为计量基础 而对于超出部分 2台 的W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额600000元 300000 2 作为计量基础 没有销售合同约定的存货 但不包括用于出售的材料 其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格 即市场销售价格 作为计量基础 资料 l 20 2年12月31日 新世纪公司WS型机器的账面价值 成本 为3000000元 数量为10台 单位成本为300000元 2 20 2年12月31日 WS型机器的市场销售价格为320000元 台 3 新世纪公司没有签订有关WS型机器的销售合同 4 确定新世纪公司WS型机器可变现净值的计量基础 分析 由于新世纪公司没有就WS型机器签订销售合同 因此 在这种情况下 计算WS型机器的可变现净值应以一般销售价格总额3200000元 320000 10 作为计量基础 用于出售的材料等 应当以市场价格作为其可变现净值的计量基础 这里的市场价格是指材料等的市场销售价格 例 资料 20 3年 新世纪公司根据市场需求的变化 决定停止生产W4型机器 为减少不必要的损失 决定将原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料 D材料全部出售 20 3年12月31日其账面价值 成本 为2000000元 数量为10吨 据市场调查 D材料的市场销售价格为100000元 吨 同时可能发生销售费用及税金5000元 分析 在这种情况下 由于企业已决定不再生产W4型机器 因此 该批D材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其计量基础 而应按其出售的市场销售价格作为计量基础 即 该批D材料的可变现净值 100000 10 5000 995000 元 无形资产 无形资产的内容无形资产的确认和初始计量内部研发费用的确认和计量无形资产的后续计量无形资产的处置和披露新旧准则的对比 无形资产的内容 无形资产的概念及其特征无形资产 是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产 不具有实物形态无形资产具有可辨认性能够从企业中分离或者划分出来 并能单独或者与相关合同 资产或负债一起 用于出售 转移 授予许可 租赁或者交换 源自合同性权利或其他法定权利 无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离 无形资产属于非货币性资产 无形资产的内容专利权非专利技术商标权著作权士地使用权 改变用途 准备持有增值后转让的列为投资性房地产 特许权注 石油天然气矿区权益 符合无形资产的特征 但不包括在此准则中 由27号准则核算 无形资产的确认 无形资产确认条件 同时满足下列条件的 才能予以确认 与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业 运用职业判断 在预计使用寿命内 对引起各种经济利益变动的因素进行估计 且估计必需具有相对客观的依据 关注 内外因素 该无形资产的成本能够可靠地计量 无形资产确认的特殊情况 企业无形项目的支出 除下列情形外 均应于发生时计入当期损益 符合本准则规定的确认条件 构成无形资产成本的部分 非同一控制下企业合并中取得的 不能单独确认为无形资产 构成购买日确认的商誉的部分 内部研发项目支出 研究阶段支出计入当期损益 开发阶段支出符合下列条件的计入无形资产 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性 具有完成该无形资产并使用或出售的意图 无形资产产生经济利益的方式 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场 无形资产将在内部使用的 应当证明其有用性 有足够的技术 财务资源和其他资源支持 以完成该无形资产的开发 并有能力使用或出售该无形资产 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量 企业自创商誉以及内部产生的品牌 报刊名等 不应确认为无形资产 无形资产的初始计量 无形资产应当按照成本进行初始计量 对不同来源取得的无形资产 其成本构成不尽相同 外购 外购无形资产的成本 包括购买价款 相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出 购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付 实质上具有融资性质的 无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定 实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额 除按照 企业会计准则第17号 借款费用 应予资本化的以外 应当在信用期间内计入当期损益 分录为 借 无形资产 所购无形资产购买价款现值 未确认融资费用 差额 贷 长期应付款 应支付金额 未确认融资费用摊销借 财务费用贷 未确认融资费用 例 某上市公司2006年1月8日产 从B公司购买一项商标权 由于A公司资金周转比较紧张 经与B公司协议采用分期付款方式支付款项 合同规定 该项商标权总计6000000元 每年末付款3000000元 两年付清 假定银行同期贷款利率为6 2年期年金现值系数为1 8334 有关会计处理如下 无形资产现值 3000000 1 8334 5500200未确认融资费用 6000000 5500200 499800第一年应确认的融资费用 5500200 6 330012第一年应确认的融资费用 499800 330012 119788 借 无形资产5500200未确认融资费用499800贷 长期应付款6000000第一年底付款时 借 长期应付款3000000贷 银行存款3000000借 财务费用330012贷 未确认融资费用330012 第二年略 企业合并中取得的无形资产成本 购买方取得的无形资产应以其在购买日的公允价值计量 投资者投入无形资产的成本 应当按照投资合同或协议约定的价值确定 但合同或协议约定价值不公允的除外 投资合同或协议约定价值不公允的情况下 应按无形资产的公允价值入账 所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积 例 某股份公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资 双方协议约定的价值为30000000元 按照市场情况估计其公允价值为20000000元 已办妥相关手续 借 无形资产20000000资本公积10000000贷 实收资本30000000 非货币性资产交换 债务重组 政府补助和企业合并取得的无形资产的成本 应当分别按照 企业会计准则第7号 非货币性资产交换 企业会计准则第12号 债务重组 企业会计准则第16号 政府补助 士地使用权的处理 企业取得的土地使用权应作为无形资产核算 一般情况下 当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时 相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本 原计入成本 因土地使用权价值大 会严重企业的房产税 有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销 计提折旧 例外 房地产开发企业建造对外出售的房地产计入成本 如企业购建的房物建筑物无法在建筑物和土地使用权之间分配的 应将土地使用权计入固定资产 改变土地使用权用途的 计入投资性房地产 内部研究开发费用的确认与计量 研究阶段与开发阶段的划分研究阶段开发阶段研究阶段与开发阶段的区别研究阶段的特点计划性探索性开发阶段的特点具有真对性形成成果的可能性较大 会计处理企业研究阶段的支出全部费用化 计入当期损益 管理费用 开发阶段的支出符合条件的才能资本化 不符合条件的计入当期损益 例 某企业自行研发一项新产品专利技术 在研究开发过程中发生材料费40000000元 人工费10000000元 以及其他费用30000000元 总计80000000元 其中 符合资本化条件的支出为50000000元 期末 该专利技术已经彀预定用途 借 研发支出 费用化支出30000000 资本化支出50000000贷 原材料40000000应付职工薪酬10000000银行存款30000000 期末 借 管理费用30000000无形资产50000000贷 研发支出 费用支出30000000 资本化支出50000000 后续计量 无形资产使用寿命的确定估计无形资产使用寿命应考虑的因素资产通常的产品寿命周期 以及可获得的类似资产使用寿命的信息 技术 工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计以该资产生产的产品或服务的市场需求情况现在或潜在的竟争者预期采取的行动为维持该资产产生未来经济利益的能力预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力对该资产的控制期限 对该资产使用的法律或类似限制与企业持有的其他资产使用寿命的关联性 无形资产使用寿命的确定 源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产 其有用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限没有明确的合同或法律规定的 企业应当综合各方面的情况 如企业经过努力 聘请相关专家进行论证 或与同行业的情况进行比较以及企业的历史经验等 来确定无形资产为企业带来未来经济利益 如果经过这些努力 确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限 再将其作为使用寿命不确定的无形资产 无形资产使用寿命的复核企业至少应当于每年年度终了 对无形资产的使用寿命进行复核 如果有证据表明无形资产的使用寿命不同于以前的估计 则对于使用寿命有限的无形资产 应改变其摊销年限 并按照 企业会计准则第28号 会计政策 会计估计变更和差错更正 进行处理 对于使用寿命不确定的无形资产 如果有证据表明其使用寿命是有限的 则应按照会计估计变更处理 并按照无形资产准则中关于使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处理 无形资产的摊销期和摊销方法摊销期和摊销方法无形资产的摊销期自其可供使用时 即其达到能够按管理层预定的方式动作所必须的状态 开始至终止确认时止 对某项无形资产摊销所使用的方法依据从资产中获取的预期未来经济利益的预计实现方式来选择 并一致地运用于不同会计期间 可选择产量法 如果无法可靠确定预期实现方式的 应当采用直线法 摊销额计入其他成本或当期损益 管理费用 残值无形资产的残值一般为0 除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产或者是存在活跃的市场 通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息 并且从目前情况看 在无形资产使用寿命结束时 该市场还可能存在的情况下 无形资产可以存在的残值 例 某公司从外单位购得一项商标权 支付价款30000000元 款项已支付 该商标权的使用寿命为10年 不考虑残值的因素 借 无形资产 商标权30000000贷 银行存款30000000借 管理费用3000000贷 累计摊销3000000 使用寿命不确定的无形资产不需要摊销 但需要至少于每一会计期末进行减值测试 需要计提减值准备的 相应计提有关的减值准备 无形资产的处置 企业出售无形资产时 应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益 营业外收入 处置非流动资产利得或营业外支出 处置非流动资产损失 企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人 并收取租金 在满足收入准则规定的确认标准情况下 应确认相关的收入及成本 其他业务收入及其他业务成本 如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益 不再符合无形资产的定义 应将其转销 例 某公司将拥有的一项非专利技术出售 取得收入8000000元 应交的营业税为400000元 该非专有技术的账面余额为7000000元 累计摊销额为3500000元 已计提的减值准备为2000000元 借 银行存款8000000累计摊销3500000无形资产减值2000000贷 无形资产7000000应交税费400000营业外收入 处置非流动资产得利6100000 无形资产披露 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息 无形资产的期初和期末账面余额 累计摊销额及减值准备累计金额 使用寿命有限的无形资产 其使用寿命的估计情况 使用寿命不确定的无形资产 其使用寿命不确定的判断依据 无形资产的摊销方法 用于担保的无形资产账面价值 当期摊销额等情况 计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额 新旧准则比较 允许部分开发费用资本化区分使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产 采用不同的会计处理 允许部分无形资产摊销金额计入成本 原准则规定了无形资产减值准备 而新准则在资产减值准则中规定 一旦提取就不允许冲回 开发费用资本化 科技股重大利好 对上市公司的影响开发投入较多的公司将受益于开发费用资本化 由于国内公司的研发活动多半集中于材料 装置和产品的开发 即属于开发阶段的支出 按照新准则规定予以资本化 因此新准则实施后将提升公司近期盈利能力 鼓励公司加大研发投入 结合 国家中长期科学和技术发展规划纲要 2006 2020年 若干配套政策的相关规定 允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150 抵扣当年应纳税所得额 所以 开发费用资本化所带来的应纳税所得额的增加 可以通过配套政策进行抵扣 即公司在盈利增长的同时 并不会增加税收负担和现金流的流出 在实践中 研究和开发费用之间存在模糊地带 很有可能成为公司平滑业绩的工具 以中兴通讯为例 我们预计公司2005年度研发费用20亿元左右 截至目前 其2006年的年报尚未公布 假设其中70 为开发阶段支出 而且未来两年研发投入保持不变 若预计摊销期限为3年 则2007年度较之2006年度将可以少摊销9 3亿元 每股收益增加近1 00元 若以5年摊销计算 那么2007年度将少摊销11 2亿元 每股收益增加1 18元 不过 这只是理论上的推断 在实践中还有两点值得关注 一是业绩大幅波动并非公司希望见到的 不排除通过研究费和开发费之间的模糊地带平滑业绩的可能性 二是开发费用资本化 并不能改变现金流 而只是延长了资产的摊销期限 对业绩的影响体现在 以未来业绩减少 带来近期业绩增加 投资性房地产 定义 投资性房地产 是指为赚取租金或资本增值 或两者兼有而持有的房地产 投资性房地产应当能够单独计量和出售 范围 已出租的土地使用权 长期持有并准备增值后转让的土地使用权 企业拥有并已出租的建筑物 下列各项不属于投资性房地产 自用房地产 即为生产商品 提供劳务或者经营管理而持有的房地产 作为存货的房地产 下列房地产是否属于投资性房地产 要根据具体情况而定 一项房地产部分用于赚取租金或资本增值 部分用于生产商品 提供劳务或经营管理 用于赚取租金或资本增值的部分 如果能够分别计量和出售的 可以确认为投资性房地产 企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务 所提供的其他服务在整个协议中不重大的 可以将该建筑物确认为投资性房地产 所提供的其他服务在整个协议中如为重大的 该建筑物应视为企业的经营场所 应当确认为自用房地产 关联企业之间租赁房地产 出租方应将出租的房地产确定为投资性房地产 但在编制合并报表时 应将其作为企业集团的自用房地产 如母公司以经营租赁给子公司的房地产 应当作为母公司的投资性房地产 但在编制合并报表时 作为企业集团的自用房地产 企业拥有并自行经营的旅馆饭店 不履属于投资性房地产 如果将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租 且出租的部分能够单独计量和出售的 出租的部分可确认为投资性房地产 确认条件 该投资性房地产包含的经济利益很可能流入企业 该投资性房地产的成本能够可靠计量 计量初始计量 企业取得的投资性房地产 应当按照取得时的成本进行初始计量 外购投资性房地产的成本 包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费 自行建造投资性房地产的成本 由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成 以其他方式取得的投资性房地产的成本 适用相关会计准则的规定确认 与投资性房地产有关的后续支出 满足上述的确认条件的 应当计入投资性房地产成本 不满足上述确认条件的 应当在发生时计入当期损益 后续计量 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量 但有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下除外采用成本模式计量的建筑物的后续计量 适用 企业会计准则第4号 固定资产 计提折旧时 通过投资性房地产累计折旧科目 采用成本模式计量的土地使用权的后续计量 适用 企业会计准则第6号 无形资产 摊销时通过 投资性房地产累计摊销 科目 减值时通过 投资性房地产减值准则 科目 采用公允价值模式计量的 不对投资性房地产计提折旧或进行摊销 应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值 公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益 借 投资性房地产 公允价值变动 贷 公允价值变动损益采用公允价值模式计量的 应当同时满足下列条件 投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场 企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息 从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计 从成本模式转为公允价值模式 视为会计政策变更 已采用公允价值模式计量的投资性房地产 不得从公允价值模式转为成本模式 关注从成本模式转为公允价值模式对企业估值的影响 转换 企业有确凿证据表明房地产用途发生改变 满足下列条件之一的 应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产 投资性房地产开始自用 作为存货的房地产 改为出租 自用土地使用权停止自用 用于赚取租金或资本增值 自用建筑物停止自用 改为出租 转换入帐处理 在成本模式下 应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时 应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值 公允价值与原账面价值的差额计入当期损益 公允价值变动损益 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时 投资性房地产按照转换当日的公允价值计价 转换当日的公允价值小于原账面价值的 其差额计入当期损益 公允价值变动损益 转换当日的公允价值大于原账面价值的 其差额计入所有者权益 资本公积 其他资本公积 处置 企业出售 转让 报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损 应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益 披露投资性房地产的种类 金额和计量模式 采用成本模式的 投资性房地产的折旧或摊销 以及减值准备的计提情况 采用公允价值模式的 说明公允价值的确定依据和方法 以及公允价值变动对损益的影响 房地产转换情况 理由 以及对损益或所有者权益的影响 当期处置的投资性房地产及其对损益的影响 投资性房地产 股价催化剂 对上市公司的影响地产公司估值影响有限 零售商业影响相对较大 公允价值模式改变的主要是会计利润 并未改变投资性房地产的现金流 因此并不改变投资性房地产的价值 目前房地产行业分析师大多采用资产重估的方法 比较法和折现现金流法 对房地产上市公司进行估值 从理论上与公允价值模式相一致 不同的是分析师对房地产公司拥有的非投资性房地产也进行重估 但在零售商业多半没有采用此类方法估值 因此对其影响相对较大 税收问题可能导致公允价值模式降低公司价值 如果公司采用公允价值模式计量投资性房地产 将不对投资性房地产计提折旧或进行摊销 这会增加公司的所得税 导致投资性房地产现金流下降 从而降低公司价值 目前对于公允价值模式的税收问题还没有相应规定 如果公允价值模式使得原有的折旧摊销的税收扣除效应消失的话 对公司股东而言是不利的 公允价值增大了公司经营成果的不稳定性 采用公允价值模式后 拥有较多投资性房地产的公司的业绩 将更多地受该物业市场价格变化的影响 这增加了公司业绩的不稳定性 有可能掩盖了管理层的经营不利或优秀管理能力 4 若没有税收配套政策出台 预计多数上市公司选择原有成本模式 但我们并不排除在提高再融资金额等其他利益驱动下 有些公司可能采取公允价值模式 例如再融资的背景下 公允价值模式可能会提高公司会计利润 从而有可能提高估值水平和再融资金额 如果这种情况出现 那么对老股东可能有利 对新股东则不利 房地产上市公司中投资性房地产较多的有中国国贸 金融街 陆家嘴 招商地产 深宝恒 浦东金桥 中华企业等 零售上市公司中投资性房产较多的是小商品城 益民百货 广州友谊 豫园商城等 投资性房地产新会计准则的颁布有可能成为股价表现的催化剂 但是我们认为更重要的还是要关注公司的管理和公司的价值 借款费用 借款费用的内容 是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本 借款费用包括借款利息 折价或者溢价的摊销 辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等 注 与融资租赁有关的融资费用 适用 企业会计准则第21号 租赁 国际准则 借款费用的确认 企业发生的借款费用 可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的 应当予以资本化 计入相关资产成本 其他借款费用 应当在发生时根据其发生额确认为费用 计入当期损益 符合资本化条件的资产 是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产 投资性房地产和存货等资产 符合借款费用资本化条件的存货根据本准则规定 企业借款购建或者生产的存货中 符合借款费用资本化条件的 应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化 符合借款费用资本化条件的存货 主要包括企业 房地产开发 开发的用于对外出售的房地产开发产品 企业制造的用于对外出售的大型机械设备等 这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程 才能达到预定可销售状态 其中 相当长时间 是指为资产的购建或者生产所必需的时间 通常为1年以上 含1年 借款费用同时满足下列条件的 才能开始资本化 资产支出已经发生 资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金 转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出 支付现金 指用货币支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出 例 某企业用现金或者银行存款购买为建造生产符合资本化条件的资产所需用的材料 支付有关职工薪酬 向工程承包商支付工程进度款等 这些支出均属于资产支出 转移非现金资产 是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产 例如 某企业将自己生产的产品 包括自己生产的水泥 钢材等 用于符合资本化条件的资产的建造或者生产 企业同时还将自己生产的产品向其他企业换取用于符合资本化条件的资产的建造或者生产所需用工程物资的 这些产品成本均属于资产支出 承担带息债务 是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等承担的带息应付款项 例 某企业因建设长期工程所需 于20 7年3月1日购入一批工程用物资 开出一张10万元的带息银行承兑汇票 期限为6个月 票面年利率为6 对于该事项 企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金 但承担了带息债务 所以应当将10万元的购买工程用物资款作为资产支出 自3月1日开出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生 借款费用已经发生 是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款费用 例 某企业于20 7年1月1日为建造一幢建设期为2年的厂房从银行专门借入款项5000万元 当日开始计息 在20 7年1月1日即应当认为借款费用已经发生 为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始 是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始 如主体设备的安装 厂房的实际形式建造等 例 某企业为了建设厂房购置了建筑用地 但是尚未开工兴建房屋 有关房屋子实体建造活动也没有开始 在这种情况下即使企业为了购置建筑用地已经发生了支出 也不应当将其认为为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始 借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断 且中断时间连续超过3个月的 应当暂停借款费用的资本化 在中断期间发生的借款费用应当确认为费用 计入当期损益 直至资产的购建或者生产活动重新开始 如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序 借款费用的资本化应当继续进行 例 某企业于20 7年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼 支出已经发生 因此借款费用从当日起开始资本化 工程预计于20 8年3月完工 20 7年5月15日 由于工程施工发生了安全事故 导致工程中断 直到9月10日才复工 该中断就属于非正常中断 因此 上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化 而应作为财务费用计入当期损益 某企业在北方某地建造某工程期间 遇上冰冻季节 通常为6个月 工程施工因此中断 待冰冻季节过后方能继续施工 由于该地区在职施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况 由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断 属于正常中断 在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化 计入相关资产的成本 借款费用停止资本化的时点 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态 可从下列几个方面进行判断 符合资本化条件的资产的实体建造 包括安装 或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成 所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求 合同规定或者生产要求相符或者基本相符 即使有极个别与设计 合同或者生产要求不相符的地方 也不影响其正常使用或者销售 继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工 且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售 且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的 应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化 例 某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间 每幢厂房完工时间不一样 但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用 在这种子情况下 当其中的一幢厂房完工并达到期预定可使用状态时 企业应当停止该幢厂房相关借款使用的资本化 例 ABC公司借入一笔款项 于20 7年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼 20 8年10月10日工程完全完工 达到合同要求 10月30日工程验收合格 11月15日办理工程竣工结算 11月20日完成全部资产移交手续 12月1日办公楼正式投入使用 在本例中 企业应当将20 8年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点 作为借款费用停止资本化的时点 后续的工程验收日 竣工结算日 资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点 否则会导致资产价值和利润的高估 购建或者生产的资产的各部分分别完工 但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的 应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化 例 某企业在建设某一步数项工程的钢铁冶炼项目时 每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的 因此只有在每项工程都建造完毕后 整个冶炼项目才能正运转 达到生产和设计要求 所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态 企业只有等到整个冶炼项目全部完工 达到预定可使用状态时 才停止借款费用的资本化 借款费用的计量 为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的 应当以专门借款当期实际发生的利息费用 减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定 ABC公司于20 7年1月1日正式动工兴建一幢厂房 工期预计为1年零6个月 工程采用出包工方式 分别于20 7年1月1日 20 7年7月1日和20 8年1月1日支付工程进度款 公司为建造厂房于20 7年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为6 另外在20 7年7月1日又专门借款4000万元 借款期限为5年 年利率为7 借款利息按年支付 闲置借款资金均用于固定收益债券期投资 该短期投资月收益率为0 5 厂房于20 8年6月30日完工 达到预定可使用状态 公司为建造该厂房的支出金额如表 总计5500 3000由于ABC公司使用了专门借款建造厂房 而且厂房建造支出没有超过专门借款金额 因此公司20 7年 20 8年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下 1 确定借款费用资本化期间为20 7年1月1日至20 8年6月30日 2 计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额 20 7年专门借款发生的利息金额 2000 6 4000 7 6 12 260 万元 20 8年1月1日 6月30日专门借款发生的利息金额 2000 6 6 12 4000 7 6 12 200 万元 3 计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益 20 7年短期投资收益 500 0 5 6 2000 0 5 6 75 万元 20 8年1月1日 6月30日短期投资收益 500 0 5 6 15 万元 4 由于在资本化期间内 专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定 因此 公司20 7年的利息资本化金额 260 75 185 万元 公司20 8年的利息资本化金额 200 15 185 万元 有关财务处理如下 20 7年12月31日 借 在建工程1850000应收利息 或银行存款 750000贷 应付利息260000020 8年6月30日 借 在建工程1850000应收利息 或银行存款 150000贷 应付利息2000000 为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的 企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率 计算确定一般借款应予资本化的利息金额 资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定 资本化期间 是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间 借款费用暂停资本化的期间不包括在内 一般借款应予资本化的利息金额应当按照下列公式计算 一般借款利息费用资本化金额 累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数 所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款的资本化率 所占用一般借款当期实际发生的利息之和 所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数 所占用每笔一般借款本金 每笔一般借款在当期所占用的天数 当期天数 沿用上例 假定ABC公司为建造厂房于20 7年1月1日专门借款2000万元 借款期限为3年 年利率为6 除此之外 没有其他专门借款 在厂房建造过程中占用了两笔一般借款 具体资料如下 1 向甲银行长期贷款2000万元 期限为20 6年12月1日至20 9年12月1日 年利率为6 按年支付利息 2 发行公司债券1亿元 于20 6年1月1日发行 期限为5年 年利率为8 按年支付利息 假定全年按360天计算 在这种情况下 公司应当计算专门借款利息的资本化金额 然后计算所占用一般借款利息的资本化金额 具体如下 1 计算专门借款利息资本化金额20 7年专门借款利息资本化金额 2000 6 500 0 5 6 105 万元 20 8年专门借款利息资本化金额 2000 6 180 360 60 万元 2 计算一般借款资本化金额在建造厂房过程中 自20 7年7月1日起已经有2000万元占用了一般借款 另外 20 8年1月1日支出的1500万元也占用了一般借款 计算这两笔资产支出的加权平均数如下 20 7年占用了一般借款的资产支出加权平均数 2000 180 360 1000 万元 一般借款利息资本化率 年 2000 6 10000 8 2000 10000 7 76 20 7年应予资本化的一般借款利息金额 1000 7 67 76 70 万元 20 8年占用了一般借款资产支出加权平均数 2000 1500 180 360 1750 万元 则20 8年应予资本化的一般借款利息金额 1750 7 67 134 23万元 3 根据上述计算结果 公司建造厂房应予资本化的利息金额如下 20 7年利息资本化金额 105 76 70 180 70 万元 20 8年利息资本化金额 60 134 23 194 23 万元 4 有关帐务处理如下 20 7年12月31日 借 在建工程1817000财务费用8438000应收利息 或银行存款 150000贷 应付利息10400000注 20 7年实际借款利息 2000 6 2000 6 10000 8 1040 万元 20 8年6月30日 借 在建工程1942300财务费用3257700贷 应付利息5200000注 20 8年1月1日至6月31日的实际借款利息 1040 2 520 万元 借款费用 新旧准则比较 国际比较 非货币性资产交换 与现行规定的主要区别计量基础不同 现行准则只允许采用账面价值 新准则允许在符合条件的情况下以公允价值为基础确定换入资产成本 并确定产生的损益损益的确认原则不同 现行准则下损益的确认取决于是否支付补价 新准则下损益的确认取决于是否以公允价值确定换入资产成本 新准则引入了 商定实质 的概念 概念非货币