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销售与收款循环审计案例 一、销售收入审计案例（一）案例线索注册会计师李文对公司2000年度的销售收入进行分析性复核时，发现本年度的销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑，于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。李文对此业务的审计处理为：1扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常销售收入反映在“应付账款”中的事项。2提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。3如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。（二）案例分析注册会计师在审计销售收入时，要关注被审计单位是否少计或多计销售收入。一般情况下，企业少计销售收入的途径有：1将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。此案例A公司就是如此。2已实现的销售收入，不确认或延期确认。3以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入。4虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“产品销售收入”、“应交税金应交增值税（销项税额）”的会计分录，记账凭证后面没有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。企业多计销售收入的方法有：1把没有实现的销售提前确认销售收入。2虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。3母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。注册会计师一般要实施顺查或逆变的方法查证这些事项，并提请被审计单位予以纠正，否则，发表保留意见或否定意见的审计报告。二、应收账款审计案例（一）案例一案例线索注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此李文实施了以下审计程序：1向A公司发出询证函。2查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准的发货凭证和A公司的收货验收证明等。3评价A公司偿付货款的能力。案例一分析1在确认这项2000万元的应收账款时，由于A公司是投资方，首先要确认A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如果A公司确实与中兴公司有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认了A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务。2李文如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择发表适当的审计意见。（二）案例二案例线索注册会计师李文审计中兴公司“应收账款”项目，在审阅应收账款明细账时发现：应收账款项目中有A公司欠款1000万元，经查账龄已在3年以上，且了解到A公司已经法院履行法定程序宣布破产，中兴公司未及时申请债权权益。于是，李文做出以下审计判断和处理：根据破产法的有关规定，李文会同被审计单位落实并取得A公司确已破产清算的有效法律文件，证实了中兴公司的1000万元债权已不可能收回，应提请被审计单位报请董事会或上级主管部门批准处理，将这1000万元作为财产损失处理，不能作为应收款项反映。相应调整会计报表的相关项目的数额。如果上述程序不能在会计报表报出前取得，应建议被审计单位调整会计报表项目数额，记入“待处理财产损溢”。数额较大的还应在会计报表附注中说明，李文应考虑在审计报告中提示。案例二分析应收账款的可收回性直接影响审计年度的损益状况，因此，注册会计师在审计时要关注由于应收账款的不可收回，对财产损失确认的影响，通过审阅相关的原始材料评价应收账款不可收回性及其对本年度损益的影响，提请被审计单位及时做出会计处理。注册会计师也要对此处理和影响在审计工作底稿中充分披露，并考虑如何在审计报告中作适当披露。三、坏账准备审计案例（一）案例线索注册会计师李文审计A公司坏账准备项目，在审查坏账损失时发现：1原W公司欠款1000万元，W公司因财务状况不佳，多年不能偿还，上年度已经董事会决定作坏账处理，并报经有关部门审核批准。W公司经营状况好转后，偿还原欠款中的500万元。A公司会计处理为：借记“银行存款”，贷记“坏账准备”。2该公司采用“账龄分析法”计提坏账准备，当年全额提取坏账准备的账户有8笔，共计5000万元。其中：未到期的应收账款2笔，计2000万元；计划进行债务重组1笔，计1500万元；与母公司发生的交易1笔，计1000万元；其他虽已逾期但无充分证据证明不能收回的4笔，计500万元。3已逾期7年，对方无偿债行为，且近期无法改善财务状况，或对方单位已停产，近期无法偿还所欠债务2000万元。A公司在确定计提坏账比例时，仅按30%计提坏账准备。（二）案例分析1会计制度规定已作为坏账处理的欠款，为全面反映欠款单位的信用程度和经济事项发生的全过程，应在收到还款时借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。同时，借记“应收账款”科目，贷记“坏账准备”科目。A公司的会计处理，虽对会计报表的数额未产生影响，但不属于规范的会计行为。因此，李文提请被审计单位有关人员按照制度规定调整原有会计分录，补记相关会计处理。2根据企业会计制度第53条的规定：“下列各种情况不能全额提取坏账准备：（1）当年发生的应收款项，以及未到期的应收款项；（2）计划对应收款项进行债务重组，或以其他方式进行重组的；（3）与关联方发生的应收款项；（4）其他已逾期，但无确凿证据表明不能收回的应收款项。”因此，A公司对计提坏账准备的账务处理不符合上述规定的，应予纠正。李文应提请被审计单位进行重新计算调整有关项目数额，并将审计结果和被审计单位调整情况在工作底稿中详细记录反映。如果被审计单位拒绝调整，李文应根据其数额的大小及对会计报表的影响程度决定所表示的审计意见，并适当地予以披露。3根据应收账款账龄的长短提取不同的坏账准备是属于被审计单位的会计估计责任。注册会计师在审计中要关注会计估计的合理性：（1）评价会计估计所依据的数据，考虑会计估计所依据的假设；（2）检查会计估计所涉及的计算过程；（3）如有可能，将前期会计估计与这些期间的实际结果进行比较；（4）检查被审计单位管理当局对会计估计的批准情况。根据以上程序，注册会计师对被审计单位做出的会计估计的合理性做出最终的评价。根据财政部财会字199935号文规定：“除有确凿证据表明该项应收款项不能收回，或收回的可能性不大外（如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿还债务的，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上），下列各种情况不能提取坏账准备”。根据上述规定，注册会计师认为，A公司对上述应收款项所采取的计提比例应考虑调整提高。因此，李文应提出建议，要求被审计单位提高计提坏账准备的比例；并相应对有关项目数额进行调整。如果被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见的审计报告。四、应收票据审计案例 （一）案例线索 注册会计师吴文在审计电子公司截至12月31日应收票据项目时，通过审阅公司财务提供的应收票据备查簿，发现：1存有A公司开具的于11月20日已到期的带息商业承兑汇票300万元，电子公司不仅未按规定将未到期的应收票据转入应收账款，并且于年度终了时按票面利率计提应收利息。2存有B公司开具的带息银行承兑汇票500万元，票面利率月息3，出票日期为7月20日，到期日为次年的2月20日。电子公司年终未按规定计提应收利息。（二）案例分析1根据现行会计制度之规定：到期不能收回的带息的应收票据，转入“应收账款”科目核算后，中期期末或年度终了时不再计提利息。注册会计师吴文根据上述立规定，提请电子公司将“应收票据”中A公司开具的300万元到期未能支付的带息商业承兑汇票转入“应收账款”科目核算，并将计提的利息冲回进行调整。如果A公司拒绝调整，注册会计师吴文将根据重要性水平考虑发表何种类型的审计意见。2根据现行会计制度之规定：带息应收票据，应于中期期末或年度终了按应收票据的票面价值和确定的利率计提利息，计提的利息增加应收票据的账面价值，借记“应收票据”科目，贷记“财务费用”科目。经注册会计师吴文审验，对B公司的带息承兑汇票，年末应计提利息为（30514）（330）500万元8.20万元。对此，注册会计师吴文提请电子公司进行会计处理调整，如果电子公司拒绝调整，并超过审计重要性水平时，应考虑出具保留意见的审计报告。3根据现行会计制度之规定：因付款人无力支付票款，收到银行退回的商业承兑汇票、委托收款凭证、未付票款通知或拒绝付款证明等资料时，按应收票据的账面价值，借记“应收账款”科目，贷记“应收票据”科目。4对于电子公司已逾期的应收票据要查实情况，提请电子公司进行会计调整，并根据逾期原因和债务方信用情况，评价可收回性；如果电子公司拒绝调整，应根据审计重要性水平发表适当的审计意见。五、预收账款审计案例（一）案例线索注册会计师张军审计A公司预收账款项目时，发现以下审计线索：1A公司3年前预收W公司款项800万元，当年根据W公司的委托支付给H公司200万元，剩余600万元，截至2000年度资产负债表日账面余额为600万元。22000年12月25日A公司根据银行存款未达账项调整1000万元记入“预收账款”。张军逐笔核对了记账凭证及其后附的销售合同等，随后又根据合同所列产品名称及数量，到仓库审查了产品库存明细账，证实以上各批产品已发货，有关原始凭证已传递到会计部门。（二）案例分析1一般情况下，预收账款供货单位应按合同或约定及时向购货方提供货物，结算货款。A公司的上述经济业务预收W公司账款余额为600万元，时间较长，数额较大。A公司在长时间无供货行为，应引起注册会计师的充分关注。对此，注册会计师应采取以下审计程序：（1）取得并审阅业务发生时会计处理的原始凭证，获取确认经济性质的审计证据，据以判定负债的存在性；（2）通过函证取得W公司的数额确认情况说明；（3）如果经以上程序，审计人员证实此事项属非正常的事项，审计人员应根据其性质及对财务状况的影响程度，按照中国注册会计师独立审计准则的要求，发表适当的审计意见。2根据会计制度的规定，上述预收账款1000万元的经济事项已表明销售收入的成立，应该做销售收入处理。因此注册会计师要在审查取得充分、适当的审计证据基础上，提请被审计单位进行账务调整，并把查证的情况客观地记录在审计工作底稿中。如果A公司拒绝调整，注册会计师可考虑发表保留或否定意见的审计报告。3注册会计师审计预收账款时，要关注被审计单位以下项目：（1）是否与预收租金、预收利息等相混淆；（2）是否将预收账款作为销售收入入账；（3）是否利用“预收账款”截留收入；（4）是否利用“预收账款”账户进行舞弊行为。六、应交税金审计案例案例线索：注册会计师吴文审计新新开发公司2000年度会计报表时，发现该公司于当年6月与A公司签订的无形资产使用权转让协议书，将公司的专利技术使用权作价1000万元转让给A公司使用；协议规定A公司于当年的6月30日前向新新公司付款500万元，余款于次年的年底前付清。无形资产转让手续分两次办理：第一次手续于当年的11月30日办理完毕；第二次手续目前正在办理中。新新公司所作的账务处理为： 借：银行存款 5 000 000 贷：其他业务收入 5 000 000 案例分析 按照税法规定，企业转让无形资产应按向对方收取的全部价款和价外费用（包括向对方收取的手续费、基金、集资款、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外收费）乘以税率缴纳营业税。根据线索提供的情况，注册会计师吴文进一步检查了新新公司董事会决议及无形资产使用权有偿转让协议，证实了上述交易确实发生。但查阅新新公司有关纳税申报资料和税务部门汇算清缴确认文件时，发现新新公司没有按税法规定计交有关税费。注册会计师吴文提请新新公司作调整处理补交尚未支付款项但已发生的转让行为的营业税、城市维护建设税和教育费附加。资产减值准备审计案例分析2005年1月21日11:18:3武钢内审网 根据企业会计制度的规定，企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。这一新规定对注册会计师年度会计报表审计提出了新的要求。本文拟通过对企业资产减值准备相关审计案例的分析，探讨资产减值准备的技术认定问题。 （一）短期投资减值准备审计案例 线索1注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到大华公司短期投资的期末计价采用成本与市价熟低法，并按分类比较法计提短期投资跌价准备。但审计中发现，在大华公司短期投资中其所持的H股票占整个短期投资的70。 分析企业会计制度第五十二条规定：“企业应当在期末对各项短期投资进行全面检查。短期投资应按成本与市价熟低计量，市面上价低于成本的部分，应当计提短期投资跌价准备。 企业在运用短期投资成本与市价熟低时，可以根据其具体情况，分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计提跌价准备，如果某项短期投资比重大（如占整个短期投资10及以上），应按单项投资为基础计算并确定计提的跌价准备”。 据此，大华公司选定以分类比较法计提跌价准备时，由于所持的H股票占整个短期投资的70，应单独对其按单项比较法计提减值准备，其余各项再按分类比较法计提跌价准备。 （二）应收款项减值准备审计案例线索注册会计师吴生审计兴兴公司会计报表时，发现该公司应收款项有下列情况： 1应收账款一A公司账面余额为20万元，已提取坏账准备2万元，年底兴兴公司得知，A公司由于意外火灾导致资产严重损失，以至于企业不得不停产，短期内无法偿还该债权。兴兴公司根据A公司目前状况，做出了如下会计处理： 借：坏账准备 200000 贷：应收账款 200000 并且补提坏账准备： 借：管理费用 180000 贷：坏账准备 180000 2应收账款一B公司账面余额80万元，属于2001年本年度新发生的账款，兴兴公司对此项应收账款计提30的坏账准备。 3应收账款一C公司账面余额40万元，账龄不到2年，已提2000元的坏账准备，2001年末兴兴公司认定该债权难于收回，全额计提坏账准备，并补提坏账准备398000元。 4应收账款一D公司账面余额60万元，已提坏账准备6000元，审计人员了解D公司是兴兴公司的控股子公司，2001年末兴兴公司全额计提坏账准备，并补提坏账准备594000元。 5其他应收款一E公司账面余额为10万元，该公司已经严重资不抵债。 6预付账款一F公司账面余额5万元，因经营管理不善已宣告破产。 7应收票据一C公司账面余额6万元，该票据虽然未逾期，但C公司因发生严重的经营亏损，偿还债务的可能性不大。 分析企业会计制度第五十三条规定：“企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备。企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企业所在地。坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中予以说明”。据此，对照前述资产减值准备认定的基本条件，注册会计师应建议兴兴公司对上述事项进行如下会计调整处理： 1对于债务方A公司由于严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债务，兴兴公司应当对其全额计提坏账准备，并根据公司管理权限，经股东大会或董事会批准作为坏账损失，方可冲销提取的坏账准备和应收账款。因此正确的会计处理为： 补提A公司应收账款坏账准备为： 借：管理费用 180000 贷：坏账准备 180000 然后经股东大会或董事会批准作坏账损失冲销。经过批准后，方可作如下账务处理： 借：坏账准备 200000 贷：应收账款 200000 2对于债务方B公司当年新发生的应收账款不能全额计提坏账准备。而且在无确凿证据表明应收账款发生了较大损失时，不能计提较大比例的坏账准备（一般提取比例大于或等于40的为较大比例）；对于某些金额较大的应收账款不能计提坏账准备，而且如果计提坏账准备的比例较小（一般而言，5或低于5为较小比例）还要在会计报表附注中说明理由。兴兴公司对此应收账款提取了30的坏账准备，而又无确凿证据支持此较大比例，可能被注册会计师视为秘密准备，即企业利用计提准备的机会，有意来调节企业利润。因此，注册会计师应首先建议兴兴公司冲回已计提的30坏账准备，然后根据实际情况制定一个合理的计提比例，比如5，调整对B公司应收账款的坏账准备。其正确的会计处理为： 借：管理费用 4000 贷：坏账准备 4000 3企业会计制度规定，当债务方欠债期限超过3年时，才能作为全额坏账准备计提。如果逾期未超过3年又无确凿证据证明不能收回的应收账款不能全额计提坏账准备。因此，注册会计师应建议兴兴公司根据企业实际情况，制定一个合理的计提坏账比例，比如10，减除已计提的部分，本期应补提坏账准备为：400000x10-2000=38000（元），兴兴公司正确的会计处理为： 借：管理费用 38000 贷：坏账准备 38000 4企业会计制度规定，当债权人计划对应收账款进行重组，或与关联方发生的应收款项。如果无确凿证据表明应收款项不能收回，不能全额提取坏账准备。D公司为兴兴公司的控股公司，在没有确凿证据表明该项应收款项不能收回时，不能全额提取坏账准备，注册会计师应建议兴兴公司予以纠正。 5企业会计制度规定，企业除了应收账款计提坏账准备外，还应对其他应收款提取坏账准备；对于企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单位破产、撤销等到原因已无望再收到所购货物的，应当将原计人预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。据此，注册会计师应建议兴兴公司对其他应收款、预付账款、应收票据按规定补提坏账准备，并进行相应的会计处理。 （三）存货减值准备审计案例 线索H公司是一家上市公司，注册会计师在进行年度会计报表审计时了解到该公司对存货的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，2001年H公司经年末盘点，认定有关存货及其会计处理的信息资料如下： 1库存商品A：账面余额10万元，已提取跌价准备5000元，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司对该商品全额补提跌价准备。 2库存商品B：账面余额6万元，无跌价准备，该商品不再为消费者所偏爱，从目前情况分析，其市价将会持续下跌。H公司全额提取跌价准备。 3库存商品C：账面余额20万元，已提取跌价准备2万元，由于此类商品的更新换代，该商品已经落伍，目前已经形成滞销o H公司全额补提跌价准备。 4库存商品D：账面余额50万元，无跌价准备，目前该商品供销两旺，未发现减值情况。H公司按10提取跌价准备5万元。 5库存商品E：账面余额20万元，无跌价准备，该商品市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。H公司未计提跌价准备。 6库存原材料F：账面余额15万元，无跌价准备，现有条件下使用该原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。H公司未计提跌价准备。 分析根据企业会计制度第五十四、五十五、六十二条的规定，并依据本文前述认定资产减值准备的基本条件进行分析，库存商品A、B、C均不应全额计提跌价准备。A商品只是市价下跌、价值减少，但仍有一定的使用价值和转让价值。B商品虽然不为消费者所偏爱，但也只是价值下跌，还未到完全丧失价值的程度。C商品即使已经滞销，但起码还有转让价值。所以，注册会计师应建议H公司首先根据各种存货的物理状况及减值情况，推断出其期末应提足的跌价准备数额，然后与已提取的跌价准备比较，按其差额补提存货跌价准备。对于商品D，由于没有任何减值的迹象，H公司按10的比例计提了5万元的跌价准备，这没有根据。注册会计师应建议H公司调账，冲回所提取的跌价准备。 对于商品E和原材料F的处理则不同，这两项存货实际上已经发生了减值，而H公司却未计提相应的跌价准备，注册会计师应建议H公司根据具体情况确定计提减值准备的数量，并作相应的调账处理。 （四）固定资产减值准备审计案例 线索注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表时，了解到该公司固定资产的期末计价采用成本与可变现净值熟低法，2001年末该公司部分固定资产有资料及会计处理情况是： 1设备A：账面原值40万元，累计折旧4万元，减值准备为零，该设备生产的产品的大量的不合格品。大华公司按设备资产净值补提减值准备36万元。 2设备B：账面原值10万元，累计折旧零，减值准备零，该设备因长期未使用，在可预见的未来不会再使用，经认定其转让价值为1万元。大华公司全额提取减值准备。 3设备C：账面原值200万元，累计折旧50万元，已提取减值准备150万元，该设备上年度已遭毁损，不再具有使用价值和转让价值，在上年已全额减值准备，大华公司本年度又计提累计折旧2万元。 4设备D：账面原值30万元，累计折旧3万元，已提取减值准备2万元，该设备未发现减值迹象。大华公司从谨慎原则出发，从本年度起每年计提减值准备2万元。 分析根据企业会计制度第五十九、六十二、六十三条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述固定资产会计事项提出以下审计意见： 1对于设备A，当企业的固定资产由于使用而产生大量不合格晶的，企业应当计提全额减值准备。该设备的固定资产原值40万元，已提累计折旧4万元，净值为36万元，所以大华公司补提36万元的减值准备是正确的。 2对于设备B，只有当企业的固定资产由于长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且无转让价值的情况下，方可计提全额准备，而大华公司的该设备虽然由于闲置不用已无使用价值，但仍有转让价值1万元，因此不符合全额计提准备的条件，大华公司的全额计提准备的做法将会使企业的费用多计、利润少计、固定资产的价值虚减。应冲回所计提的准备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。 3对于设备C，企业的固定资产在遭受毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值时，应在按规定程序核准报废处理前，全额计提减值准备。而且在对资产计提了全额准备后不再计提折旧，应及时对其进行处理。大华公司不仅未对此设备进行处理，反而计提了2万元的的累计折旧。此做法将会使企业费用虚计、利润少计。注册会计师应建议首先将计提的累计折旧冲回，并按规定程序处理该设备，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影打向。 4对于设备D，如果企业的固定资产无任何减值的迹象，不能擅自计提减值准备。大华公司这种做法将会使企业的费用多计、利润少计、资产的价值虚减。所以，注册会计师应建议调整冲回，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。 （五）无形资产减值准备审计案例 线索注册会计师吴生审计华为公司会计报表时，了解到该公司2001年度有关无形资产的状况及会计处理情况： 1专利权A：账面余额100万元，计提减值准备为零，该专利权已超过法律规定的保护期限，但能给企业带来经济利益。华为公司全额计提了减值准备。 2专有技术B：账面余额60万元，计提减值准备为零，该专有技术已被其他新的技术所代替，其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。华为公司经分析，认定该专有技术虽然价值受到重大影响，但仍有20万元左右的剩余价值，并计提了40万元的减值准备。 分析根据企业会计制度第六十、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对华为公司上述无形资产会计事项提出以下审计意见： 1对于专利A，因为只有无形资产已经超过了法律保护期限，并且已不能给企业带来经济利益时，才能计提全额减值准备，而专利权A虽然已超过了法律保护期限，但仍有一定的经济价值。华为公司对专利A全额计提减值准备，将会使企业多计费用、少计利润。虚增了无形资产价值。因此，注册会计师应建议华为公司首先冲回已计提的减值准备，并客观地分析其剩余价值，聘请有关专家确认其价值，相应计提合理的减值准备。同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响。 2对于专利技术B，由于企业的无形资产在被新技术所代替时，如果已无使用价值和转让价值则全额计提减值准备；如果仅仅是其创造经济利益的能力受到重大影响而仍有一定价值时，则应当分析其剩余价值，认定其本期应计提的减值准备。所以，注册会计师应认可华为公司对专利技术B的的分析及会计处理。 （六）长期投资减值准备审计案例 线索注册会计师李文审计大华公司会计报表时，了解到2001年度该公司部分长期投资的状况及会计处理情况： 1股票A：账面余额15万元，已提减值准备2万元，该股票投资的期末市价为11万元。大华公司当年计提减值准备2万元。 2股票B：账面余额16万元，未计提减值准备，被投资方当年发生严重的亏损，该股票投资的期末市价为12万元，大华公司当年计提减值准备4万元。 3股票C：账面余额15万元，已提减值准备12万元，被投资方经营状况开始好转，该股票投资的期末市价为16万元，大华公司为此调整冲减长期投资减值准备13万元。 分析根据企业会计制度第五十七、六十二条的规定及认定资产减值准备的基本条件，注册会计师对大华公司上述长期投资会计事项提出以下审计意见： 股票A的市价已经持续两年低于账面价值；股票B的发行方发生了严重经营亏损，对照企业会计制度规定的长期投资减值准备认定条件，这些投资均应计提减值准备。所以注册会计师对大华公司这些投资事项的会计处理均应认可。 但是，被投资方由于经营得力，经营状况有所好转，使得股票C的市值有所恢复，经分析其市价已经恢复到16万元，超过了其原有的账面余额15万元，按照计提减值准备的方法，企业应当冲减以前所提取的减值准备12万元，而不能认定其超过账面余额的部分1万元。大华公司的做法显然违背了谨慎性原则对可能收益不予以认定的规定，虚计了当期收益。注册会计师应建议该公司作冲减投资收益1万元的调整处理，同时考虑该项调整对当期利润及所得税的影响 （七）在建工程减值准备审计案例 线索注册会计师李文审计兴兴公司2001年度会计报表时，了解到该公司为扩展生产规模，于2000年初开始建造的新厂房，工程开工一年后，因资金困难无法继续施工，停工到2001年末已有1年，预计在未来3年内资金困难仍得不到解决，工程仍会停滞不前。在这种情况下，兴兴公司认定该项工程已经发生了减值，经认定，该工程目前挂账成本为200万元，预计可变现价值为150万元。因此，兴兴公司2001年度末应做如下会计处理： 借：营业外支出 500000 贷：在建工程减值准备 500000 分析企业会计制度第六十五条规定：“企业在建工程预计发生减值时，如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程，也应当根据上述原则计提资产减值准备”。据此，企业在期末应对在建工程进行价值评估，如发现减值，应当比照固定资产的方法计提减值准备。比如，当某项工程长期停建，并且在未来3年内不会重新开工的在建工程，认定其已经发生了减值，应当提取减值准备。因此，兴兴公司的会计处理是正确的，注册会计师应认可。 吴得林 （作者单位：中辰会计师事务所有限责任公司） 深注协案例分析二：A公司审计失败案例分析 作者：佚名 来自：深圳注协 阅读：619 时间：2004-6-25 推荐：阿郎 A公司于1993年度发行3000万普通股票，并于1994年6月在深圳证券交易所挂牌交易。从1993年改制上市至2000年，该公司一直委托甲会计师事务所负责审计历年的年度会计报表。其中1999年至2000年，A公司的年度会计报表审计报告是由甲会计师事务所的注册会计师张某和李某两人负责签发的。甲会计师事务所及其相关签字注册会计师由于在对A公司1999年和2000年的年度会计报表审计中为A公司出具了标准的无保留意见审计报告，未能发现A公司的虚构利润问题，存在重大过失，先是没能通过2001年度证券期货相关业务许可证年检，随后于2002年2月份被政府有关主管部门给予撤销会计师事务所和吊销相关注册会计师执业资格的行政处罚。鉴于A公司虚构利润主要发生在1999年及2000年，因此，我们根据有关资料，对甲会计师事务所1999年和2000年的审计失败情况进行分析。一、甲会计师事务所对A公司年报进行审计的主要情况1没有签订审计业务约定书。由于A公司是甲会计师事务所的长期客户，因而这两年的审计均没有签订审计业务约定书。据了解，双方口头约定的审计收费为人民币50万元，2000年审计费用由于A公司虚构利润案受到中国证监会的稽查而没有收到。2客户给注册会计师的审计时间很仓促，且集中在工厂停工停产期间。据了解，A公司这两年的年度会计报表审计均要求注册会计师在每年的春节前完成，例如1999年年审的外勤时间是2000年1月16日至22日，内勤整理时间是1月25日至29日；2000年审计报告日是2001年2月13日，审计时间的安排非常紧促。并且在外勤审计时恰好工厂停产放假，据参与该项目的审计人员事后反映，这应该是A公司刻意安排的。3甲会计师事务所在该项目审计人员的安排上不能满足专业胜任能力的要求。4在质量控制上未能切实履行多级复核程序。A公司的审计项目没有指定项目经理对所有工作底稿进行全面复核，分管该项目的第二合伙人李某，也没有完全履行复核程序，仅听取合伙人张某对一些重大的审计和会计问题的口头陈述，因此，该审计项目的质量控制最终只依赖张某一人。二、甲会计师事务所审计失败的主要原因（一）导致审计失败的直接因素1未能严格按照独立审计准则执业。（1）没有按照独立审计准则的要求进行函证和分析回函结果、并实施必要的替代测试。审计人员在对A公司应收账款进行函证时，将所有询证函交由公司发出，没有要求公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由公司直接或通过传真方式交给审计人员。审计人员没有对未回函的应收账款余额进行必要的跟踪和引起合理的专业怀疑。截止2000年底的人民币1.64亿元应收账款询证函均没回函，仅做简单的替代测试，没有进一步索取海关报关单、运单、提单等外部证据或引起合理的专业怀疑，采取其他必要的审计程序，仅根据A公司内部证据便确认公司应收账款余额。审计人员在进行2000年年审时，没有继续追索1999年度海关回函确认的询证函原件，审计档案中只有由A公司传真过来的询证函传真件。在2000年审计时也没有追索或重新对2000年的出口货物量向海关进行函证。在实施函证时，审计人员没有对函证样本的选择、询证函的编制和寄发以及回函进行必要的控制。而是过分相信被审计单位。如果审计人员按照独立审计准则的规定实施函证程序，A公司管理层的舞弊行为是不难发现的。另外，审计人员在1999年审计时对重要的出口事项虽履行了向海关函证的程序，但没有最终获取函件的原件，仅凭函件的传真件作为审计证据，也是导致A公司虚构出口销售而最终没有被发现的重要因素。甲会计师事务所的做法违反了独立审计具体准则第5号审计证据的有关规定和财政部、中国人民银行关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知“在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所”的规定。（2）没有关注销售合同的结算方式和实际结算方式是否相符。1999年的销售合同条款约定，“在合同签定15日内向卖方开出一张期限为半年的不可撤消的信用证”。而实际上货款的结算方式是电汇，且不是从买方所在地汇入，结算币种也不尽相同，大多货款是从境外某公司的北京办事处汇入。（3）没有对大额的银行收支款项进行彻底的审查。审计人员虽然对现金和银行存款收支款项进行了测试，但抽查的样本并非大额收支款项，这样也导致对销售货款结算方式的疏忽。违反独立审计具体准则第4号审计抽样的规定。（4）审计人员虽然对客户过高的毛利率曾经产生过怀疑，且曾经口头询问客户这些异常情况，但是没有将有关疑问和会谈情况以书面的形式记录下来，以便提供给合伙人进行审计判断并作出相应审计处理。如：审计人员对A公司1999年度高达70%的毛利率、2000年度高达251%的毛利率没有形成合理怀疑的专项工作底稿，更没有获取消除合理怀疑的审计证据或得到满意解释。其次，审计人员对A公司在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况没有发现并引起注意；面对A公司2000年度生产同一种产品的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信了A公司管理当局声称的“生产进入成熟期”的解释。审计人员也没有对A公司的营业成本比率异常波动情况进行分析。1999年度A公司营业成本比率为57.67，而2000年中期为54.73，2000年度营业成本比率则突然降至35.83，其中下半年只有12.47，也就是说A公司2000年下半年仅用了5,070万元的营业成本创造了40,661万元的主营业务收入。这种明显违背常识的令人难以置信的“神话”，没有引起审计人员的重视，致使该项审计充满着风险。（5）A公司编制合并报表时，未抵销与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。审计人员未能发现或报告在合并报表中存在的重大虚假问题。（6）审计人员对于陌生的所谓高新科技没有咨询专家意见；（7）对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注。如A公司购进原材料发票均是使用普通发票问题；又如A公司2000年度企业所得税税负的实际税率不到1.75，远远低于内地33的所得税率或经济特区和经济开发区15优惠税率的规定。（8）对收集到的两种不同内容的海关报关单后未引起高度关注。（9）对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注。如A公司1999年和2000年与境外某公司签订的两单销售合同，合同销售额折成人民币分别为2.4亿元和6.4亿元，如此巨额的销售合同，仅仅只有简单的2页纸。（10）未收集或严格审查重要的法律文件、未关注重大不良资产、存在以预审代替年审等重大缺陷。2审计人员的专业胜任能力较差，合伙人没有履行督导义务。A公司的整个审计项目除分管合伙人张某外，其他从业人员均没有注册会计师执业资格。1999年审派出的是3名审计员和一名实习生，2000年审派出是4名审计员，这些人员均非注册会计师,缺乏必要的专业技能、专业判断能力和外贸业务知识，更不具备识别上市公司舞弊和欺诈的能力。在审计过程中，审计人员未能对审计过程中发现的问题以MPA或审计小结的方式向上反映。在业务档案中既没有看到主管合伙人对具体工作底稿复核的痕迹，也没有看到第二合伙人审核底稿的痕迹。违反中国注册会计师质量控制基本准则的有关规定。3合伙人的利益驱动和缺乏独立性。首先，目前我国注册会计师行业执业环境恶劣，不正当竞争现象严重，最典型的问题是会计师事务所之间恶性竞争，互相压价，争抢客户，其直接后果就是造成事务所对客户的“强烈依赖感”，使上市公司在审计市场的交易中掌握着主动权。而在上市公司作假司空见惯、中介机构恶性竞争的大环境下，一般的事务所要想独善其身就显得十分艰难。由于我国注册会计师行业发展时间不长，整个行业不规范的地方很多，加之少数合伙人执业理念不端正，惟利是图，因此在巨额的审计收费和丰厚的利润面前，有的合伙人经不起诱惑，违背会计、审计原则，无视注册会计师的社会责任，因而过分迁就或顺从客户意愿，甚至内外勾结，出具严重失实的审计报告时有发生。其次，事务所执业手段和技术方法的局限性，也是造成上市公司造假屡屡得手且无法及时发现的重要原因。注册会计师审计时若对公司产生疑虑，需要到银行、工商、税务、海关等相关部门以及其他相关公司查证，但这种查证实际上是存在很大的困难。何况有的地方政府、主管部门的地方保护主义色彩浓厚，不仅给注册会计师的取证设置重重障碍，甚至直接出具“红头文件”与上市公司串通一起欺骗注册会计师。而注册会计师要对政府主管部门的红头文件产生疑问不仅需要极大的勇气，而且进一步查证就更加困难了，加之注册会计师受到审计技术的限制，几乎就没有可能查出政府文件的真假。再次，审计收费偏低和审计时间紧，迫使审计人员为了节省审计成本而省略审计程序。过低的审计收费使会计师事务所难以维持较高的工资水平和留住优秀人才，造成审计人才缺泛和审计技术落后。另一方面，也逼迫会计师事务所尽量压缩审计时间，忽略审计程序，导致审计质量下降。另外，中国企业年度会计决算都是公历每年的12月31日，按照规定，企业年度会计报表审计必须在4月30日前完成。因此，事务所的年审时间都集中在1至4月份，造成审计时间仓促、人员紧张，特别对于在外地有子公司、存货等的大型集团，注册会计师往往由于时间不足和成本考虑而没有亲自前往审计。例如，媒体披露的A公司未合并报表的家控股子公司均散布于全国各地，甲会计师事务所很难在短短的一个月内，有合适的人选和充足的人力对这些子公司进行一一审计。（二）导致审计失败的外部因素1被审计单位的恶意欺诈。调查发现，A公司的虚构利润案是一项系统工程，涉及面广，潜伏时间长，先后用7年时间潜心炮制一出所谓高新科技的弥天骗局。据报道：A公司“从原料购进到生产、销售、出口，A公司伪造了全部单据，包括采购原料合同、购货发票、银行汇款单、出口销售合同等多份关键财务文件”。长时间的造假工程，匪夷所思，就连历来在资本市场叱咤风云的证券公司也深受其害，作为证券市场弱势团体的注册会计师沦为上市公司作假的替罪羊也就不足为怪了。甲会计师事务所审计人员虽然履行了基本的审计程序，包括查阅或获取相应的购销合同、发票、银行汇款单和海关报关单，只可惜未能针对审计过程中发现的有关问题进行深究和追踪，特别是对向海关函证的证据原件，没有进一步追索，导致审计失败。由此可见，注册会计师在审计过程中过份依赖被审计单位提供的会计资料，迷信A公司的欺骗宣传是导致对A公司审计失败的重要原因。2恶劣的执业环境的逼迫。首先，虽然有关法规要求聘请注册会计师审计的权利属于上市公司股东大会，但由于我国目前上市公司的法人治理结构不健全，“一股独大”、“内部人控制”的问题严重，往往决定聘请注册会计师的实际权力在于上市公司经营层，而非需要注册会计师进行审计的股东；向注册会计师提供财务信息的也是被审计的上市公司经营层。事务所作为一个提供有偿服务的中介组织，往往不得不向这些“老板”们屈服。因此，在缺乏理性的委托人的环境下形成的这种不正常的委托关系，决定了注册会计师难以保持应有的独立性。其次，由于社会诚信的缺失，造假成本低，使市场对造假存在强大的需求。如企业向银行贷款要夸大资产总额、净资产和经营成果，掩饰不良资产；向税务部门申报纳税要隐瞒缩小经营利润；向主管部门上报经营业绩要“注水”。而作假者东窗事发后所要付出的代价太低，形成了不良的示范作用，走入了造假获利再造假的怪圈。3传统的制度基础审计方法不适应形势发展的需要。传统的制度基础审计是建立在企业内部控制制度完善、公司管理当局诚信度较高的基础上的。如果公司内部控制存在缺陷或者控制失效，公司管理当局不讲诚信，一切审计方法和手段都变得没有用了，使得传统的制度基础审计方法受到挑战，这就要求注册会计师在审计技术、分析方法和判断能力方面有待进一步提高。4行业监管方式和监管手段落后。首先是现行的行业监管方式难以达到监管目标。我国对注册会计师行业的监管历来采用的是事后监管的方式，这种监管方式不易及时发现和制止行业中存在的疏忽和作弊行为，不能有效发挥监管作用。其次是行业的监管手段落后。由于我国注册会计师行业的监管体制尚不完善，行业的监管受到诸多的限制，目前行业的监管部门只能局限于对事务所业务报告和档案的检查，不能到企业、银行或政府相关部门进行调查取证，致使行业监管存在很大的缺陷。5注册会计师的民事责任追索机制没有建立起来，行政责任、刑事责任大于民事责任，客观上造成合伙人的冒险和短期行为。目前，业内普遍认为，我国现行的有关法律法规注重对注册