企业所得税法课件讲解

企业所得税收入业务处理 一 收入范围确认所得税和会计的比较二 收入的计量企业所得税和会计的比较三 收入实现时间确定企业所得税和会计的比较 收入业务处理企业所得税和会计的一般关系会计从实质重于形式原则和谨慎性原则出发 侧重于收入的实质性的实现 即相关经济利益很可能流入企业 所得税从组织财政收入和体现税收防范功能角度出发 实质与形式两者兼顾 更注重于形式 对企业货物性资产只要所有权转移 劳务外部提供不论是否有经济利益流入 都应按计量标准确认企业所得税收入实现 一 收入范围确认所得税和会计的比较 一 企业所得税基本收入与会计收入业务的比较在现行企业所得税的法规中 对企业所得税的基本收入业务范围 做出了明确的规定 企业所得税法 规定所得税基本收入如下 1 销售货物收入2 提供劳务收入3 转让财产收入4 股息 红利等权益性投资收益5 利息收入6 租金收入7 特许权使用费收入8 接受捐赠收入9 其他收入 二 企业所得税收入形式对收入范围确认的影响以及与会计收入的比较企业所得税收入形式是对收入范围的进一步确认 企业所得税法 第六条规定 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入 为收入总额 企业所得税法实施条例 第十二条进一步规定 企业取得收入的货币形式 包括现金 存款 应收账款 应收票据 准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等 企业取得收入的非货币形式 包括固定资产 生物资产 无形资产 股权投资 存货 不准备持有至到期的债券投资 劳务以及有关权益等 企业所得税法规对企业所得税收入形式的规定 进一步确认了所得税收入的范围 例 企业提供劳务收确认收入为货币形式和非货币形式 三 企业所得税视同销售收入与会计收入业务的比较企业所得税视同销售业务范围的具体规定企业所得税法规通过列举的方法 规定了视同销售的确切范围 企业所得税法实施条例 二十五条规定 企业发生非货币性资产交换 以及将货物 财产 劳务用于捐赠 偿债 赞助 集资 广告 样品 职工福利或者利润分配等用途的 应当视同销售货物 转让财产或者提供劳务 但国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 关于企业处置资产所得税处理问题的通知 国税函 2008 828号 规定 企业发生下列情形的处置资产 除将资产转移至境外以外 由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变 可作为内部处置资产 不视同销售确认收入 相关资产的计税基础延续计算 1 将资产用于生产 制造 加工另一产品 2 改变资产形状 结构或性能 3 改变资产用途 如 自建商品房转为自用或经营 4 将资产在总机构及其分支机构之间转移 5 上述两种或两种以上情形的混合 6 其他不改变资产所有权属的用途 企业将资产移送他人的下列情形 因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产 应按规定视同销售确定收入 1 用于市场推广或销售 2 用于交际应酬 3 用于职工奖励或福利 4 用于股息分配 5 用于对外捐赠 6 其他改变资产所有权属的用途 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的 不属于捐赠 应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入 结论 企业所得税以其资产所有权转移确认为销售企业劳务外部提供 四 企业所得税的不征税收入与会计收入的比较1 企业所得税的不征税收入的构成 1 财政拨款 2 依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费 政府性基金 3 国务院规定的其他不征税收入 财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知 财税 2008 第001号 规定 软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款 由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产 不作为企业所得税应税收入 不予征收企业所得税 2 企业所得税不征税收入与会计收入的比较 1 关于企业取得财政性资金和国家投资 关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知 财税 2008 151号 规定 企业取得的各类财政性资金 除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外 均应计入企业当年收入总额 对企业取得的由国务院财政 税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金 准予作为不征税收入 在计算应纳税所得额时从收入总额中减除 关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知 国税函 2009 118号 企业政策性搬迁和处置收入的界定1 因政府城市规划 基础设施建设等政策性原因 企业需要整体搬迁 包括部分搬迁或部分拆除 或处置相关资产 2 按规定标准从政府取得的搬迁补偿收入或处置相关资产而取得的收入 以及通过市场 招标 拍卖 挂牌等形式 取得的土地使用权转让收入 企业取得的政策性搬迁或处置收入的企业所得税处理1 异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务企业根据搬迁规划 异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务 用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质 用途或者新的固定资产和土地使用权 以下简称重置固定资产 或对其他固定资产进行改良 或进行技术改造 或安置职工的 准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出 技术改造支出和职工安置支出后的余额 计入企业应纳税所得额 企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产 可以按照现行税收规定计算折旧或摊销 并在企业所得税税前扣除 2 没有重置或改良固定资产 技术改造或购置其他固定资产企业没有重置或改良固定资产 技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告 应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入 减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额 计算缴纳企业所得税 企业政策性搬迁和处置收入所得税处理的时间在五年期内完成搬迁的 企业搬迁收入按上述规定处理 企业从规划搬迁次年起的五年内 其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额 税务部门的管理主管税务机关应对企业取得的政策性搬迁收入和原厂土地转让收入加强管理 重点审核有无政府搬迁文件或公告 有无搬迁协议和搬迁计划 有无企业技术改造 重置或改良固定资产的计划或立项 是否在规定期限内进行技术改造 重置或改良固定资产和购置其他固定资产等 五 企业所得税减免收入的税收优惠与会计收入的比较1 企业所得税减免收入的构成2 企业所得税减免收入的税收优惠与会计收入的比较上述企业所得税减免收入 会计核算确认为收入或收益 所得税和会计形成差异 差异的性质为永久性差异 六 会计 公允价值变动损益 和企业所得税的比较 企业所得税法实施条例 第五十六条规定 企业的各项资产 包括固定资产 生物资产 无形资产 长期待摊费用 投资资产 存货等 以历史成本为计税基础 所得税对会计 公允价值变动损益 不予确认 所得税和会计出现差异 差异的性质为暂时性差异 七 企业所得税和会计在收入确认比较的结论1 企业所得税和会计对收入确认存在差异会计核算计入收入和收益账户 反映企业当期会计利润增加的业务内容 所得税都确认为收入项目 会计的收入和收益项目在 主营业务收入 其他业务收入 利息收入 手续费及佣金收入 保费收入 租赁收入 投资收益 和 营业外收入 等会计科目进行会计记录 所得税确认收入的基本判断标准为资产所有权转移或劳务外部提供 会计准则相关规定确认收入的基本要件中 重要的一点表现为资产所有权转移或者劳务提供是否导致企业经济利益流入 1 企业非货币性资产交换不具有商业实质且公允价值不能够可靠计量 所得税确认视同销售 而会计不确认为收入 则所得税和会计在收入的确认上存在差异 这种差异表现为时间性 暂时性 差异 2 企业将资产 货物和财产 用于捐赠 赞助 集资 广告 样品 分给职工 在所得税上确认为视同销售 在会计处理上 因其不具备收入确认要素中经济利益流入的要件 所以不确认为收入 所得税和会计对以上业务是否确认收入上产生差异 差异的性质一般应确认为永久性差异 3 企业将劳务用于捐赠 赞助 集资 广告 样品 在所得税上确认为视同销售 在会计处理上不确认为收入 所得税和会计对以上业务是否确认收入上产生差异 差异的性质一般应确认为永久性差异 4 软件生产企业和集成电路设计企业实行增值税即征即退政策所退还的税款 由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产 不作为企业所得税应税收入 此项业务会计确认为 营业外收入 政府补助 所得税和会计出现差异 差异的性质为永久性差异 5 企业所得税减免收入的业务 企业会计核算一般都确认为收入或收益 所得税和会计形成差异 差异的性质为永久性差异 6 企业所得税对会计核算中对当期会计利润产生影响的 公允价值变动损益 不予确认 所得税和会计出现差异 差异的性质为暂时性差异 3 企业应通过设置辅助账的形式 序时记录所得税和会计在收入范围确认方面的差异 为所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据 同时 收入确认所得税和会计的差异在所得税纳税申报表填报时进行调整 三 收入的计量企业所得税和会计的比较 收入计量企业所得税的规定1 非货币形式取得收入的计量 企业所得税法实施条例 第十三条对非货币形式取得收入的计量方法做出了基本规定 企业以非货币形式取得的收入 应当按照公允价值确定收入额 所称公允价值 是指按照市场价格确定的价值 关于企业处置资产所得税处理问题的通知 国税函 2008 828号 规定 企业发生本通知第二条规定 视同销售 情形时 属于企业自制的资产 应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入 属于外购的资产 可按购入时的价格确定销售收入 2 资产负债表日未完工程的劳务收入计量企业所得税法规规定 从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 规定 企业提供劳务完工进度的确定 可选用下列方法 已完工作的测量 已提供劳务占劳务总量的比例 发生成本占总成本的比例 3 特殊销售业务收入计量企业所得税的规定 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 对特殊业务所得税收入确认和计量作出以下规定 二 收入计量所得税和会计的比较结论企业所得税和会计收入计量的差异所得税和会计对于收入计量 一般采取市场公允价格的标准 会计和企业所得税的收入计量的差异 主要表现为会计对收入或收益的计量采取公允价值以外的方法 所得税和会计对收入计量的差异 一般确认为暂时性差异 具体包括以下内容 1 销售商品 合同或协议明确规定需要延期收取价款或者分期收款销售商品 实质上具有融资性质的 会计按照应收的合同或协议价款的现值确定销售商品收入金额 企业所得税按照合同价款确认收入 2 会计采取权益法核算的长期股权投资 按应享投资单位净利润的份额计量投资收益 企业所得税按照企业因权益性投资从被投资方取得的收入 确认股息 红利等权益性投资收益 3 会计对部分金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产 的债券利息 采取持有期间按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入 企业所得税按照合同约定的债务人应付利息确认收入 4 会计对融资租赁 采用实际利率法计算确认当期的融资收入 企业所得税按照合同确认收入 企业应通过设置辅助账的形式 序时记录所得税和会计在收入计量方面的差异 为所得税纳税申报表填报和所得税会计核算提供依据 同时 收入计量所得税和会计的差异在所得税纳税申报表填报时进行调整 四 收入实现时间确定企业所得税和会计的比较 一 销售货物收入实现时间确定的企业所得税和会计的比较1 企业所得税法规销售货物收入实现时间的相关规定 企业所得税实施条例 规定 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现 1 以分期收款方式销售货物的 按照合同约定的收款日期确认收入的实现 2 企业受托加工制造大型机械设备 船舶 飞机 以及从事建筑 安装 装配工程业务或者提供其他劳务等 持续时间超过12个月的 按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现 采取产品分成方式取得收入的 按照企业分得产品的日期确认收入的实现 国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知 国税函 2008 875号 2 所得税和会计计对销售商品收入实现时间确定不一致的业务以分期收款方式销售货物的 所得税按照合同约定的收款日期确认收入的实现 会计准则对销售商品分期收款实质上具有融资性质的 在商品发出时按商品的现值收入实现 例 2008年1月1日企业将2007年12购入的一幢办公楼对外出租 该办公楼的初始成本为500万元 使用年限为20年 该投资性房地产期末采用公允价值计量 2008年12月31日 经复核 该投资性厂房的公允价值为520万元 会计处理 会计准则规定 对于采用公允价值计量模式投资性房地产 平时不计提折旧 应当以资产负债日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值 公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益 企业的账务处理为 借 投资性房地产 公允价值变动200000贷 公允价值变动损益200000 企业所得税处理 企业所得税确认办公楼为固定资产 企业所得税对企业出租建筑物的计量应按照历史成本确认为计税基础 企业所得税对会计上以办公楼公允价值与账面价值之间的差额 通过当期损益 公允价值变动损益 会计科目 结转计入当期会计利润的20万元不予确认 2008年企业所得税税前允许扣除的折旧 500 1 5 20 23 75 万元 所得税和会计差异确认和记录企业设置 纳税调整备查账 记录其一 企业所得税对投资性房地产确认为固定资产 提取折旧23 75万元 其二 2008年期初固定资产的计税基础500万元 期末计税基础476 25万元 会计投资性房地产2008年期初计价500万元 期末计价520万元 第四部分企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较 一 企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的比较分析二 企业所得税扣除项目和会计相关业务的具体比较 成本 费用 税金 损失 三 企业所得税列举扣除项目处理和会计相关业务的比较分析 第一节企业所得税扣除项目处理与会计相关业务比较 一 企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的比较分析 一 企业所得税扣除项目确认的原则1 企业所得税扣除项目的确定以税收法律 行政法规的规定为依据2 企业所得税扣除项目的确定以权责发生制为原则3 企业所得税扣除项目的确定符合真实性 相关性和合理性原则4 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出5 不得重复扣除 一 企业所得税扣除项目确认原则与会计相关业务确认原则的比较分析 一 企业所得税扣除项目确认的原则1 企业所得税扣除项目的确定以税收法律 行政法规的规定为依据2 企业所得税扣除项目的确定以权责发生制为原则3 企业所得税扣除项目的确定符合真实性 相关性和合理性原则4 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出5 不得重复扣除 2 企业所得税扣除项目的确定以权责发生制为原则 企业所得税法实施条例 第九条规定 企业应纳税所得额的计算 以权责发生制为原则 属于当期的收入和费用 不论款项是否收付 均作为当期的收入和费用 不属于当期的收入和费用 即使款项已经在当期收付 均不作为当期的收入和费用 本条例和国务院财政 税务主管部门另有规定的除外 1 权责发生制为税前扣除项目计算的基本原则 2 权责发生制的应用具有限制性 3 企业所得税扣除项目的确定符合真实性 相关性和合理性原则 企业所得税法 第八条规定 企业实际发生的与取得收入有关的 合理的支出 包括成本 费用 税金 损失和其他支出 准予在计算应纳税所得额时扣除 其中 在本条规定中实际发生 与取得收入有关的及合理是支出扣除的基本原则 1 真实性企业所得税法规定 计算应纳税所得额扣除必须是实际发生 实际发生表现为真实性 但所谓 实际发生 并不是以货币实际支出的时点确认税前扣除的权利 所以真实性原则必须置于权责发生制原则之下 真实性原则一般要求税前扣除支出必须是已经真实发生的 未实际发生的支出不允许在税前扣除 如会计的预计负债可能会导致企业将来的支出义务 且是一种基于合理估计的业务 但具有不确定性 因此不允许税前扣除 但税法特别规定的企业未实际发生的支出可以扣除除外 如研发费用的加计扣除 在确认纳税人申报扣除支出的真实性时 纳税人必须提供证明支出确属实际发生的有效凭据 如发票 自制凭证 进口报关单等 发票是确认支出真实性的凭据 但不是唯一凭据 合同和内部管理性文件在涉税业务处理时的作用企业会计信息控制和管理与涉税风险 2 相关性企业所得税法规定 计算应纳税所得额扣除必须是与取得收入有关的 企业所得税法实施细则 第二十七条对此的解释为 企业所得税法第八条所称有关的支出 是指与取得收入直接相关的支出 3 合理性企业所得税法规定 计算应纳税所得额扣除必须是合理的 企业所得税法实施细则 第二十七条对此的解释为 企业所得税法第八条所称合理的支出 是指符合生产经营活动常规 应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出 合理性原则为防止企业利用不合理的支出减少所得额规避税收提供了依据 其可以从以下几方面来理解 一是允许扣除的支出应当是符合企业生产经营活动常规的支出 二是企业发生的合理的支出限于应当计入当期损益或者有关资产成本的必要与正常的支出 4 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出 企业所得税法实施细则 第二十八条规定 企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出 收益性支出在发生当期直接扣除 资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本 不得在发生当期直接扣除 5 不得重复扣除 企业所得税法实施条例 第三十三条规定 除企业所得税法和本条例另有规定外 企业实际发生的成本 费用 税金 损失和其他支出 不得重复扣除 不得重复扣除原则 是对企业所得税扣除项目处理的进一步确定 企业所得税不得重复扣除的原则可以从以下两方面来理解 二 企业所得税扣除项目和会计相关业务的具体比较 一 企业所得税成本与会计成本的比较分析 二 企业所得税费用和会计费用的比较分析企业所得税费用和会计费用的比较分析的结论其一 管理费用 销售费用和财务费用范围确认企业所得税和会计基本一致 企业所得税法及实施条例对企业所得税扣除项目的管理费用 销售费用和财务费用的范围没有进行解释和界定 按照企业所得税扣除项目的确定以税收法律 行政法规的规定为依据的原则 从企业所得税业务处理的角度管理费用 销售费用和财务费用范围确认企业所得税和会计基本一致 其二 在费用范围企业所得税和会计基本一致的前提下 会计上费用确认的预计费用 根据企业所得税扣除的 真实性 原则 企业所得税扣除将不予确认 其三 各项费用的计量 企业所得税法及实施条例通过列举的方式 对一些具体构成项目规定了计量标准 没有规定计量标准的项目 根据企业所得税税前扣除 合理性 原则 企业所得税可以按会计实际发生额进行计量 规定计量标准的项目 当会计实际发生额超过企业所得税计量标准时 会计和企业所得税形成差异 应确认暂时性或永久性差异 同时进行纳税调整 三 税金及附加企业所得税和会计的比较企业所得税扣除项目的税金包括除增值税以外的营业税 消费税 土地增值税 城市维护建设税 资源税和教育费附加 房产税 车船使用税 土地使用税 印花税等相关税费 会计对税金的处理设置 营业税金及附加 科目核算 如果 营业税 消费税 土地增值税 等属于商品课税税种的应缴税款的形成 没有伴随会计收入实现 而是在企业所得税视同销售业务发生后产生 在计算所得税税前扣除的税金金额时 不能仅根据 营业税金及附加 核算和反映的相关税种当期的发生额确定 而应根据业务的具体情况 对 应交税费 应交 税 科目的贷方发生额分析确定 四 企业所得税损失和会计损失的比较分析 1 企业所得税法规对损失确认的基本条件损失是指企业在生产经营活动中发生的 与生产经营活动无关的损失在企业所得税扣除项目中将不予确认 损失内容包括固定资产和存货的盘亏 毁损 报废损失 转让财产损失 呆账损失 坏账损失 自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失 损失的扣除依照国务院财政 税务主管部门的规定 1 税法通过列举的方式 对与生产经营无关的下列支出 会计上确认为营业外支出 在企业所得税扣除 相关性 的原则下 确认为不得扣除 税收滞纳金 罚金 罚款和被没收财物的损失 超过限额的公益性捐赠支出和非公益性捐赠支出 企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质的赞助支出 未经核定的准备金支出 与取得收入无关的其他支出 2 资产损失业务的企业所得税处理 财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知 财税 2009 57号 企业资产损失税前扣除管理办法 国税发 2009 88号 企业资产损失的界定企业资产损失处理的基本规定现金等货币资产损失的认定非货币资产损失的认定投资资产损失的认定 准备金扣除关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知 财税 2009 48号 关于证券行业准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知 财税 2009 33号 关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知 财税 2009 64号 2 损失业务的企业所得税和会计处理的比较的结论 损失业务的企业所得税和会计处理的异同表现为 其一 损失范围的确认 1 企业所得税扣除项目的损失在会计上都确认为损失 2 会计在 营业外支出 核算的部分损失企业所得税不确认为损失 3 会计的资产减值损失除 不确认为企业所得税的损失其二 损失的计量除企业所得税对公益性捐赠扣除及部分损失的计量进行限定以外 其他业务形成的损失企业所得税和会计的计量基本一致 其三 企业所得税部分损失的税前扣除需要税务部门审批 四 企业所得税列举扣除项目处理和会计相关业务的比较分析 一 公益性捐赠 二 工资薪金支出 三 职工工会经费 福利费 教育经费 四 各项社会保险 五 借款费用 六 汇兑损失 七 业务招待费 八 广告费和业务宣传费 九 企业提取的专项基金 十 财产保险支出 十一 租赁费 十二 劳动保护支出 十三 营业机构的内部往来的费用 十四 研究开发费 技术开发费 十五 安置残疾人员所支付的工资 十六 手续费 佣金 一 公益性捐赠公益性捐赠支出企业所得税扣除予以限定 企业所得税法规规定企业发生的符合条件的公益性捐赠支出 不超过年度利润总额12 的部分 准予扣除 二 工资薪金支出企业所得税法实施条例规定 企业发生的合理的工资薪金支出 准予扣除 工资薪金 是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬 包括基本工资 奖金 津贴 补贴 年终加薪 加班工资 以及与员工任职或者受雇有关的其他支出 根据企业所得税法和会计准则关于工资薪金的相关法规规定 工资薪金支出的基本构成要素包括工资薪金的确认及工资薪金支出计量 1 工资薪金的确认企业所得税和会计的比较工资的支付对象职工的构成 工资薪金的形式 工资薪金的内容企业所得税和会计基本一致2 工资薪金支出的计量企业所得税和会计的比较会计准则规定 职工薪酬 包括工资薪金 当期实际发生金额小于预计金额的 应当冲回多提的应付职工薪酬 此项规定实际上强调的是计入会计资产或费用的职工薪酬一般应按照实际支出确认和计量 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 国税函 2009 3号 规定 合理工资薪金 是指企业按照股东大会 董事会 薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金 税务机关在对工资薪金进行合理性确认时 可按以下原则掌握 1 企业制订了较为规范的员工工资薪金制度 2 企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平 3 企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的 工资薪金的调整是有序进行的 4 企业对实际发放的工资薪金 已依法履行了代扣代缴个人所得税义务 5 有关工资薪金的安排 不以减少或逃避税款为目的 三 职工工会经费 福利费 教育经费职工工会经费 福利费 教育经费支出的企业所得税和会计的基本业务的关系表现为 1 企业所得税和会计对三项费用金额的确定标准一致会计准则规定职工薪酬具体项目处理时 国家规定了计提基础和计提比例的 应当按照国家规定的标准计算确定 企业职工薪酬涉及职工工会经费 福利费 教育经费处理时 依据的国家规定为现行企业所得税法相关规定 企业所得税法实施条例规定 企业发生的职工福利费支出 不超过工资薪金总额14 的部分 准予扣除 企业拨缴的工会经费 不超过工资薪金总额2 的部分 准予扣除 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 所以 企业所得税和会计对三项费用金额的确定标准一致 2 企业所得税和会计对三项费用的计量按照标准范围内的实际发生额会计准则规定 职工薪酬 包括职工工会经费 福利费 教育经费 当期实际发生金额大于预计金额的 应当补提应付职工薪酬 当期实际发生金额小于预计金额的 应当冲回多提的应付职工薪酬 这意味着企业三项费用计入相关资产和成本费用金额 是按照企业所得税法规定计算标准范围内的实际发生额 与企业所得税的处理一致 3 企业所得税对职工福利费的支出范围进行了限定 国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 国税函 2009 3号 规定 允许扣除的职工福利费包括以下内容 1 尚未实行分离办社会职能的企业 其内设福利部门所发生的设备 设施和人员费用 包括职工食堂 职工浴室 理发室 医务所 托儿所 疗养院等集体福利部门的设备 设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金 社会保险费 住房公积金 劳务费等 2 为职工卫生保健 生活 住房 交通等所发放的各项补贴和非货币性福利 包括企业向职工发放的因公外地就医费用 未实行医疗统筹企业职工医疗费用 职工供养直系亲属医疗补贴 供暖费补贴 职工防暑降温费 职工困难补贴 救济费 职工食堂经费补贴 职工交通补贴等 3 按照其他规定发生的其他职工福利费 包括丧葬补助费 抚恤费 安家费 探亲假路费等 关于职工福利费核算问题 企业发生的职工福利费 应该单独设置账册 进行准确核算 没有单独设置账册准确核算的 税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正 逾期仍未改正的 税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定 由于会计准则对职工福利费的开支范围没有明确规定 所以企业在职工福利的日常业务处理中应按照企业所得税法规规定对职工福利费的支出范围进行控制 4 职工教育经费支出的确定企业所得税和会计处理在特定情况下存在差异职工教育经费的扣除 企业所得税法实施条例规定 除国务院财政 税务主管部门另有规定外 企业发生的职工教育经费支出 不超过工资薪金总额2 5 的部分 准予扣除 超过部分 准予在以后纳税年度结转扣除 对企业当期实际发生的职工教育经费大于计税标准的部分 企业所得税允许结转扣除 会计则只能将实际发生不超过计税标准的教育经费计入资产 成本费用 超过部分一般不允许结转计入资产 成本费用 关于福利费与个人所得税关于以前期福利费和教育经费提取而未使用的业务处理关于 三项费用 的计算基数内部退养职工 辞退福利的处理 四 各项社会保险1 企业所得税允许税前扣除的各项保险和会计计入职工薪酬的保险一致企业所得税法及实施条例规定 可以税前扣除的各项社会保险包括医疗保险 养老保险 失业保险 工伤保险 生育保险 补充医疗保险 补充养老保险费及住房公积金 除此之外 企业所得税扣除的保险还包括企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费 关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知 财税 2009 27号 自2008年1月1日起 企业根据国家有关政策规定 为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费 补充医疗保险费 分别在不超过职工工资总额5 标准内的部分 在计算应纳税所得额时准予扣除 超过的部分 不予扣除 五 借款费用 母子公司资金拆借较多 内部计息涉及到税务调整 1 借款费用资本化和费用化确认企业所得税和会计比较分析借款费用资本化和费用化范围确认企业所得税和会计处理一致 2 借款费用计量会计和税法的比较分析借款费用计量企业所得税和会计的异同为 其一 企业在生产 经营期间 向金融机构借款或经批准发行债券发生的利息支出 企业所得税和会计的计量一致 不需要进行纳税调整 其二 向非金融机构借款发生的利息支出 如果高于金融机构同类 同期贷款利率计算的数额 无论税收上是资本化处理还是费用化处理 超过计税标准的部分不得计入资产价值 进行资本化处理 也不得计入财务费用在税前直接扣除 企业所得税和会计在借款费用的计量上出现差异 差异的性质为永久性差异 3 关联企业间借款费用计量企业所得税和会计比较分析 关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知 财税 2008 121号 实际支付给境内关联方的利息支出不限定比例企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料 并证明相关交易活动符合独立交易原则的 或者该企业的实际税负不高于境内关联方的 其实际支付给境内关联方的利息支出 在计算应纳税所得额时准予扣除 实际支付给境内关联方的利息支出限定比例企业实际支付给关联方的利息支出 除符合不限定比例规定外 其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为 1 金融企业 为5 1 2 其他企业 为2 1 在计算应纳税所得额时 企业实际支付给关联方的利息支出 不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分 准予扣除 超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除 关联企业间借款费用的税收处理 非金融机构统借统还贷款业务征收营业税的规定 1 企业集团 或 集团内的核心企业 以下简称企业集团 委托企业集团所属财务公司代理统借统还贷款业务 从财务公司取得的用于归还金融机构的利息不征收营业税 财务公司承担此项统借统还委托贷款业务 从贷款企业收取贷款利息不代扣代缴营业税 2 以上所称企业集团委托企业集团所属财务公司代理统借统还业务 是指企业集团从金融机构取得统借统还贷款后 由集团所属财务公司与企业集团或集团内下属企业签订统借统还贷款合同并分拨借款 按支付给金融机构的借款利率向企业集团或集团内下属企业收取用于归还金融机构借款的利息 再转付企业集团 由企业集团统一归还金融机构的业务 摘自国家税务总局2002年2月19日国税发 2002 13号 国家税务总局关于贷款业务征收营业税问题的通知 3 为缓解中小企业融资难的问题 对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位 以下简称统借方 向金融机构借款后 将所借资金分拨给下属单位 包括独立核算单位和非独立核算单位 并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税 4 统借方将资金分拨给下属单位 不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息 否则 将视为具有从事贷款业务的性质 应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税 5 本规定自2000年1月1日起执行 对此前统借方按借款利率水平将借款利息支出分摊给下属单位的 已征税款不再退还 未征税款不再补征 摘自财政部 国家税务总局2000年2月1日财税字 2000 7号 财政部 国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知 关联企业间借款费用的所得税处理 总公司收取下属企业的借款利息时 会计作冲减财务费用处理 所得税确认为利息收入 但支付给金融机构的贷款利息税前扣除 此项业务适用税法模糊 所以不增加所得额 下属借款企业 符合所得税相关法规规定 支付利息税前可以扣除 主要问题 扣除业务处理的票据 另一种处理思路 委托金融机构贷款 总公司将产生营业税纳税义务 七 业务招待费 企业所得税法实施条例 第四十三条规定 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出 按照发生额的60 扣除 但最高不得超过当年销售 营业 收入的5 业务招待费的税前扣除有以下基本标准 其一 与生产经营活动有关 其二 企业所得税税前扣除的业务招待费为实际发生额的60 其三 上限为当年销售收入的5 如果业务招待费的实际发生额超过企业所得税扣除标准 则必须按照企业所得税扣除标准进行扣除 企业所得税和会计的差异为永久性差异 在计算企业应纳税所得额时需要进行纳税调增的处理 例4 A企业2008年业务招待费实际发生额为50万元 计入 管理费用 企业2008年经营收入为500万元 上述业务的企业所得税处理 按A企业业务招待费实际发生额50万元的60 计算扣除额 50 60 30 万元 A企业业务招待费扣除上限 500 5 25 万元 A企业税前允许扣除业务招待费为25万元会计和企业所得税对业务招待费计量的差异为永久性差异 A企业当期纳税调增额为50 25 25 万元 八 广告费和业务宣传费企业所得税对广告费和业务宣传费的扣除限定性条件如下 其一 广告费和业务宣传费支出必须符合税法条件 但在现行企业所得税法规中对企业所得税允许扣除的广告费和业务宣传费没有确切解释 其二 扣除限额为不超过当年销售收入的15 其三 超过限额的部分 可以结转扣除 其四 国务院财政 税务主管部门可以对广告费和业务宣传费的扣除做出特殊规定 如果企业当期实际发生的广告费和业务宣传费超过计税标准 则广告费和业务宣传费所得税和会计处理出现差异 由于企业所得税法规规定广告费和业务宣传费超过限额的部分可以结转扣除 所以差异的性质为暂时性差异 九 企业提取的专项基金 企业所得税法实施条例 第四十五条规定 企业依照法律 行政法规有关规定提取的用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 准予扣除 上述专项资金提取后改变用途的 不得扣除 对于企业用于环境保护 生态恢复等方面的专项资金 在会计上依照法律 行政法规有关规定提取 并计入 管理费用 企业所得税扣除项目和会计对此项业务没有差异 十 财产保险支出 企业所得税法实施条例 第四十六条规定 企业参加财产保险 按照规定缴纳的保险费 准予扣除 会计对此项业务处理和企业所得税扣除项目处理没有差异 十一 租赁费 企业所得税法实施条例 第四十七条规定 企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费 按照以下方法扣除以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照租赁期限均匀扣除 以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出 按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用 分期扣除 十二 劳动保护支出 企业所得税法实施条例 第四十八条规定 企业发生的合理的劳动保护支出 准予扣除 会计对此项业务处理和企业所得税扣除项目处理没有差异 十三 营业机构的内部往来的费用母公司管理费用如何在下属子公司分摊 由于母公司的管理费用巨大 如总部的管理费用每年大约2个多亿 如何分摊到子公司中 1 企业所得税相关法规规定企业所得税对营业机构的内部往来 总分公司 的费用的处理进行了规定 其一 企业之间支付的管理费 企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 以及非银行企业内营业机构之间支付的利息 不得扣除 其二 非居民企业在中国境内设立的机构 场所 就其中国境外总机构发生的与该机构 场所生产经营有关的费用 能够提供总机构出具的费用汇集范围 定额 分配依据和方法等证明文件 并合理分摊的 准予扣除 关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知 国税发 2008 86号 属于不同独立法人的母子公司之间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题通知如下 一 母公司为其子公司 以下简称子公司 提供各种服务而发生的费用 应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格 作为企业正常的劳务费用进行税务处理 母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的 税务机关有权予以调整 二 母公司向其子公司提供各项服务 双方应签订服务合同或协议 明确规定提供服务的内容 收费标准及金额等 凡按上述合同或协议规定所发生的服务费 母公司应作为营业收入申报纳税 子公司作为成本费用在税前扣除 三 母公司向其多个子公司提供同类项服务 其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取 也可以采取服务分摊协议的方式 即 由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议 以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费 在各服务受益子公司 包括盈利企业 亏损企业和享受减免税企业 之间按 中华人民共和国企业所得税法 第四十一条第二款规定合理分摊 第四十一条企业与其关联方共同开发 受让无形资产 或者共同提供 接受劳务发生的成本 在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊 四 母公司以管理费形式向子公司提取费用 子公司因此支付给母公司的管理费 不得在税前扣除 五 子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用 应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料 不能提供相关材料的 支付的服务费用不得税前扣除 关于关联企业的税收处理 特别纳税调整企业税收亏损在母子公司间调整的税收风险防范 十四 研发费用1 企业所得税关于研究开发费用扣除处理的基本规定企业所得税法规从鼓励企业技术创新的角度 做出了研发费用加计扣除的规定 开发新技术 新产品 新工艺发生的研究开发费用 可以在计算应纳税所得额时加计扣除 企业研究开发费用税前扣除管理办法 试行 国税发 2008 116号 规定 企业从事 国家重点支持的高新技术领域 和国家发展改革委员会等部门公布的 当前优先发展的高技术产业化重点领域指南 2007年度 规定项目的研究开发活动 其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出 允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除 1 新产品设计费 新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费 资料翻译费 2 从事研发活动直接消耗的材料 燃料和动力费用 3 在职直接从事研发活动人员的工资 薪金 奖金 津贴 补贴 4 专门用于研发活动的仪器 设备的折旧费或租赁费 5 专门用于研发活动的软件 专利权 非专利技术等无形资产的摊销费用 6 专门用于中间试验和产品试制的模具 工艺装备开发及制造费 7 勘探开发技术的现场试验费 8 研发成果的论证 评审 验收费用 法律 行政法规和国家税务总局规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目 均不允许计入研究开发费用 十五 安置残疾人员所支付的工资企业所得税法规规定 企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除 具体是指企业安置残疾人员的 在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上 按照支付给残疾职工工资的100 加计扣除 残疾人员的范围适用 中华人民共和国残疾人保障法 的有关规定 企业所得税对安置残疾人员所支付的工资的加计扣除和会计处理出现差异的性质为永久性差异 企业应设置台账 纳税调整备查账 序时记录 在企业进行企业所得税纳税申报表填报时进行纳税调减的处理 十六 手续费 佣金 关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知 财税 2009 29号 一 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出 不超过以下规定计算限额以内的部分 准予扣除 超过部分 不得扣除 1 保险企业 财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15 含本数 下同 计算限额 人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10 计算限额 2 其他企业 按与具有合法经营资格中介服务机构或个人 不含交易双方及其雇员 代理人和代表人等 所签订服务协议或合同确认的收入金额的5 计算限额 第五部分资产的企业所得税处理的基本分析 第一节资产的企业所得税处理的基本业务分析第二节资产 投资资产除外 处理所得税和会计差异调整及相关纳税申报表填报 第一节资产的企业所得税处理的基本业务分析 一 资产的税务处理对企业所得税影响 企业的资产包括货币性资产和非货币性资产 企业非货币性资产包括固定资产 无形资产 存货 生物资产及投资性资产 企业资产和企业所得税的关系 表现为企业资产持有和转让影响企业所得税当期应纳税所得额的形成 一 资产持有阶段对应纳税所得额的影响一部分资产在持有阶段形成收益 增加企业当期应纳税所得额 这部分资产是企业持有的投资性资产 一部分资产在持有阶段形成成本费用 减少企业当期应纳税所得额 这部分资产包括固定资产 无形资产和生产性生物资产 二 资产在转让 处置 阶段对应纳税所得额的影响 二 资产税务处理的企业所得税构架 一 资产取得的初始阶段确认资产的计税基础 二 资产投资持有阶段确认形成所得税收入和成本费用的要件 范围 计量 时间 三 资产转让 处置 阶段确认所得或损失 三 资产业务所得税和会计差异及调整 一 资产业务所得税和会计差异基本内容资产业务处理所得税和会计差异 概括起来包括以下几方面 1 资产取得的初始阶段部分资产的计税基础和账面价值不同 2 资产投资持有阶段确认的损益不同 差异表现为 其一 确认投资资产持有期间取得的股息 红利及利息收入的确认要素不同 其二 对固定资产 无形资产和生产性生物资产持有阶段 确认形成成本费用的资产折旧和摊销的要素不同 其三 对资产的期末计价 资产减值准备 公允价值计量 处理不同 3 资产转让 处置 阶段确认资产转让 处置 所得或损失不同 二 资产处理所得税和会计差异调整的基本方法资产处理所得税和会计差异调整的基本方法包括 1 由于所得税和会计在资产业务处理上有较大的差异 所以企业通过设置台账 纳税调整备查账 序时记录所得税和会计对资产处理方面的差异 2 在资产负债表日 纳税人应根据 纳税调整备查账 记录的资产的账面价值和计税基础的差异 确认递延所得税资产或递延所得税负债 3 在企业所得税汇算清缴期 企业应根据会计核算数据和 纳税调整备查账 记录的数据 填制相关企业所得税纳税申报表 四 与资产业务处理相关的企业所得税纳税申报表及填报 一 资产折旧 摊销纳税调整明细表 附表九 二 资产减值损失项目调整明细表 附表十 三 以公允价值计量资产纳税调整表 附表七 四 纳税调整明细表 资产类调整项目 第二节资产所得税和会计差异 一 固定资产所得税和会计比较 一 固定资产确认除根据会计准则 企业将出租的建筑物会计准则确认为投资性房地产 企业所得税将其确认为固定资产以外 企业所得税和会计准则对固定资产的定义的表述虽然不尽相同 但其基本内容一致 二 固定资产计价固定资产计税基础和会计计量不尽相同 除外购和自建固定资产以外 企业其它途径取得的固定资产一般以公允价值确认计税基础 固定资产计税基础与会计计量基本一致的业务有 外购固定资产 自建固定资产 固定资产建造仅从金融部门借入款项或无借入款项 企业具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换取得的固定资产 接受捐赠取得的固定资产 债务重组取得的固定资产 分配股利取得的固定资产 接受投资取得的固定资产 盘盈固定资产 固定资产计税基础和会计计量不一致业务有 企业不具有商业实质或换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量非货币性资产交换取得固定资产 企业同一控制合并取得的固定资产 融资租入固定资产 以非金融机构借款建造或购置固定资产 以公允价值模式计量的投资性房地产 上述企业所得税和会计对固定资产计量上的差异 部分为暂时性差异 部分为永久性差异 三 固定资产折旧的构成要素固定资产折旧范围 固定资产折旧范围企业所得税和会计的表述不尽相同 但基本内容一致 固定资产折旧方法 固定资产折旧方法的确定 会计准则的规定相对灵活 可以采取直线法或加速折旧法 税法的规定具体明确 除符合企业所得税优惠条件可以采取加速折旧方法 一般采取直线法 如果企业计算固定资产折旧