内部审计报告关系锚定路径和文化路径理论架构.doc

内部审计报告关系：锚定路径和文化路径理论架构Internal Audit Subject to Who?A Theoretical Framework of Anchor Path and Values PathAbstract: Internal audit subjecting relation turns up diversification. What is the reason? This paper establish a theoretical framework of anchor path and values path to explain the diversification of internal audit subjecting relation, and adopt location quotient and Herfindahl index to validate if anchor path occur.According to the data from 252 state-owned enterprises (SOE), internal audit subjecting relation represent moderate concentration by location, industry and size. This result show that anchor path do exist.Key words: Internal Audit Subjecting Relation, Anchor and Adjustment，Values Path, Location Quotient, Herfindahl Index【内容摘要】内部审计报告关系表现为多样化，这其中的原因是什么？本文构建锚定路径和文化路径理论框架来解释内部审计报告关系多样化，并采用区位商和赫芬达指数来验证锚定路径是否存在。根据区位商进行内部审计报告关系的集聚分析结果表明，从地区锚定、行业锚定和规模锚定来说，内部审计报告关系均表现为适度和中度集聚；根据赫芬达指数进行内部审计报告关系集聚分析结果是，所有地区、行业和规模的赫芬达指数都大于均匀分布的赫芬达指数，这表明内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。上述结果表明，在内部审计报告关系中，锚定路径在起作用。【关键词】内部审计报告关系，锚定路径，文化路径，区位商，赫芬达指数内部审计报告关系：锚定路径和文化路径理论架构【内容摘要】内部审计报告关系表现为多样化，这其中的原因是什么？本文构建锚定路径和文化路径理论框架来解释内部审计报告关系多样化，并采用区位商和赫芬达指数来验证锚定路径是否存在。根据区位商进行内部审计报告关系的集聚分析结果表明，从地区锚定、行业锚定和规模锚定来说，内部审计报告关系均表现为适度和中度集聚；根据赫芬达指数进行内部审计报告关系集聚分析结果是，所有地区、行业和规模的赫芬达指数都大于均匀分布的赫芬达指数，这表明内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。上述结果表明，在内部审计报告关系中，锚定路径在起作用。【关键词】内部审计报告关系，锚定路径，文化路径，区位商，赫芬达指数一、引言不同单位的内部审计报告关系不同，这其中是否存在一定的规律性？现有的研究并没有找到对内部审计报告关系有显著影响的因素（程新生，张宜，2005；刘德运，2006；时现，郑石桥，2010a，b）。本文在有限理性前提下，以新制度经济学和认知心理学为理论基础，建立解释内部审计报告关系多种化的理论架构。主要研究二个问题：第一，内部审计报告关系多样化是否能解释？第二，如果能解释，有哪些理论？本文随后的内容安排如下：首先是内部审计报告关系多样化的制度背景；其次是相关文献的简要回顾；然后，构建锚定路径和文化路径理论框架来解释内部审计报告关系多样化；在此基础上，运用这个理论框架解释内部审计报告关系的问卷调查数据；最后是结论和启示。二、制度背景和文献综述（一）制度背景新中国成立后的相当一段时期，内部审计是作为会计监督的一部分，没有专门的内部审计体系。1982修改的中华人民共和国宪法规定，国家实行审计监督制度。随后，政府审计体系开始组建。在政府审计组织的推动下，一些大中型国有企业及行政事业单位逐步建立了内部审计制度。从规范上市公司运作出发，在证券交易所的要求下，一些上市公司建立了内部审计制度。此外，一些民营企业从自己的需求出发，也建立了内部审计制度。据不完全统计，目前，我国大约有内部审计机构6万多个、从业人员20多万（范晓勇，江江，2007）。就内部审计报告关系的制度背景来说，大约有两种类型，一是相关法律法规的要求，二是相关内部审计准则的要求。相关法律法规的要求主要有：审计署关于内部审计工作的规定第四条规定，内部审计机构在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作。中央企业内部审计管理暂行办法第十条规定，企业内部审计机构依据国家有关规定开展内部审计工作，直接对企业董事会（或主要负责人）负责；设立审计委员会的企业，内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。中小企业板上市公司内部审计工作指引第七条规定，内部审计部门对审计委员会负责，向审计委员会报告工作。创业板上市公司规范运作指引第7.7.1款规定，内部审计部门对审计委员会负责，向审计委员会报告工作。上述法律法规是必须遵守的，审计署关于内部审计工作的规定和中央企业内部审计管理暂行办法并未限制企业对内部审计报告关系做出多样化的选择，而中小企业板上市公司内部审计工作指引和创业板上市公司规范运作指引虽然要求向审计委员会报告工作，但是，审计委员会本身是一个会议机构，事实上，还需要向一个具体的岗位报告工作。所以，大多数情形下，会出现“一仆二主”，对于内部审计部门来说，审计委员会成为形式上的“主子”，而另外还有一个真正的“主子”。相关内部审计准则的要求主要有：国际内部审计专业实务标准1110款规定，首席审计执行官必须向组织内部能够确保内部审计部门履行职责的层级进行报告。内部审计具体准则第22号内部审计的独立性与客观性第八条规定，内部审计机构应隶属于组织的董事会或最高管理层，接受其指导和监督并取得其支持，以确保内部审计机构的独立性。第九条规定，内部审计机构负责人的任免应由组织董事会或最高管理层经过适当的程序确定，内部审计机构负责人应直接向董事会或最高管理层负责。内部审计具体准则第23号内部审计机构与董事会或最高管理层的关系第四条规定，内部审计机构应接受董事会或最高管理层的领导，保持与董事会或最高管理层的良好关系，协助董事会或最高管理层履行职责，实现董事会、最高管理层与内部审计在组织治理中的协同作用。内部审计具体准则第24号内部审计机构的管理第五条规定，内部审计机构应当接受组织董事会或最高管理层的指导和监督，内部审计机构负责人对内部审计机构管理的适当性和有效性负完全责任。上述这些相关内部审计准则的要求不具有强制性，同时，这些要求本身也没有限制内部审计报告关系的多样化。（二）文献综述内部审计报告关系的研究主要集中在两个方面，一是内部审计报告关系多样化状况，二是内部审计报告关系多样化的原因。关于内部审计报告关系多样化状况的研究主要是报告关系分类和现状描述。程新生、张宜（2005）认为，内部审计模式主要有五种:一是内部审计机构隶属于财务部门；二是内部审计机构由财务总监领导；三是内部审计由总经理领导；四是内部审计机构隶属于监事会；五是内部审计机构隶属于董事会。从组织结构视角分析，以上五种模式各有特点。第一种模式，内部审计层次、地位和独立性相对较低；第二、三种模式，内部审计层次、地位和独立性较高；第四、五种模式，内部审计层次高、独立性强。根据上述分类方法，中国制造业上市公司的内部审计模式分布状况是：董事会36%，总经理34%，监事会7%，财务总监12%，财务部11%。刘运国、胡丽艳（2005）认为，综合国内外情况，在公司治理结构中，内部审计模式主要有五种。这五种模式在独立性、权威性和监督有效性方面各有特点。施卓晨（2005）通过问卷调查发现的内部审计报告关系分布如下：董事会33.7%，总经理29.4%，监事会12.9%，合署办公20.2%，其他3.8%。时现、毛勇（2008）将内部审计报告关系分为董事会、监事会、总经理或副总经理、总会计师、合署，根据对国有企业的问卷调查，内部审计报告关系为：董事会19.98%，监事会3.53%，总经理42.02%，总会计师或财务总监20.83%，合署13.64%。关于内部审计报告关系多样化的原因没有直接的研究，只是有一些相关的研究。张继勋（2000）认为，21世纪我们内部审计的发展方向之一是，隶属于董事会或审计委员会将成为内部审计机构设置的主流形式。陈涛（2001）认为，我国目前的内部审计模式是双重领导模式，既向本单位主要领导负责，又需要向国家审计机关报告工作，这种双重模式使得内部审计在单位内部成为“外人”，21世纪应该转向只向单位主要领导负责。周恺、刘威（2004）认为，十几年来，大陆在建立内部审计制度方面已取得了不少进展，但也存在重大缺陷，其主要问题是依赖政府法令要求和行政手段建立起来的内部审计不适应市场经济的发展，也滞后于现代企业制度的发展，使企事业单位的内部审计机构在组织形式上既远离现代企业制度的潮流，在实务操作上难免有叠床架屋之感或疏漏之处。程新生、张宜（2005）认为，内部审计模式的选择应取决于现代企业制度体系功能和内部审计本质。刘运国、胡丽艳（2005）认为，在总裁和董事会的双重领导下的模式是最佳的组织模式，因为它最大地保证了内部审计的独立性，从而保证了内部审计的有效性。耿建新、续芹、李跃然（2006）认为，我国上市公司设立内审部门时主要还是从内部管理的角度出发的，并没有上升到治理的层面。吴粒、郭薇（2007）的据数据分析表明，目前内部审计部门的设置还是出于管理的考虑，没有上升到公司治理的高度。综上所述，可以看出，内部审计报告关系呈现多样化。但是，对于这种报告关系多样化的原因并没有解释清楚，所以，内部审计报告关系的多样化一直缺乏理论化的解释框架。三、锚定路径和文化路径：内部审计报告关系的理论架构内部审计报告关系是组织内部的一种制度安排，人们对制度的选择有两种路径，一是理性计算路径，二是文化路径（甄志宏，2004）。理性计算路径假定个体行动者总是最大限度地追求由他们特定的偏好所给定的目标，在这一过程中，他们总是通过计算来进行策略性的行动。也就是说，他们在所有可能的行动方案中总是选择那些能够最大限度上使自己获益的行动。采取理性计算研究视角的研究者认为，一项制度在社会中得以采用和维持是因为它们能够体现一种被称为“纳什均衡”的特性：个体倾向于按照某些行为模式行动，是因为制度使交易各方从交换中获得更多的收益，所以，该项制度将会有更大的机会得以保持下去（Coase，1984；Williamson，1991）。文化路径强调行动者的行动并非完全基于功利性的计算，而是受到个体所持有的价值观的限制和引导，强调行动者对行动的选择依赖于对行动者所处的社会情境的理解而非纯粹的工具性的计算（Parsons，1990）。内部审计报告关系作为组织内部的一种制度安排，理性计算路径和文化路径既可能独立发挥作用，也可能交叉发挥作用。（一）内部审计报告关系：锚定路径理论架构根据决策主体的理性水平，可以分为三种决策：完全理性、有限理性和完全不理性。一般来说，完全理性决策只是理想状态，而完全不理性决策也是非常罕见的，绝大多数情形下，应该是有限理性决策（Simon，1982；Bechara1，2004）。在有限理性决策前提下，内部审计报告关系的决策有两种路径，一是决策模型路径，二是锚定路径。所谓决策模型路径，就是尽量找到影响内部审计报告关系的主要相关因素，分析不同报告关系的利弊得失，在此基础上做出效用最大化的选择。从权变视角出发，可能影响内部审计报告关系的因素包括组织规模、组织性质、多元化程度、财务状况、分权程度、组织战略等（Wallace&Kreutzfeldt，1991；Carcello，HermansonRaghunandan，2005；程新生，张宜，2005；刘德运，2006；时现，郑石桥，2010b）。然而，研究表明，上述这些因素对内部审计报告关系的多样化并不具有显著解释力（程新生，张宜，2005；刘德运，2006；时现，郑石桥，2010a，b）。所以，从人们对内部审计报告关系的认识程度来说，还没有达到采用决策模型路径的程度。在此背景下，锚定路径就登台亮相了（斯蒂芬P罗宾斯，1999）。认知心理学的信息加工理论认为，人类的判断就是一个信息获取、信息加工和信息输出的系统过程，而当判断所依据的信息存在不确定性时，为了减轻信息加工者的认知负荷、提高判断效率，人们并不是根据预期效用函数去判断和决策，而是采用简单的经验法则进行判断和决策，往往运用简单的启发法（heuristics）进行判断。锚定与调整（Anchor and adjustment）是人们最常用的启发法策略之一。当判断者运用该策略时，要通过一个价值函数来进行价值评估，这个函数通过一个初始值作为参照点来定义“损失”或“获得”，这个初始值又称“锚”。在此初始值基础上，根据获得的新信息进行判断和决策，以锚为参照点进行调整并做出估计，但这种调整往往不充分，使得其最后的估计结果偏向该锚，不同初始值会对以后的估计值产生影响，且估计值将偏向于初始值，高初始值将使估计值偏高，低初始值将使估计值偏低。也就是说，个体的判断是以初始值或者说是以锚为依据，然后进行不充分的向上或向下调整，即所谓的锚定与调整（ChapmanJohnson，2002；杨明增，2009）。内部审计报告关系的锚定路径是对锚定与调整策略的借鉴，它表示内部审计报告关系选择时，锚定与调整策略的运用。由于人们对不同类型内部审计报告关系的原因及后果认识还不深刻，决策所依据的信息缺乏或存在较大的不确定性，为了减轻决策者的认知负荷并提高判断效率，人们一般不是根据预期效用函数去判断和决策，而是采用简单的锚定与调整策略进行决策。当人们要选择内部审计报告关系时，一般经过“锚定”和“调整”两个阶段，并且，在最终结果中，“锚定”的作用大于“调整”的作用。也就是说，首先选定一个初始值，在此初始值基础上，根据额外的新信息，以锚为参照点进行调整，但这种调整往往不充分，使得其最后的估计结果偏向该锚。下面，我们来详细分析锚定、调整及估计结果偏向。关于内部审计报告关系的锚定，主要是选择一个参照对象。一般来说，选择内部审计报告关系时，参照对象主要以可比性为原则来选择，这当然是信息缺乏或高度不确定性时的一种有限理性选择。问题的关键时，如何界定可比性？大体来说，有以下几种情形：第一，行业标准，也就是选择同行业企业作为参照物，例如，银行业选择已经建立内部审计制度的其它银行作为参照物来选择自己的内部审计报告关系。当然，行业的划分可细可粗，越是划分细致的行业参照物，可能越是具有较大的可能性被选为参照物。第二，规模标准，也就是选择同样规模的企业作为参照物，例如，中央企业通常都选择其它中央企业作为参照物。当然，同行业中同样规模的企业可能越是具有较大的可能性被选为参照物。第三，性质标准，也就是说选择具有同样性质的企业作为参照物，例如，国有企业通常选择国有企业作为参照物，民营企业通常选择民营企业作为参照物，而上市公司通常选择上市公司作为参照物。第四，地区标准，也就是选择本地区的其他企业作为参照物，例如，上海地区的企业，通常选择上海地区的其它企业作为参照物。当然，同一地区中，知名度越高的企业越是具有较大的可能性被选为参照物。第五，国际标准，也就是选择国际上具有影响的企业作为参照物，例如，我国一些核电企业选择美国核电企业的内部审计制度作为参照物。第六，综合标准，也就是综合考虑行业、规模、性质、地区等多个标准来选择参照物。这当然是最好的锚定。但是，在很多情形下，这种参照物的信息可能难以得到。关于内部审计报告关系的调整及估计结果偏向，主要是根据额外的新信息，以锚定参照点进行调整来选择自己的内部审计报告关系。由于内部审计报告关系的选择本身包括的内涵不多，就是内部审计向谁报告工作的问题，所以，内部审计报告关系的调整无非就是本单位的内部审计报告关系是否要与锚定对象不同，如果要有不同，又如何体现不同。而额外的新信息又是做出这种不同选择的原因。前面已经提到，人们对不同类型内部审计报告关系的原因及后果认识还不深刻，决策所依据的信息缺乏或存在较大的不确定性，所以，与内部审计报告关系相关的额外信息究竟有哪些，这是一个不容易确定的命题，也正是因为这个原因，在多数情形下，行业、规模、性质、地区、多元化程度、财务状况、组织内部分权程度、组织战略可能是相关信息。但是，这些信息究竟如何影响内部审计报告关系，人们还没有清晰的认识。所以，即使有了这些信息，也不一定会调整内部审计报告关系。也正是因为这个原因，根据额外信息对锚定对象内部审计报告关系进行调整的程度就较少，甚至根本就不调整，基本上是照搬锚定对象内部审计报告关系，估计结果偏向也就自然出现了。（二）内部审计报告关系：文化路径理论架构文化路径强调行动者的行动并非完全基于功利性的计算，而是受到个体所持有的价值观的限制和引导，强调行动者对行动的选择依赖于对行动者所处的社会情境的理解而非纯粹的工具性的计算。就内部审计报告关系来说，文化路径体现在两个方面，一是实际控制人对内部审计的认识直接影响内部审计报告关系的选择，二是审计部门经理的内部审计理念直接影响内部审计报告关系的选择。下面，我们来详细分析这两个方面。关于实际控制人对内部审计的认识，一般来说，他们不会是审计方面的专业人士，所以，他们对内部审计的认识可能主要于来源于两个渠道，一是通过政府审计来认识内部审计，二是通过注册会计师审计来认识内部审计。虽然我国有悠久的审计历史，但是，新中国建立之后曾经一度没有审计，只是到改革开放之后，审计制度才得以恢复，政府审计体系和和注册会计师审计体系得到建立，内部审计有一定程度的发展。任何单位的实际控制人，作为非审计专业人士，他们在建立自己的内部审计制度之前，可能对政府审计有所了解，也可能曾经和注册会计师审计打过交道，通过这种渠道，形成了他们对内部审计的认识，而这种认识又会影响实际控制人对内部审计报告关系的选择。例如，政府审计主要强调对经济活动的真实性、合法性的监督（尽管也强调效益性，但是，实际工作中体现不够），政府审计经常使用的词是“审计监督”，所以，透过政府审计所理解的审计本质，可能会强调审计的监督功能。就注册会计师审计来说，其主要业务是会计报表审计，关心的是会计报表的公允性，而公允性又落实到是否遵守既定的会计准则，只要遵守了会计准则，会计报表就是公允的，违背了会计准则，会计报表就不具有公允性，所以，透过注册会计师审计所理解的审计本质，可能会强调审计的合规性功能。总之，透过政府审计和注册会计师审计来理解内部审计，可能更多地强调其监督和合规方面的功能。在这种认识下，监察、纪委、财务、法律就已成为审计的同类项，所以，在一个单位内部，领导监察、纪委、财务、法律的人士来领导内部审计就成为顺理成章的事，不少的单位甚至出现了内部审计与上述这些部门合署办公。关于内部审计部门经理的审计理念，有两种情形，一是审计经理是非专业审计人士，二是专业审计人士。如果是非专业审计人士，则其对内部审计的认识可能与实际控制人对内部审计的认识相似，更多地强调内部审计的监督和合规方面的功能。如果是审计专业人士，除了认识到内部审计的监督和合规方面的功能外，还会认识到内部审计的确认和服务功能。但是，这种对审计本质的理解不一定能影响到内部审计报告关系的选择。因为审计经理毕竟要服从实际控制人，如果审计经理的审计理念与实际控制人有差别，并且，实际控制人又没有听取审计专业人士之意见的打算，则审计经理的审计理念对内部审计报告关系的选择不会发生影响。但是，如果内部审计部门在审计经理的审计理念指导下，开展卓有成效的工作，则实际控制人可能会通过内部审计部门的工作业绩，对内部审计有重新认识。在这种背景下，审计经理的审计理念可能会对实际控制人发生重要影响，从而改变内部审计报告关系。这就是许多单位的内部审计部门所总结的“有为才有位”的工作经验。（三）内部审计报告关系：锚定路径和文化路径的交叉作用以上分别分析了锚定路径和文化路径，锚定路径强调的是对其他单位的参照或模仿，而文化路径强调的是实际控制人和审计经理对审计的认识。这两种路径的关系如何呢？一般来说，有三种情形，第一种情形实际控制人对审计基本上没有认识，在这种背景下，文化路径不起作用，主要是锚定路径起作用；第二种情形是实际控制人对内部审计有自己的认识，并且对自己的这种认识还较为自信，在这种背景下，锚定不起作用，主要是文化路径起作用；第三种情形是，实际控制人对内部审计有一定的认识，同时，还愿意参考其他单位的内部审计制度，在这种背景下，锚定路径和文化路径同时起作用。所以，总体来说，锚定路径和文化路径的关系有两种类型，一是各自独立发挥作用，二是交叉发挥作用。并且，在多数情形下，每个单位的实际控制人对审计的认识会较为模糊，所以，锚定路径发挥作用的情形可能较多。四、经验数据分析（一）数据和分析思路本文的数据来自于中国内部审计协会所属内部审计发展研究中心和南京审计学院国际审计学院组织的国有企业内部审计问卷调查数据。收回有效问卷1024份，由于不少省市、行业的企业数量较少，本文剔除样本不足10家的省市和行业。在五种报告关系中，向监事会报告的企业很少，本文剔除这类企业。最后得到相关的问卷252份。由于分析的具体问题不同，这252份问卷也未能用于全部问题的统计分析。根据本文前面的理论分析，锚定路径对内部审计报告关系有一定的解释力，并且，锚定路径发挥作用的情形可能较多。锚定参照物的选择主要有行业、规模、性质、地区等。本文的数据全部来自国内的国有企业，所以，主要分析行业、规模、地区的锚定路径作用是否存在。如何分析这些因素的锚定路径作用是否存在呢？最直接的方法是回归分析，看行业、规模、地区是否与某种报告关系存在显著相关关系，如果这种显著相关关系存在，则是强锚定作用。根据252问卷的回归分析结果是，显著相关关系不存在。本文认为，影响内部审计报告的因素较复杂，锚定作用只是其中的一个重要方面，所以，行业、规模、地区对内部审计报告关系的影响不一定表现为显著相关关系，而是表现为集聚关系，也就是说明，只要某种报告关系在行业、规模、地区表现出一定的集聚性，就表明某种因素的锚定作用存在。分析集聚性的有两种工具，一是区位商，另外一个是赫芬达指数。区位商是用来衡量某一产业在一特定区域的相对集中程度，通过计算某一区域产业的区位商，可以找出该区域在全国具有一定地位的优势产业，一般是指一个区域特定产业的产值占该区域工业总产值的比重与全省或全国该特定产业产值占全省或全国工业总产值的比重之间的比值，即前一比重(区域)除以后一比重(全省或全国)的商（刘晓红，李国平，2006）。如何根据区位商的值来判断产业集中程度呢？一般来说，达到1.25就表示产业相对集聚，达到1.5则表示中度集聚，而达到3则表示高度集聚（Miller et al, 2001;梁华锋，2010；轶名，2010）。本文借鉴区位商的概念，计算内部审计的某种报告关系在行业、地区、规模范围内的集聚程度，如果出现集聚，则表示这种类型的报告关系在该行业、地区、规模出现了锚定作用，并且根据区位商的大于区分为不同的集聚程度。赫芬达指数是衡量市场结构的一个主要指标，是行业内所有企业的市场份额的平方和，值越大表明产业集聚程度越强，反之则越弱（吴学花，杨蕙馨，2004）。事实上，赫芬达指数与区位商异曲同工，只是角度不同而已。本文借鉴赫芬达指数的原理来量度内部审计报告关系的集聚程度，以均匀分布为比较对象，计算均匀分布的赫芬达指数，如果某小样本的赫芬达指数大于均匀分布的赫芬达指数，则表示该小样本出现了某种报告关系的集聚，超过的程度越大，则该小样本内部报告关系的分布越是不均匀，从而某种报告关系的集聚程度越高。本文分析的内部审计报告关系只有四种，所以，如果四种报告关系均匀分布，则赫芬达指数为0.25，只要某样本的赫芬达指数大于0.25，就表示出现了某种报告关系的集聚，相差越大，报告关系的集聚程度越高。（二）内部审计报告关系：基于区位商的集聚分析表1是按地区来计算的内部审计报告关系区位商。内蒙古没有出现大于1.25的区位商，表示在内蒙古地区没有出现内部审计报告关系集聚；上海市董事会报告的区位商为1.9024，表现为中度集聚；北京市的副总报告关系区位商为1.2670，表现为适度集聚，合署办公报告关系的区位商为1.8225，表现为中度集聚；辽宁省总经理报告关系区位商为1.3645，表现为中度集聚；河北的董事会报告关系区位商为1.3659，副总报告关系区位商为1.2810，表现为中度集聚；浙江省董事会报告关系区位商为1.3969，表现为适度集聚；广东的副总报告关系区位商为1.6471，表现为中度集聚。所以，总体来说，从地区锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚。表1内部审计报告关系区位商（按地区，全部样本252）省市董事会总经理副总合署办公数量比例区位商数量比例区位商数量比例区位商数量比例区位商内蒙古80.17021.0462200.42550.8862110.23401.156480.17021.0998上海市130.30951.9024160.38100.793460.14290.705970.16671.0769北京30.07690.4728150.38460.8010100.25641.2670110.28211.8225辽宁省10.03450.2119190.65521.364550.17240.851940.13790.8912河北省60.22221.3659100.37040.771370.25931.281030.11110.7179浙江省50.22731.3969110.50001.041320.09090.449240.18181.1748广东省30.16671.024480.44440.925660.33331.647110.05560.3590合计410.16271.00001210.48021.0000510.20241.0000390.15481.0000表2是按行业来计算的内部审计报告关系区位商。电力行业的副总报告关系区位商为1.6395，表现为中度集聚；建筑行业的董事会报告关系区位商为1.5063，表现为中度集聚，总经理报告关系区位商为1.2016，表现为适度集聚；交通行业董事会报告关系区位商为1.5063，表现为中度集聚，合署办公报告关系区位商为1.7214，表现为中度集聚；金融行业董事会报告关系区位商为1.5063，表现为中度集聚，总经理报告关系的区位商为1.2874，表现为适度集聚；能源行业的董事会报告关系区位商为1.2050，合署办公报告关系区位商为1.3771，均表现为适度集聚；商业副总报告关系的区位商为1.2296，表现为适度集聚；烟草行业总经理报告关系区位商为1.6593，表现为中度集聚；冶金行业合署办公报告关系区位商为2.4592，表现为中度集聚；制造业（不含电力、能源和冶金，下同）董事会报告关系区位商为1.3389，表现为适度集聚，合署办公报告关系区位商为1.5302，表现为中度集聚。所以，总体来说，从行业锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚。表2内部审计报告关系区位商（按行业，全部样本241）行业董事会总经理副总合署办公数量比例区位商数量比例区位商数量比例区位商数量比例区位商电力 10.04760.2869110.52381.079070.33331.639520.09520.6558建筑 30.25001.506370.58331.201600.00000.000020.16671.1476交通 40.25001.506360.37500.772420.12500.614840.25001.7214金融 20.25001.506350.62501.287400.00000.000010.12500.8607能源 40.20001.205080.40000.823940.20000.983740.20001.3771商业 20.16671.004250.41670.858330.25001.229620.16671.1476烟草 10.02780.1674290.80561.659360.16670.819700.00000.0000冶金 20.14290.860760.42860.882810.07140.351350.35712.4592制造业 40.22221.338960.33330.686640.22221.093040.22221.5302合计400.16601.00001170.48551.0000490.20331.0000350.14521.0000表3是按规模来计算的内部审计报告关系区位商。总资产100亿以上的企业，副总经理报告关系区位商为1.29668，合署办公报告关系区位商为1.1963，接近1.2，这两种报告关系存在适度集聚；总资产在50-100亿的企业，副总报告关系区位商为1.4184，表现为适度集聚；总资产在10-50亿的企业，合署办公报告关系区位商为1.4400，表现为适度集聚；总资产在10亿以下的企业，董事会报告关系区位商为1.2060，有一定的集聚。所以，总体来说，从规模锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚。表3内部审计报告关系区位商（按规模，全部样本216）规模（总资产）董事会总经理副总合署办公数量比例区位商数量比例区位商数量比例区位商数量比例区位商100亿以上90.1385 0.7295 310.4769 0.9451 160.2462 1.2968 90.1385 1.1963 50-100亿50.1923 1.0131 140.5385 1.0670 70.2692 1.4184 00.0000 0.0000 10-50亿80.1905 1.0035 230.5476 1.0852 40.0952 0.5017 70.1667 1.4400 10亿以下190.2289 1.2060 410.4940 0.9789 140.1687 0.8886 90.1084 0.9369 合计410.1898 1.0000 1090.5046 1.0000 410.1898 1.0000 250.1157 1.0000 （三）内部审计报告关系：基于赫芬达指数的集聚分析本文分析的内部审计报告关系只有四种，所以，如果四种报告关系均匀分布，则赫芬达指数为0.25，只要某样本的赫芬达指数大于0.25，就表示出现了某种报告关系的集聚，相关越大，报告关系的集聚程度越高。表4是按地区计算的内部审计报告关系赫芬达指数，表中数据显示，所有地区的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。其中，辽宁省集聚程度最高，浙江省次之。表4内部审计报告关系赫芬达指数（按地区，全部样本252）省市董事会总经理副总合署办公赫芬达指数数量比例数量比例数量比例数量比例内蒙古80.1702200.4255110.234080.17020.293798上海市130.3095160.381060.142970.16670.289116北京30.0769150.3846100.2564110.28210.299145辽宁省10.0345190.655250.172440.13790.479191河北省60.2308100.384670.269230.11540.286982浙江省50.2273110.500020.090940.18180.342975广东省30.166780.444460.333310.05560.339506表5是按行业计算的内部审计报告关系赫芬达指数，表中数据显示，所有行业的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。其中，烟草行业集聚程度最高，金融行业次之。表5内部审计报告关系赫芬达指数（按行业，全部样本241）行业董事会总经理副总合署办公赫芬达指数数量比例数量比例数量比例数量比例烟草 10.0278290.805660.166700.00000.677469电力 10.0476110.523870.333320.09520.396825能源 40.200080.400040.200040.20000.280000制造业 40.222260.333340.222240.22220.259259交通 40.250060.375020.125040.25000.281250冶金 20.142960.428610.071450.35710.336735建筑 30.250070.583300.000020.16670.430556商业 20.166750.416730.250020.16670.291667金融 20.250050.625000.000010.12500.468750表6是按规模计算的内部审计报告关系赫芬达指数，表中数据显示，不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25，这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。表6内部审计报告关系赫芬达指数（按规模，全部样本216）规模董事会总经理副总合署办公赫芬达指数数量比例数量比例数量比例数量比例100亿以上90.1385310.4769160.246290.13850.326450-100亿50.1923140.538570.269200.00000.399410亿-50亿80.1905230.547640.095270.16670.373010亿以下190.2289410.4940140.168790.10840.3366五、结论内部审计报告关系表现为多样化，这其中是否存在一定的规律性？本文首先分析内部审计报告关系多样化的制度背景，然后，构建锚定路径和文化路径理论框架来解释内部审计报告关系多样化。内部审计报告关系的锚定路径是对锚定与调整策略的借鉴，它表示内部审计报告关系选择时，锚定与调整策略的运用。内部审计报告关系的文化定路径强调内部审计报告关系受到实际控制人对审计的认识和审计部门经理的内部审计理念的影响。要验证理论框架的有效性，最直接的方法是回归分析，看行业、规模、地区是否与某种报告关系存在显著相关关系。问卷数据的回归分析的结果表明，显著相关关系不存在。本文认为，影响内部审计报告的因素较复杂，锚定作用只是其中的一个重要方面，所以，行业、规模、地区对内部审计报告关系的锚定影响不一定表现为显著相关关系，而是表现为集聚关系，也就是说明，只要某种报告关系在行业、规模、地区表现出一定的集聚性，就表明某种因素的锚定作用存在。本文采用区位商和赫芬达指数分析内部审计报告是否存在集聚性。根据252份来自国有企业的问卷调查数据分析表明：（1）根据区位商进行内部审计报告关系集聚分析的结果是，从地区锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚；从行业锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚；从规模锚定来说，内部审计报告关系表现为适度和中度集聚。（2）根据赫芬达指数进行内部审计报告关系集聚分析的结果是，所有地区的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些地区的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚；所有行业的赫芬达指数都大于0.25，这表明这些行业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚；不同规模企业的赫芬达指数都大于0.25，这表明不同规模企业的内部审计报告关系都出现了向某些报告关系的集聚。上述结果告诉我们，锚定路径是起作用的。参考文献斯蒂芬P罗宾斯.直觉决策.企业管理J,1999（11）：4949.张继勋.论我国内部审计的发展方向.审计理论与实践J,2000（11）：1113.陈涛.21世纪中国内部审计的十大发展方向.审计理论与实践J,2001（8）：910.周恺，刘威.大陆与台湾内部审计制度的比较研究.审计研究J，2004（2）：7882.甄志宏.2004.正式制度与非正式制度的冲突与融合中国市场化改革的制度分析.吉林大学博士学位论文M，6.程新生，张宜.中国制造业上市公司内部审计模式实证研究.审计研究J，2005（1）：7074.施卓晨.关于企业内部审计应用效果的实证研究.财会通讯J，2005（6）：5053.刘运国，胡丽艳.公司治理结构对内部审计的影响基于A市公交企业的案例分析.审计研究J，2005（5）：4954.耿建新，续芹，李跃然.内审部门设立的动机及其效果研究来自中国沪市的研究证据.审计研究J，2006（1）：5360.刘德运. 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