巧打时间牌_施工企业营业税和所得税的时间性筹划.doc

巧打时间牌_施工企业营业税和所得税的时间性筹划56中国纳税人第5期56中国纳税人第5期税收征纳ax RevenueT相关政策规定会计制度根据建造合同会计准则规定，“如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和成本；如果建造合同的结果不能可靠地估计，应当区别以下情况处理：1.如果合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期作为费用；2.合同成本不可能收回的，应当在发生时立即作为费用，不确认收入。”营业税相关规定根据施工企业的经营特点，税法规定建筑业的纳税义务发生时间如下：“1.实行合同完成后一次结算工程价款的工程合同，应于合同完成，施工企业与发包单位进行工程合同价款结算时，确认为收入的实现，实现的收入额为发包双方结算的合同价款总额；2.实行旬末或月中预支，月终结算，竣工后清算办法的工程合同，应分期确认合同价款收入的实现；3.实行按工程形象进度划分不同阶段分阶段结算工程价款办法的工程合同，应按合同规定的形象进度分次确认已完阶段工程收入的实现；4.实行其他结算方式的工程合同，其合同收益应按合同规定的结算方式和结算时间，与发包单位结算工程价款时确定为收入一次或分次实现。”赵 军所得税相关规定根据中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则，“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进行或者完成的工作量确认收入的实现。”结论显然，对于持续时间超过一年的建造合同，税法对于施工企业收入的确认与会计制度的确认是一致的，而施工企业的建造合同能否可靠估计主要取决于施工企业管理层的职业判断，这为施工企业合理、合法地开展税收筹划提供了一定的空间。实际应用A施工企业2004年1月份中标承包一电力工程，合同总金额为10 000万元，当月工程开工并收到业主工程预付款3 000万元。假设工程分三年完工，三年的实际进度分别40%、40%和20%，三年成本分别为3 000万元、3 500万元和1 500万元。分别采用不同的收入确认方法，测算时间对A企业的营业税和所得税税负的影响。(假设资金年利率为10%，不考虑期间费用)对单一建造合同而言，会计上采用按实际成本法确认收入与巧打时间牌施工企业营业税和所得税的时间性筹划56 中国纳税人第5期换页中国纳税人第5期 57中国纳税人第5期57纳税筹划Tax Planning按正常完工百分比法确认收入是一致的，但是对税收的影响是有差别的，就本例而言，在考虑10%货币时间价值的情况下，按成本确认收入的税负仅为正常完工百比法的91%。如果项目建设期更长或企业有较好的投资项目，采用后一种方法就可以递延企业的纳税时间，相当于为企业赢得一笔“活钱”，有利于企业长远发展。施工企业的最主要的税收负担来自营业税与企业所得税，二者税负的大小主要取决于工程收入的确认。笔者根据实际工作体会，从税收筹划的角度谈谈时间对施工企业两大税种的影响。表1 按正常完工百分比法确认收入 单位：万元项目2004年2005年2006年合计收入40004000200010000成本3000350015008000利润10005005002000营业税(3%)12012060300所得税(33%)330165165660税负合计450285225960折现率（%）10.90910.8264-税负现值(10%)450259.09185.94895.03表2 按实际成本确认完工收入 单位：万元项目2003年2004年2005年合计收入30003500350010000成本3000350015008000利润0020002000营业税(3%)90105105300所得税(33%)00660660税负合计90105765960折现率（%）10.90910.8264-税负现值(10%)9095.45632.2817.65营业税的时间安排目前建筑施工市场的主要材料一般由业主自行供应，俗称甲供材。随着建筑市场竞争的加剧，甲供材占施工企业总营业额的中国纳税人第5期 57换页58中国纳税人第5期58中国纳税人第5期税收征纳ax RevenueT比重越来越大，部分工程甚至超过70%。根据中华人民共和国营业税暂行条例实施细则，“对于纳税人从事建筑、修缮、装饰工作业，无论与对方如何结算，其营业额度应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。”根据此项规定，施工企业承包额中的甲供材部分产值应必须并入营业额缴纳营业税的，但是甲供材料部分收入何时缴纳营业税却并没有明确。因此，施工企业在计算缴纳营业税时可以采取平时只按安装费来计算完工产值，并以此为依据计算缴纳营业税，而甲方供应的材料、设备可以到工程完工时一次性缴纳营业税。另外，部分税务机关有时会以施工企业收到业主的工程预付款为名要求施工企业缴纳营业税。这种要求实际上是不符合税法规定的，税法规定“单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等)，其营业税纳税义务发生时间，以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准”。所得税时间安排税法规定，企业所得税采取按年计算，分期预缴、年终汇算清缴的办法征收。由于企业在预缴中少缴的税款不作偷税处理，而施工企业由于受工程任务和季节因素的影响，成本费用的发生具有很大的不确定性和不均衡性，因此，施工企业可以根据自身经营特点和资金状况采用按月或按季预缴企业所得税的方式，这样不仅获得资金的