（会计学专业论文）作业成本法及其在中国应用的现实性.pdf

作业成本法及其在我国应用的现实性 提要 会计的发展取决于社会经济环境的变化和管理要求的提高 环境与会计 息怠相关 会计的理论和实践 制度和方法都应与社会环境相适应 并随环 境的变化而发展 成本管理会计作为会计系统的重要组成部分 也必须与企 业所处的环境相适应 8 0 年代以来 随着国际竞争的加剧 科学技术的进步 计算机技术的飞 速发展和广泛应用 使制造企业处于一个新的竞争环境之下 当今的新制造 环境要求制造商提供高品质的产品和服务 减少存货 采用自动化生产 提 高生产效率 生产具有弹性 同时要具备先进的信息科技 企业面对较过去 更刺激的市场竞争 为了改善订价 降低成本 提高产品质量 更好地确定 产品组合 不得不对生产过程 生产技术 管理组织作重火变革 因此 传 统成本管理方式显得不合时宜 作业成本法便应运而生 作业成本计算是一 个以作业为基础的管理信息系统 它以作业为中心 通过对作业及作业成本 的确认 计量 最终计算出相对真实的产品成本 同时 通过对所有与产品 相关联作业活动的追踪分析 为尽可能清除 不增值作业 改进 增值作 业 优化 作业链 和 价值链 增加 顾客价值 提供有用信息 促使 损失 浪费减少到最低限度 提高决策 计划 控制的科学性和有效性 最 终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力 增加企业价值的目的 8 0 年代末期 作业基础成本体系即在美国盛极一时 近年来 作业成本 计算和作业成本管理的思想逐渐广泛为人们所了解 但是对于作业成本法在 实践中的适用性问题 还存在分歧 有的观点认为 作业成本法在中国将有 广泛的应用前景 只是时间早晚问题 另外有的观点认为 作业成本法尽管 对成本的准确性有所帮助 但所花代价太大 在中国企业中不适用 而我认 为 鉴于我国企业目前的技术装备水平较低 萱堡会计的推广和应用成效不 明显 会计人员素质有待提高 作业成本法在我国的普遍应用还为时尚早 但中国企业采用作业成本法系统是一种必然趋势 f 采用时间早晚 取决于企 业达到高级制造环境所需化费的时间 由于作业成本法系统从设计到使州一 般耗时较长 所以现在开始深入研究正是合适的时机 管理界应加强对其关 注和研究 i 作业成本法及其在我国应用的现实性 引言 会计的理论和实践 制度和方法都应与社会环境相适应 并随环境的变 化而变化和发展 现代企业外部环境变化体现在以下方面 1 多数产品供过于求 造成市场竞争日趋激烈 2 产品需求微小批量 多样化 顾客对产品质量日趋苛求 3 国际间分工合作日趋密切 竞争也趋于残酷激列 4 新技术 新i 艺的创新尉然成风 5 在电子技术革命的基础上产生了高度自动化的先进制造企业 在这种崭新的制造环境下 企业传统采购与制造过程乃至决策过程发生 了深刻的变化 传统的会计决策 业绩评价 产品成本计量与控制等会计理论与方法也 需要发生相虑的变革 针对传统成本会计不适应新制造环境的局面 作业成本计算 作业成本 管理首先在西方国家于八十年代末开始研究 九十年代以来在先进制造企业 首先应用的一种全新的企业管理理论的方法 由于西方国家的技术 经济比较发达 企业生产自动化和会计电算化程 度高 具备应用作业成本法的适宜环境 因而在那里受到重视和采用 然而 目前我国的整体技术 经济发展水平及企业的生产自动化程度同发达国家比 还存在相当的差距 随着科学技术的不断进步 我们相信在不久的将来 作 业成本法会在中国普遍推广及实践 而一些管理和制造环境程度较高的企 业 也已经开始了这种实践 2 作业成本法及其在我国应用的现实性 第一章作业成本法产生的时代背景 任何会计理论和方法的产生都不是偶然的 都是随社会环境 经济环境 变化而变化 发展而发展 第一节科技的发展及生产制造环境 近儿十年来科学的发展 高新技术的大量应用 使得企业及其产品生产 制造环境发生了深刻变化 以至生产经费及成本构成也随之发生很人变化 随着高新科技时代的到来和全球竞争的加剧 现代制造技术和先进的管 理哲学已被广泛采用 制造环境发生了很大变化 在现代制造技术方面 数 控机床 智能机器人 电脑辅助设计和制造 弹性制造系统等日渐普及 企 业生产方式的变化造成了产品成本结构的重大变化 直接成本大比例减少 间接费用大幅度增加 制造环境的变化 具体表现在以下几个方面 一 弹性制造系统 是指使用机器人及电脑控制的材料处置系统 它有益丁 产品制造程序的弹性化 可以从事多样化产品的生产 解决对产品多样化 精致化的要求 提 本接的内 成直用本 统 接中费成化 系 直成造 变 助 构制大的 辅 用本是越应 啮率 使成分来相 电效 量 部越将 作 大化大也必 统r 的变余重法 系高 技的其比方 造提 科大 的算 制并 高巨珊本核 助问 及了 成本 辅时 因生足理成 脑省 原发不管的 电节 上成重营应 以构比经相 程本 于本占产之 成 由成所生与 叻工 资部 辅人 化小工全变 摘了 变越 占改 电少 的来惕本的 减 构越 成构 汁 结重足造结 设能 及比不制本 助功 容的重 成 辅的 内本比时和 痼脑 本成占同化 电电 成造所 变 了 制料耗的 一高 三上 材消容 第二节市场竞争和企业管理 高新技术在生产领域的广泛应用 极大地提高了社会生产力 促进了社 会经济的发展 随着社会经济的发展 人们可以支配的收入人人增加 人们 对消费提出越来越高的要求 从而使消费者的行为变得更具有选择性 表现 为标新立异 突山个性 这就要求企业具有较高的灵活反应能力 及时地提 供多样化和富有个性 日新月异的产品 以适应消费者多样化和快速多变的 需求 加之国际经济一体化 市场竞争日趋激烈 为了能够和社会 市场环 境相适应 管理理论及方法也在随之进行创新 而这就大大促进了成本会计 学科的发展并丰富了其内容 其中对成本会计系统影响火的 主要有以下几 种 一 适时制管理思想 适时制是一种严格的需求劳动生产制度 要求企业生 产经营管理各环节紧密协调配合 原材料 零部件 产成品保质 保量并适 时的送到后一加二r 或销售 环节 其目的是使原材料 在产品及产成品等 各类存货保持在最底水平 尽可能实现 零存货 以降低存货成本 在存 货水平很低的情况下 为简化存货计价 采用倒推成本法 就是当成本完工 或销售时 倒过头来计算在产品 产成品的生产成本 因为从收到原材料到 产成晶所消耗的时间大幅缩短 而且期末存货量也变得很小 使得传统的详 尽记录各类存货的必要性受到怀疑 依照成本一效益原则 对少量的存货做 详尽精确的追溯 无疑得不偿失 二 全面质量管理 它是随着国际 国内市场环境的变化 一种由顾客的需 要和期望驱动的 持续的改进产品质量的管理哲学 全面质量管理追求产品 空缺陷 并由顾客最终界定质量 长期性 根本性影响 势 确保有效完成公 战略成本管理的提 确认能促进公司竞争 四 企业生产组织的特点在发生变化 人们的社会要求丰富多彩 企业的大 批量生产将被为满足客户特定需要的 顾客化 生产所取代 企业在生产的 组织与安排上必须体现出适应性和灵活性的特点 小批量生产和批别核算将 成为企业生产 成本核算的主要特点 4 有优在及 展争现展求发竞体发需业得要来种 企取主 这对中响息足于场影信满眼市统和能着在系据更是便计数息就以会本信 理 本成本管策成用成 略政对一琏业 战定想是作 谓制思就而 所和理理 策管管略 理决略本战管行战成优 略进 略最战题标战的 问目 势三的司山优 第三节现行成本核算体系的不适应性 传统的成本管理以产品为起点和核心 将成本控制的重心放在产品的预 算 标准成本的制定和差异计算 分析上 很少注意到成本发生的前因后果 其中预算和标准成本是分别按照直接材料 直接人工 制造费用等成本项目 的来制定的 若同时生产若干种产品 制造费用还要在产品之间按照机器 人 1 i 小时或者直接材料成本进行分配 而随着高科技在生产中的应用 制造 费川比重大大提高 并且大部分是维护 支援性费用 与机器 人工 小时 或直接材料成本等因素无关 如果再按上述方法分配 就会导致产品成本严 重歪曲和失真 从而导致经营决策的失误 顾客需求的多样化导致现代企业的生产组织方式将从人量生产逐步转变 为灵活性的顾客化生产 产品和生产过程需要不断重新设计 加以改进 而 传统的成本控制已经难以适应企业生产组织方式不断改进的需要 例如 两安农业机械厂是作业成本法的试点企业 其生产的产品数量著 别很人 数量最高的产品一一四轮拖拉机 数量最低的产品一一喷灌机的5 0 多倍 并且制造费用是直接人工费用的百分之2 0 0 之多 企业以作业成本 理论对产品成本进行了分析研究 研究步骤为 1 选择主要作业 2 门集资源的费用到同质成本库 3 选择成本的动因 计算各种成本库分配率 4 根据成本库分配率把各成本库中归集的费用分配给产品 5 计算产品 成本 通过分析研究 得出以下结论 代表企业销售成本5 5 9 7 产品 6 4 3 9 的高产量产品一一四轮拖拉机的单位产品成本 在传统成本计算 法下其成本被多计4 相反 销售成本1 09 5 产量2 9 7 的低产量产 品一12 行播种机的单何产品成本 在传统成本计算法下其成本被少计 2 12 这很好的验证了作业成本会计理论中关于传统成本计算高估高产 量 低复杂程度产晶的成本 低估低产量 高复杂程度产品的结论 这 种产品成本的扭曲 使产品的毛利率和产品利润发生严重扭曲 这种错 误的毛利信息严重影响管理者的决策 第一 由于高估了四轮拖拉机的 成本 在需要降低售价提高产品市场占有率的情况下 企业不敢降低 冈此会降低产品市场竞争力 失去扩大该产品市场的机会 从而影响到 企业当期和未来的收益 第二 由于低估了四轮拖拉机的毛利 高估了1 2 行播种机的毛利 在企业有限的生产资源需要选择投入方向的情况下 管理当局很可能做出减少四轮拖拉机的产量 增加1 2 行播种机产量的错 误决策 其结果有可能导致企业受到双重损失 总体获利水平f 降 作业成本法与传统成本方法相比 它不再仅限于传统成本计算所采用的 单一数量分配标准 丽是采用多元分配标准 它不仅局限与多元分配标准 而且集财务变量与非财务变量于一体 并且特别强调非财务变量 产品的零 部件数量 调整准备次数 运输距离 质量检测时间等 这种量变和质变 财务变量与非财务变量相结合的分配基础 由于提高了其与产品实际消耗费 用的相关性 能使作业成本法提供更加 相对准确 的产品成本信息 第二章作业成本计算的基本原理 一 作业的涵义 第一节作业成本计算基本步骤 1 作业是以人为主体的 现代企业中 尽管机械化 自动化程度很高 但 仍然不 人的行为的参与 人是作业的主体 2 作业的消耗一定资源 作业以人为主体 消耗人力资源 物质资源 3 区分不同作业的标志是作业目的 在一个完备的企业中 其现代化程度 越高 生产经营过程的可区分性越强 这样 可以把企业生产经营过程 按照每一部分j l 作的特定目的区分为若干作业 每项作业负责完成该作 业职权范围内的工作 这些 r 作互补并且互斥 构成了完整的生产经营 过程 4 对于一个生产经营程序设置有欠合理化的企业 作业可以区分为增殖作 业和非增殖作业 非增殖作业虽然也消耗资源 但并不是合理消耗 其 对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出贡献 如企业内 部产品的搬运作业 以搬运距离作为动冈消耗资源 但这种搬运作业可 以通过采用缩短搬运距离予以逐步消除 因而一般被认定为非增殖作业 总之 作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力 技术 原 材料等的集合体 就一般意义而言 作业是企业生产经营中互相联系 各自 独立的活动 作业可以作为企业划分控制和管理的单元 二 作业分类 1 不增殖作业 指那些渴望消除且能够消除的作业 2 专属作业 指为某种特定产品或劳务提供专门服务的作业 专属作业资 源耗费价值应直接由该特定的产品或服务负担 3 共同消耗作业 指同时为多种产品或劳物提供服务的作业 共同消耗作 业又可按具体作业因不同 分如f 小类 批次动因作业 即服务于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都均 衡受益的作业 如分批获取定单的定单作业 由于获取每一批产品或劳务定 单的作业耗费大体相当 一般被确认为批次动因作业 数量动因作业 即使每钟产品或劳务的每个单位数量均衡收益的作业 如包装作业时 每件产品均衡受益 工时动因作业 即资源耗费与工时基本成正比例变动的作业 如各种 类型的机加工作业一般被认为工时动因作业 价值管理作业 指那些负责综合管理工作的部门作业 如企业的行政 管理部门的工作一般被确认为价值管理作业 企业行政管理部f 所从事的丁 6 作从功能上看是一种价值管理工作 因而 其作业资源耗费价值一般应按其 他作业己分配至各类别产品或劳物的价值比例分配这些不同类别产品或劳 务 作业成本计算法建立在以下两个前提之上 1 作业消耗资源 2 产品消 耗作业 作业成本会计的实质 就是在资源耗费与产品耗费之间寻找到一种 桥梁 一即作业 也就是通过作业对资源耗费的归集 再通过作业成本确 定产品耗费的归集和分配 形成各种产品成本 作业成本计算法的基本原理为 依据不同的成本动因分别设置成本库 再分别以各种产品所耗费的作业量分摊其在该成本库中的作业成本 然后 分别汇总各种产品的作业总成本 计算各种产品的总成本和单位成本 资源动因作业动因 回石 回石 回 实线表示成本计算和形成过程 虚线表示资源消耗过程 作业成本计算法的具体步骤如下 1 确认主要作业和作业中心 一个作业中心就是生产程序的一个部分 例 如 检验部门就是一个作业中心 按照作业中心披露成本信息 便于管理当 局控制作业 评估业债 2 将归集起来的投入成本或资源耗费分配到每个作业中心的成本库中 每 个成本库所代表的是它所在的那个中心所执行的作业 作业成本法应遵循两 个基本原则 1 作业消耗资源 产品主产又消耗作业 2 生产导致作业的 产生 作业导致成本的发生 作业成本法将间接成本按作业进行归集 然后 根据不同的作业按不同的成本动因率将间接计入成本 并一一分配到产品或 产品线中去 传统的成本核算方法就是把成本动因归结为数量 而作业成本 法则是根据不同的作业确定不同的成本动因率进行分配成本 而不是按照单 一的数量进行分配 作业成本法的基本原理可以如下图所示 作业基础成本库 作业成本动因率产品或产品线 卜a b 卜c 斗d 分配率a 分配率b 分配率c 分配率d 卜 口 i 一 作业成本法的基本程序如同传统的分配方法一样 其核算也是分为两个 骤 第一步 先将间接费用计入作业基础的成本归集库中 l p 归集成本 二步 计算得出并使用一系列成本动因比率 将归集的成本按这些l i 率分 到产品或产品线中去 这就需要首先确定是各成本归集库 确定之后 还 7 间接计入成本 一步第配 在将成本归入作业成本库中之后 就需要将库内的成本按一定的成本动 因率分配到产品中去 在确定成本动因率也就是选取成本动因时 还应注意 如f 问题 注意选取一些信息容易获得的成本动因 以降低获取信息的成本 在不歪曲反映成本库信息的情况下 可选用那些容易获得的与产品成本消耗 直接关联的成本动因代替那些不易获得的非直接关联的成本动因 也就是为 了降低信息成本 选择好成本动因之后 就可以科学地进行成本分配了 形成一个完整的作业成本核算程序 还应该定期收集选定成本动因的数 量资料 及在产品最终产出期间 各成本动因的数量是如何分解的 这样可 以确定产品产生消耗多少特定作业数量的精确数据 从而计算最终产品成 本 作业成本计算法可以用图表示 第二步将成本或资源 分配到作业中心 第三步将成本分配到 各产品中去 资源资源 资源 成进按的品以应产可对已都库对以本与所成然 各虽的 确本 明成同得的是还生质 时发性 同测 中 检检唪 度量质本尺质由成准行是业 标进都怍 的品们一 循产它这 遵甲但测 中对 俭库 同量 入如不质归例本到 本 成集成么的归接什生准问是发标定困测问 确动检时应本行照 0 中 k 要作主和 定业 确作 步第 一 成本动因的定义 第二节成本动因的选择 一般而言 成本动冈是指导致成本发生的任何因素 亦即成本的诱致因 素 它可分为 资源动因和作业动冈 1 资源动因 是指资源被各作业消耗的方式和原因 资源动因反映了作业 对资源的消耗的状况 因而是把资源库价值分解到各作业库的依据 2 作业动因 是将作业成本库分解到产品或劳务中去的标准 也是将作业 耗费与最终产出相沟通的中介 二 确认成本动因必要性 传统的成本系统通过假定数量常唯一的成本动因而过分简化了成本的分 配过程 在生产单一产品的企业 生产的数量可以通过生产的单位数来计量 而生产多种产品的企业中 直接人工小时数或直接人1 二金额 甚至机器小时 则通常被朋做单位数的替代品 在过去高度人工密集型企业里 对成本动冈 所作的这种简单假定不会重人地歪曲产品的成本 因为生产中涉及的主要成 本是材料和人工 二者均可直接追溯到生产的单位数 而制造费用则并不重 要 然而 在今天高度自动化的工厂环境里 情况则是大人的不同了 由于 自动化意味着更高的折旧费用 动力和其他同机器相关的费用 大多数制造 成本均落入制造费用之范畴 显然 这种情况下假定 人工驱动 制造费用 将导致不准确的产品成本计算 而将数量动因扩展为一系列更为复杂的成本 动冈 使得生产成本各组成项目 各得其所 地适用不同的动因 则无疑将 改善制造费用分配 进而导致更为准确的产品成本计算 如将成本动囚确认 进一步扩展应用于设计和营销领域 可能使传统的对 期间费用 作一次性 扣除 而不加分配的观念成为历史 从而导致更为完全和 吸收 的产品成 本计算 确认成本动冈的必要性还表现在 它有助于清晰地揭示哪些产品是有利 可图 企业界流传着这样一条公理 8 0 的销售量由2 0 的产品产生 即 所谓的8 0 2 0 法则 它源于传统的成本计算系统 今天 当许多企业转而采 用多种成本动因作为实施作业成本计算的一部分时 惊奇地发现 2 0 的产 品 或顾客 竟然产生了2 2 5 的利润 即2 0 2 2 5 法则 新公理表明 许多 产品实际上正在侵蚀着企业的利润 而在这一点在传统成本计算系统下却是 无法觉察的 此外 却认成本动因还有助丁企业 对症下药 实现成本降 低的目标 三 成本动因对成本性态划分的影响 传统的成本系统根据成本与数量 产量或销售量及其转化形式直接人r 丁 小时 的依存关系 将成本划分为固定成本 变动成本和半变动成本三类 作为半变动成本 用以下各种方法分解 回归分析法 散布图法 高低点 9 法 这样的处理方式忽视了成本还可能随着数量以外的因素而变动 即 成本的可变性 成本性态是由成本动因所支配的 要把制造费用分配到不同的产品上去 首先要了解成本性态 以便识别出恰当的成本动因 因此 成本可划分为短 期变动成本和长期变动成本 短期变动成本即原来意义的变动成本 它随产 品的数量 生产数量 销售数鼍 成正比例变动 对它应该利用 与数量相 关的成本动因 长期变动成本则以作业为基础 它随作业消耗量的变动而 变动 对它应该利用 与作业相关的成本动因 长期变动成本可进一步划 分 1 单位作业 单位作业是每生产一个单位执行一次 而且各个单位所消 耗的资源数量大致相同的作业 属于这类的有 直接人工成本 直接材料成 本 机器能量和折旧等成本项目 2 批作业 即每生产一批产品执行的一次作业 按资源的消耗反映在与 各批相联系的成本动因上 属于这类的有 准备过程的成本 批检验成本 材料处理和运送成本等 3 产品作业 即为了维持某特定生产线存在而执行的作业 如 顾客关 系 购买和零部件管理 产品分类等 4 能量作业 能量作业是为了维持某个生产企业的总体生产能力而执 行的作业 属于这一类作业的主要有 工厂管理 照明和热动力 财产占用 等成本项目 四 确定作业中心的成本动因的基本原则 1 坚持主要作业原则 所谓主要作业就是对产品的生产起主要作用 产品对 该作业的消耗数量大 能够代表其它作业的作业 以该作业的成本动因为分 配基础 更能准确地分配作业中心的成本 2 坚持同质性原则 就是这些作业都是为一个目的或同一项服务而产生 对产品的生产起某一方面相同的作用 坚持同质性原则有助于成本动因的相 关性或代表性 3 坚持相对独立性原则 相对独立指作业中心的作业具有功能上的相关性 和区位上的易划分性 坚持相对独立性原则有助于对作业成本进行归集和分 配 减少误差 五 产品成本形成图 作业消耗资源则资源成本转移到作业中去形成作业成本 产品消耗作业 则作业成本转移到产品中形成产品成本 如图显示 1 0 产置 三本 曼本 产上本一 本一资土本 这样 明确了产品成本的来源 划清了成本核算的步骤 这对正确的核 算成本 分析成本和控制成本具有重大意义 第三节制造费用的分配方法 制造费 l i j 是产品成本的重要组成部分 随着产品的多元化发展 科学技 术在生产中日益广泛应 l j 一些企业产品成本中制造费用比重变得越来越 人 而直接材料 直接人 占产品成本的比重越来越小 传统的制造费用分 配方法已不能适应这种变化 甚至会出现误导决策的现象 所以 有必要时 对制造费用分配方法进行改进 传统观念认为 影响某一产品承担制造费用高低的主要因素是产品产量 高产量的产品应承担较多的制造费用 但事实上 对高科技产品来说 影响 制造费用高低主要因素是产品的多元性和复杂性 而非产品数量 在许多情 况下是低产量的项目使制造费用增加 而高产量的项目使制造费用相对减 少 例如 制造费用中的机物料消耗 许多供应单位采用商业折扣方式促销 大批量购进时可获得一定的折扣优惠 从而使单位制造费用降低 另外 许 多时候 制造费用的发生与产量和机器小时无关 如开工准备等 在竞争激 烈 产品组合多元化 品种多样 复杂性强 批次批最变化大 配料弹性大 产品生产周期短的情况下 尤其是这样 不同的分配标准 会对产品的单位成本产生很人影响 合理的制造费 j 分配标准 应达到以下目标 能提供合理的订价决策信息 能提供决定最佳产品组合信息 能进行正确的成本管理 例如 某公司目前生产两种产品 高级电脑 每月产量2 0 台 和影碟机 每月产量4 0 0 台 两种产品的直接材料 直接 资相同 均为每台2 0 0 元 耗用机时小时都为5 小时 公司自成立以来 都是按机时小时为制造费 用分配标准 某月制造费用总额2 5 2 0 0 0 元 两种产品按传统方法计算的制 造费用如下表 产品单位产品直接单位产品机每机器小时单位产品制单位产品制 材料级工资器小时费用分配率造费用造成本 1 2 3 4 2 3 幅 1 4 电脑 2 0 051 2 06 0 08 0 0 影碟机 2 0 051 2 06 0 08 0 0 其中 每机器小时 制造费用 型堕墼旦璺塑 分配率 耗用t 时总额 2 5 2 0 0 0 1 2 0 s 2 0 4 0 0 近年来 由于高科技产品对精密度的需求不断提高 机器开工准备也不 断提高 每一种产品的生产需要一次机器开工准备 以上两种产品开工准备 费用升高到8 4 0 0 0 元 若按传统成本分配方法 两种产品的单位产品制造成 本相同仍为8 0 0 元 但这种分配不合理 因为每种产品均需一次的机器开i 准备 而机器开工准备与机器小时无关 因此应采用不同的分配标准来分配 制造费用 i 由丁机时开工准备与机器小时无关 这部分费用应独立出来 以机器 开工次数为制造费用分配标准进行分配 2 每产品机器开工准备分配率 机器开工准备费用 8 4 竺 4 2 o o o 元 次 次数 2 电脑 影碟机应承担的机器开一i 准备费用均为 4 2 o o o x l 4 2 o o o 兀 2 扣除机器开工准备后其他制造费用 与机器小时相关 应以机器小时为分配标准 a 扣除机器开 r 后的其他制造费用 2 5 2 0 0 0 8 4 0 0 0 1 6 8 o o o 兀 b 每小时其它制造费 j 分配率 1 6 8 0 0 0 8 0 5 2 0 4 0 0 1 所以 新的计算结果如下 单位产开t 准 产 单位产品机其它制单位产品单位产品单位产品 产品品直接备量开工准备器造费用其它制造制造费用制造成本 材料及小分配率费用 人工 时 1 2 3 4 2 3 5 6 7 5 6 8 4 7 9 1 8 电脑2 0 04 2 0 0 0 2 0 2 1 0 0 58 04 0 0 2 5 0 02 7 0 0 影碟2 0 04 2 0 0 0 4 0 01 0 558 04 0 05 0 57 0 5 机 可见 采用新的制造费用分配法 有利于成本计算的更加准确 第四节作业成本法核算实例 例如 某企业生产甲 乙 丙三种产品 它们均属同类型 该企业把它 们的单价定在2 4 元上下 因甲产品是与客户有固定长期产销合同的生产 故以r 浮1 5 元价格作为售价 期末无存货 乙产品为一些不定客户生产 有少莓存货备l 临时销售 丙产品较其他产品在款式 技术等方面有特殊要求 且生产全部运往仓库 由仓库据定单发出商品 因而售价上浮2 元销售 成 本资料表如f 产品 田 已丙合计 销量 件 1 0 0 0 8 0 05 0 0 2 3 0 0 单价 元 2 25 02 40 02 6 0 07 2 5 0 销售收入 元 2 2 0 0 0 0 01 9 2 0 0 0 0 13 0 0 0 0 0 5 4 7 0 00 0 成本 e产品 田 已丙 合计 i直接材料1 0 0 0 06 4 0 07 5 0 02 3 9 0 0 i直接人工3 0 0 0 1 6 0 01 0 0 05 6 0 0 制造费用 生产准备 1 2 5 0 元 生产监督 2 0 0 0 元 机器耗费 1 6 5 0 0 元 合计 19 7 5 0 0 元 按作业成本法程序计算 首先确定企业发生的各个作业量 并按作业成 本法收集不同成本 单位 元 1 2 5 0 2 0 0 0 1 6 5 0 0 然后将各作业成本库中的成本按相应的成本动因率分配到各产品中去 成本动因 田 乙 丙 批量生产规模 单位 1 0 0 5 02 5 批量生产次数 次 1 0 1 6 2 0 准备时间 小时 1 5 24 每期监督时间 小时 7 54 0 5 0 每单位产品机器 小时 o 50 5 05 分配 1 4 集归耗实按 库 本各督费成准监耗业产产器作生生机 成本动因率 田 乙丙合计 生 生产准备成本 1 5 1 0 2 1 6 9 8 44 x 2 0 x 9 8 4 1 2 5 0 产生产准备时间 9 8 4 1 4 7 8 3 1 4 9 8 7 8 7 2 0 准 1 2 5 0 1 5 1 0 2 备 1 6 4 2 0 9 8 4 生 生产监督成本 7 5 1 2 1 24 0 1 2 1 25 0 1 2 1 2 2 0 0 0 产准备时间 9 0 9 4 8 4 8 6 0 6 监 2 0 0 0 7 5 4 0 5 0 督 1 2 1 2 机 机耗成本肺r 时 1 4 3 5 5 0 01 4 3 5 4 0 0 1 4 3 5 2 5 0 1 6 5 0 0 器1 6 0 0 0 0 5 1 0 0 0 7 1 7 5 5 7 4 0 3 5 8 5 耗 8 0 0 5 0 0 费 1 4 3 5 产品单位成本表如卜 田 乙 丙 直接材料1 0 81 5 直接人工32 2 生产设备o1 5o 3 9 1 5 7 生产监督0 9 l o 6 l1 2 机器耗费7 1 8 7 1 87 1 8 各单位成本2 1 2 4 1 8 1 82 69 6 以上是应用作业成本法进行成本核算的过程 作业成本法较现行成本法 更重视制造费用等后接成本的合理分配 从而使成本状况符实 便丁企业进 行止确决策 由作业成本法核算过程的特点 我们不难得出结论 当一个企 业既生产高产量 低复杂产品也生产低产量 高复杂程度的产品时 如果采 用传统的成本核算方法 则容易使前者多负担固定制造费用 从而高估成本 而后者则少负担制造费用 低估成本 作业成本法则科学地解决了这一成本 第三章传统成本核算法与作业成本法的比较 第一节传统成本核算法的缺陷 一 传统成本核算只注重直接成本而忽视了间接成本 随着现代制造环境的 巨人变革 自动化生产已成为生产产品的主要手段 随之而来的就是机器设 备折旧时间接费用的直线上升 传统成本的核算方法 通常是采用人工工时 或产品产量等标准进行分配 这样会导致信息严重失真 二 传统成本会计系统只注重对产品生产过程的管理 而忽视对产品管理过 程的核算 而现代市场环境 制造环境 产品的市场调查 生产准备 产品 推销和售后服务等均非生产过程直接发生的费用 三 传统成本的考核方法往往只能简单地要求年年下降 这种考核方法不合 理 在产品初期 制造成本富有弹性 可挖掘的成本潜力很大 成本容易降 低 但随着产品的成熟 成本趋于一固定值 此时成本潜力已不大 从实际 的角度看 一种产品在成长过程中其 i 艺方法等均不成熟 富有机动性 但 一旦成熟 其工业等方面便固定下来 成本也就难以降低了 而这时常常需 要根据市场需求 对产品及j i 艺进行改造 以增加一定投入来获得更大利益 即寻求积级的成本降低 作业成本法结合作业成本的计算和价值链的分析 扩大增值作业 去除不增值作业 达到以相对最小的投入获取最大的效益 6 第二节作业观念下的成本观 作业概念最初被引入是寻求一种更科学的间接费用分配方法 冈此 作 业观念最直接地对成本会计理论和实务生产影响 一 对成本内涵的认识不同 传本成本观认为 成本是企业生产经营过程中 所耗费的资金总和 作业观念下的成本观是 企业的生产经营过程是为满足 顾客需要而设计的一系列作业的集合体 它表现为一个由此及彼 由内及外 的 作业链 每完成一项作业需要消耗一定的资源 而作业的产生又形成 一定的价值 转移给下一项作业 按此步骤推移 直到最终把产品提供给企 业外部的顾客 以满足他们的需要 在这里 作业链 同时又表现为 价值 链 作业的推移 同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移 最后 形成转移给外部顾客的总价值 即最终产品的成本 二 对成本计算对象的认识不同 在传统的成本观下 人们较为关注产品结 果本身 而在作业观r 人们不仅关注产品成本结果本身 更关注产品成本 形成过程和成本的形成原因 从而它要求成本计算对象是多层次的 即不仅 把最终产品作为成本计算对象 而且资源 作业 作业中心 制造中心均作 为成本计算对象 二 对成本经济内容的认识不同 传统成本观 r 产品成本是指其制造成本 就其经济内容看 只包括与生产产品直接有关的费用 而用于管理和组织生 产的费用支出则作为期间费用处理 产品成本按费用的经济用途设置成本项 目 而在作业观念下 产品成本是指完全的成本 就某一制造中心而言 该 制造中心所有的费用支出凡是合理的 有效的 都是对最终产品有益的支出 故而应计入产品成本中去 作业观念下强调费用支出的合理性 有效性 而 不论其是否与产出直接有关 作业观念下也使用期间费用概念 但此时期间 费用汇集的是所有无效的 不合理的支出 即所有作业无效耗费价值和非增 值作业耗费的资源价值 将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期 间费用是希望通过作业管理消除这些耗费 另外 作业观念下 成本项目还 可以是按作业类别设置的 7 第三节作业成本法的优点 一 提高存货估价的准确性 存货估价是进行资产计价和确定收益的 个重 要方面 该法通过较好的揭示成本因果关系 较之现行的方法能够准确地确 定产晶的单位成本和在产品成本 二 提高价格决策的有效性 成本是影响价格变动的一项基本因素 由丁 作 业成本法能够提供更准确的成本信息 因此 价格决策就更为有效 二 为生产决策提供依据 在制造成本法f 对于工艺复杂和生产难度大的 产品 当其售价并未高出其他同类产品时 其会计资料却表明该产品与其它 产品一样具有很高的盈利能力 而事实上 工艺复杂的产品其预期的成本也 应该高 除非其售价高于其它同类产品 否则不可能获得同样的盈利能力 之所以产生上述情况 是因为这种方法在计算产品成本时 不考虑生产过程 的复杂性 只将间接费用按人工成本或机器小时这一总括的标准人为地进行 分配 因而无法止确区分同类产品因生产过程的难易程度不同而产生成本差 异 而作业成本法法对产品或服务所消耗的资源可以进行全面详细的追溯和 分配 同可以为生产决策提供正确依据 四 改进成本控制系统 作业成本法是一种面向过程的成本方法 它的实施 要求对生产经营过程进行全面的分析和研究 旨在确定作业核算对象 并通 过确认作业和核算作业成本 为企业压缩成本和提高竞争能力提供手段 作 业成本法的使用使得费用控制从差异分析转向成本动因分析 从而促进了成 本控制的有效管理 五 提供了新的业绩计量和考核办法 在评价指标上 作业成本法的使用产 生了大量有助于业绩计量和考核的数据和信息 除了保留那些有用的财务指 标外 还提供了许多非财务指标 如劳动生产率 市场占有率 管理能力等 此外 对作业的评价 利用具体的作业信息 可提高增值作业效率 力避无 效作业 同时还评价资源的实际利用之间的 致性 提高资源的利用效果 六 作业成本本会计以 作业 为成本计算对象 克服了传统成本会计成本 计算对象选择呆板的缺陷 实现了成本会计核算的灵活性 在成本会计中 我们都是自始至终地在建立资源耗费预产品耗费的联系 和转换 即费用对象化 也选择过两者之间类似于 作业 这种过渡性成 本计算对象 如传统的成本计算分步法中的 步骤 分批法中的 批别 等 但是 始终没有摆脱企业中的生产组织和工艺过程对成本计算的约束 没用 按照费用发生与成本计算对象之间最为直接最为实质的联系 闵素 去归集 和分配 长期以米 成本计算基本上都是按照原定的生产j 序和程序归集和分配 生产经营费 虽然 在成本管理中 也反复强调事件 事前控制 但是传 统的成本会计核算一般都是被动的事后核算 使得据此资料进行的成本控制 难以实现事前 事中控制的目的 控制了作业的数量 实际上是约束了成本 费用发生的行为 切断了成本费用发生的源 必然会使成本费用的发生受到 限制 第四节作业成本法在决策与成本控制中的应用 一 作业成本法在决策中的应用 决策分析的重要理论基础之一是成本性态分析 作业成本法对多数决策 模式的冲击正是源于其对成本性态分析的扩展 传统成本性态分析以产量作为区分固定成本与变动成本的基础 产品成 本中直接费用含量较高时 这种成本性态分析可以比较准确地反映成本变化 的原因 但在高科技生产条件下 间接费用含量较高时 这种性态分析就掩 盖了间接费用的可变性 无法准确反映成本变化的原因 作业成本法用成本 动冈来解释成本性态 基于成本与成本动冈的关系 可将成本划分为短期变 动成本 长期变动成本 固定成本三类 短期变动成本一般在短期内随产品 产黄的变动而变动 故仍以产量为基础 如 直接人工小时 机器小时 原 材料耗用量等 来归属这些成本 长期变动成本往往随作业 如 生产批次 产品项目 的变动而变动 故以非产量基础 如 检验小时 定购次数 准 备次数 作为成本动因来归属成本 作业成本法下的成本性态分析 拓宽了 变动成本的范同 更大部分地明晰了投入与产出间的联系 是对传统成本性 态分析的扩展 成本性态分析是变动成本法的前提 本犀利分析的基础 同时也是相关 成本决策法的基石之一 作业成本法扩展了成本性态分析 因而对变动成本 法 本餐利分析以及相关成本决策法产主了一系列影响 1 对变动成本法的影响 变动成本法以传统成本性态分析将成本划分为固定成本与变动成本为前 提 将与产量变动无关的崮定成本视作期间成本 将与产量成正比例变动的 变动成本作为产品成本 其目的是适用于短期决策的需要 作业成本法下非 产最基础变动成本概念的提出 使许多不随产量变动的间接成本可以明确地 归属于各产品 产品成本不仅随产量变动 而且随相关作业变动 这动摇了 变动成本法的基础 特别是适时制条件下 单元式制造使大量的制造费用 如 折旧 辅助生产 由问接成本变为直接成本 零库存意味着产晶成本 和期间成本趋于一致 这些对变动成本法造成了更大的冲击 总之 在新的 制造环境下变动成本法的重要性在日趋减弱 约翰 李认为变化的原因主要 有两个 一是在总制造成本中 变动成本的比重越来越小 特别是那些技术 先进的组织 变动成本的比重低丁二1 0 二二是把各项固定费用按期间归集 处理 并不能为控制日益增长的固定成本提供良策 与此同时 作业成本法 的采用在一定程度上避免了完全成本法的缺陷 因此 作业成本法有可能实 现成本会计发展史上的否定之否定而取代变动成本法 2 对本量利分析的影响 本量利分析是进行成本决策分析的基础模型 传统的本量利模型为 r p sv sf r 一一税前利润p 一一销售单价 v 一一单位产量变动成本s 一一产销量 f 一 固定成本 作业成本法下 非产量基础成本动因的采用 放宽了原本量利分析的假设 条件 改变了原本量利模型中税前利润仅与售价 产销量 单位变动成本 1 9 固定成本相关的模式 建立起税前利润与售价 产销量 单位产量变动成本 作业变最 单位作业成本及固定成本的关系 扩展了本量利模型的使用范围 与作业成本法相适应的本量利模型为 r p s l v 1 s i v 2 s 2 r 税前利润 v l 单位产量变动成本 v 2 v n 一一单位作业成本 f 同定成本 一v n s n f p 销售单价 s 1 产销量 s 2 s n 作业量 作业成本法下 单位产量变动成本更为准确 原假定随产量变动的成 本可能被非产量基础变动成本更好的解释 固定成本的内容也发生了变化 一部分传统意义上的固定成本转化力非产量基础的长期变动成本 最突出的 变化是增加了一系列单位作业成本和作业变量 利用本量利模型进行预测 时需要考虑各作业量和产量的对应关系 3 对相关成本决策法的补充 相关成本决策法是管理会计中一项重要的管理决策方法 它将同某项决 策相关的成本与收入进行配比来作出决策 其主要特点是只考虑随决策而变 动的成本 略去不受决策影响的成本 传统的相关成本决策分析往往将固定成本作为非相关成本而在决策中不 予考虑 在作业成本法下 许多原本与产量无关的固定成本由于与作业成本 动因相关而在决策中从非相关成本变成相关成本 有助于提高相关成本决策 的正确性 科学性 传统决策的成本核算假设是决策引发成本 作业成本法引入作业中介 将成本核算假设发展为决策引发作业 作业引发成本 进而以成本动因为依 据将成本与资源消耗作业联系起来 指明了影响成本动因的决策又如何影响 着成本的发生 因此 在给定管理决策所影响的成本动因条件下 作业成本 法有利于较准确地建立模式的 如果一一怎样 分析 产生未来型信息 传统决策法假设决策只对成本在短时间内发生影响 并且多项决策间 相互独立互不影响 但现实中 企业总是面临多项决策 从长远看 一项决 策对其它决策尤其是后续决策会产生影响 也就会对其成本产生影响 实际 上 某些成本就单个决策而言是固定的 但就一系列决策而言是变动的 作 业成本法以作业为立足点 通过分析作业间的链接关系可更好地解释决策间 的相互联系与影响 为分析 掌握长期战略决策最相关信息一一长期变动成 本创造条件 综上所述 作业成本法动摇了原有决策方法的基础 扩展了许多原有决 策方法与模式的用途 在实践中 作业成本法应用于生产决策 定价决策 长期投资决策 可以提供更具准确性 及时性 相关性的决策信息 可以提 高决策模式和方法的有效性 从而帮助企业优化决策 三 作业成本法对计划和执行会计的影响 责任会计 标准成本制度以及弹性预算是执行会计的的重要组成部分 作业成本法从开阔的视野研究投入与产出间的关系 追踪资源消耗作业的动 2 0 态过程 从根源上对成本进行控制 影响了执行会计的上述组成部分 1 对责任会计基础的更新 传统责任会计强调成本管理 按企业内部各组织机构的职能 权限 目 标和任务来制定责任预算 并据此对预算的执行情况进行计量和评价 强调 责任中心成本 收入以及利润的绩效衡量 关注成本本身的降低 由t 受职 能和权限所限 传统责任会计忽视了许多可控间接费用的责任归属 突出表 现在没有规范对分布在不同部门却又具有联系和同质性的费用的管理和控制 上 此外 传统责任会计还可能以团体业绩掩盖员工个人业绩 不利于对从 事不同作业的员工进行业绩考评 作业成本法强调作业管理 重视成本发生的原因而不仅仅是成本本身 管理人员关注的问题有 作业是否必要 是否会增加产品或劳务的价值 作 业能否改善 其核心是消除无附加价值的作业 提高附加价值作业的效率 作业成本法以同质作业为基础设置责任中心 使用更合理的分配标准 使控 制主体与被控制对象问的因果关系增强 可控成本的范围拓宽 从而将更多 的费用纳入责任管理 规范了责 权 利之间的对应关系 此外 在评价指 标上 作业成本法在保留有用财务指标的基础上 提供了许多非财务指标 如产品质晕 市场占有率等 辅助管理人员从非财务角度进行业绩评价 特别是运用作业成本法可按作业将原有责任中心细分若干个子中心 这 样 各部门将不可避免地出现同质子中心 如部门的设备维护 质量控制等 作业中心 这些子中心的信息既可与原有责任中心的信息汇总而得到该部门 责任中心的责任成本信息 又可汇总出同质作业的信息 按相同作业标准在 不同部门问进行考核与评价 2 对标准成本制度及弹性预算的发展 传统的预算制度和标准成本制度过分强调对耗费差异与效率差异的计量 与控制 而且 费用库 过于浓缩 费用分配标准过于单一 可能引发不当 行为 例如 采购人员为了追求有利的价格差异 可能购买质量较差的原料 或大量采购以获取数量折扣的利益 结果造成废料 生产返工的增加 或使 原料堆积如山 又如 为了避免出现不利的材料数量差异 员工可能将不良 品转入f 一道工序 造成废品的产生及生产的中断 再如 为了追求有利的 制造费用差异 员工呵能减少机器的防护性维修费用 致使设备经常损坏引 起生产中断 作业成本法关注成本发生的前因后果 强调产品的顾客驱动 以是否增 加顾客价值为标准 将作业区分为不增值作业及增值作业 将作业成本区分 为不增值作业成本及增值作业成本 作业成本控制就是要强调事前 事中控 制 消除不增值作业 提高增值作业的效率和效益 从而消除不增值作业成 本 作业成本法下多样化成本库的设置和多样化成本动因的采用使标准成本 控制深入到作业层次 增值作业成本及不增值作业成本的计算公式如f 增值作业成本 作业标准消耗量x 单位作业标准价格 不增值作业成本 作业实际消耗量一作业标准消耗量 x 单位作业标 2 l 准价格 如前文所述 不增值作业包括不增加顾客价值的作业以及增加顾客价值 但无效的作业 不增值作业成本是由不增值作业引发的成本 因此 增值作 业成本为作业标准消耗量与单位作业标准价格的乘积 代表标准成本 而不 增值作业成本代表不利的作业成本差异 不增值作业的标准成本为零 不必 考虑价格差异 其作业量差异就是不增值作业成本 增值作业需要综合考虑 价格差异与作业量差异 增值作业产生的不利成本差异是不增值作业成本 相应地 弹性预算也应以作业的成本动因为基础进行编制 综上所述 作业成本法在执行作业会计中的应用 将传统的以产品为中 心的控制转化为以作业为中心的控制 改进了责任会计 标准成本制度以及 弹