（会计学专业论文）会计准则变迁：基于新制度经济学、博弈论视角的研究.pdf

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迁进行了新制度经济学的研究分析。从博弈论的角度看，会计准则的经济后果使 得会计准则的制定成为动态的不完全信息博弈的过程，通过对会计准则制定过程 的博弈参与者及其行为特征的分析，得出会计准则的变迁过程是“纳什均衡”点 不断地由低层次向高境界逼近，最终达到帕累托最优状态的过程。 最后，结合对我国会计准则变迁的新制度经济学和博弈论的分析研究，对我 国会计准则未来的建设发展提出相关建议。 山东大学硕士学位论文 迄今为止关于会计准则的讨论很多，但最常见的是对准则制订过程或具体准 则的某一方面的论述。本文力图尝试运用新制度经济学和博弈论的相关理论方法， 分析会计准则变迁的相关问题，以期从新的视角对我国会计准则体系未来的建设 提出建议。 2 关键词：会计准则变迁；新制度经济学；博弈论 山东大学硕士学位论文 a b s t r a c t ht l l ea o c o u m i l l gs t 出池r d sc l l a i l g e ，l i uf e n gh a sm e n t i o n c d l l l e r er 啪a i n sal o t o fq u e s t i o n st 0s t i i d y 锄de x p i a i ni na l i i l a ，sa c c o m i t a n ti l l s t i t u t i o nc l l a i 坦e it h e r e f o r e i nm i sd i s 辩彻t i o n ，s o m eq u e s t i o n so nc l l i m sa c c o u m i n gs t a i l d i m sc h a n 罾ew i l lb e d i s c i l s do nt l l eb 鹊i so fn e o i n s t i 钏o n a l o n o m i c s 锄dg 锄et h e o r yt o g e m e rw i m t l l e 仃a i l s i t i o nt r a c ko fa c c o 蚰t i n 2s t a l l d ；m ：l s a tt l l es 锄et i m e ，ap r o s p e c tw i l lb em a d e 勰w e i it 0 et h e n do f a c c o u m i n g 嗽m d a r d sd c v e l o 啪ti l ic i l i ：盼缸t h c 如t u f e a c c o r d i n gt 0m en e o i n s t i t u t i o i h o o l ，i n s t i n j t i 蚰i sak i n do fb c h a v i o m i 地g i l i a t i o n ，w h i c hi n c l u d e ss o c i a i ，p o l i t i c a l 锄d o n o m i cb e h a v i o 瑙( s c h u l t z ，1 9 6 8 ) c o n s e q u 咖b a c c o u m i n gs t a l l d 盯d s _ - n l l 鹳甥u l a t i n g l l l e p p o c c s so f 髓t e q 城 a c c o u n t 觚ti 晌m a t i o n sf b m l a t i o n i s 柚e c o n o i l l i c a li n s t i t i l t i o n h it l l e s p e c to f g 锄et h e o r y i i l s t i n l t i o nc o u i db e 眦d c r s t 0 _ 0 da sas o c i a ic o n 仃a c t 砌c hi sf o 衄e dg r a d u a l l ya n 盯t h e ：p e a l c dg a i i l i n g 柚dh e l pt o d e r s t a l l de a c h o m e r ，sb e h a v i o 幅、辆mc o m p a 均l i v ec e r t a i n t yi nc o m m 硼畦c 砒i o n m s t i t t l t i o ni st h er e s t l l t o fg 锄i n gw l l i l et h ep i o c e 豁o fi n s t i t m i o n a le v o l u t i i st h ev e r yp r 0 s so fg a m i n gi n w i l i c ht l l ed i v i s i o no fi m e r c s t si sc o m 劬o u s l yg o i l l g 锄o n gt h ei n t e s t sr e l a t e d a s l ea c c o u m i l l gs t a i i d a r d si sai i l s t i t l i t i o nw i t l le c o n 伽i c a l 他s i l l t s ，i n t e 抡s t s 掣o u p sa r e i n e v i t a b l yp a yc l o 辩8 托e n t i o nt o 舔w e l l 笛p a r t i c i p a 把i l li t se s t a b i i s h m e n tp r o c e s s ， w 1 1 i c hu n a v o i d a b l yl e a d st oap o l i t i c a l 代s l l l t - a 他s l l l to fs t 】m g g l e 甜l dc o m p m i 锄o n gd i f r e m n ti n t e s t sp a n i e s 1 k f b 鸭g 锄et h e o r yc o l i i db eu s c dt os t i l d y c 酬a i l lq 嗽s t i o 地o f a c c o 珊t i n gs t 年呱i a r d s i nt h i sd i s r t a t i o l i ，c o u n t i n g 嗽m 捌sw i nb ec o i l s i d e di nt h e 托s p e c to f i 删t i i t i o n a ls t i i d ya n dt l l ep r o 雕：n ) h g h t sm o t i v eo f i t sb i n ha n di t sh i s t o r ) ，o f 由嘞峪i t i 、 ，i l ib ea l s o “：、，i e w c d w i t l lt h ei l a t e d1 量l c o r i e so fn e o - i l l s t i 枷o r i a lo c o n o l i l i c s 觚d g 锄et h as y 咖m a t i c a l 髓u d y 、 7 i l lb em a d e t l l c c o 吼t i n gs t a i l d a r d sc h 柚g e ， 蠲t op o i n to mt l l 砒a c c o u n t i n g 髓赳l d a r d si st l 】呛a 懈l g e m e n to fr c d u c 抽gm e e x d 壕n g ef 曲，曲屺n a t i i 陀o ft r 觚s i t i o ni sn 峙m q l l j “m 1 蛐to fr e d u c i n gt h ee x c h a n g r e 舭 锄dt h ei i l t 啪a l i o n a l 妇留eo f c o u m i n g 吼钳l d a r ；d si sa 佗q l l i r e m e n l s - i n d l 垃e d i l l s t i 州o n a lc l l a i l g e a n df i n a l l y ，t l l e c a 岫t i n gs t m l d a r d sc h 觚g ei i ic l l i 豫w i l lb c e x 锄i n e di nt l l er s p e c t so f s u b j e c t s ，m e 锄s ，m o t i v e s 锄dg o a i so f c l l a l i g e 辩p 艄t e l y t h e 鲫i i l i c a l 他s i l l to fa c c o u n t i n gs 协n d 莉s 诚l lc 础m e p o l 硒c a l i z a t i o fi 协 懿t a b l i s t l i l l 饥t ，鹪t om a k ei tap r o c e s so fd ”l 锄i c 柚di i l 伽p l e t ci n f o i m a t i 删n g t h f o u g ht l l ea 1 1 a l y s i s l h eg 锄ep a n i c i p a n t 黯w d l 舔i t sb e h a v i o m l c h 勰c t c i i s t i c si nt h ep r o c e 鹋o f 鲫m t i n gs t a i l d a l d se s t a b l i s l l i i l e 咄、e 耐l lg e tt h e l 璐i o nl l l a lt h ca c c o 啪t i n g 嘲n d a r ；d sc h 觚g ei sa 即眦豁o fs o c i a lg a i 鹏锄dt h e 3 山东大学硕士学位论文 n 船he q u i l i b r i u mp o i n t c 伽t i i i u o 啪l y 印p r o a c h i n gt h ch i 曲l e v e la i l d6 n a l l yr c hn 增 “p a r c t oo p t i m a ts t a c e ” i nt h ee n d ，b a s e do nt h ea l l a l y s i so nc l l i i m sa c c o u m i i l gs t a n d a r d sc h 柚g ei nm c r e s p e c to fn e o i n s t i m t i o n a le c o n o m i c s 柚dg 锄et 1 l e o 彤m ea d v i c e s 晰l lb e 百v 吼 t ot l l ed e v e l o p m e n to f o u r c o u n t i y sa c c o 删i l gs t a l l d a r d si i lt l l ef h t i l 佗 1 ( e yw o r d s ：a c c o 吼t i n gs 柱m 捌sc l l a l l g c ；n e o - i n s t i m t i 0 1 1 a le c o i l l i c s ；g 锄e n l e o 啊 4 山东大学硕士学位论文 第1 章导论 1 1 选题背景和研究意义 “中国的会计制度变迁，有待研究和解释的问题非常多”。由于我国正处在 经济体制转型的过渡时期，我国的会计准则体系也处在不断完善的变迁过程中。 为提高我国会计准则的质量，使之能更好地适应并促进经济的发展，加强对会计 准则的理论研究是非常必要的。而且我国会计改革的过渡时期产生了很多问题， 通过传统的会计理论难以得到满意的解释，这就需要我们对会计理论进行创新。 1 9 9 8 年伍中信教授就曾在中国的过渡会计学：会计理论创新与发展一文 中提到，需要在传统会计理论的基础上，运用过渡经济学的基本理论和方法，研 究我国计划经济体制下的会计制度向市场经济过渡( 改革) 过程中出现的诸多问 题。冯巧根( 1 9 9 9 ) 在西方经济学理论在会计准则研究中的应用中对产权制 度、博弈理论、交易费用、代理理论等西方现代经济学理论在会计准则研究中的 应用做了综合归纳与探讨，认为9 0 年代以来，中国经济学界引进西方现代经济学， 为我们研究中国会计准则提供了一种有重要借鉴意义的研究方法。 因此，本文尝试摆脱就会计论会计的局限，利用新制度经济学和博弈理论的 相关知识来研究我国过渡时期会计准则的变迁，并对我国会计准则的未来做以展 望，以期对我国会计准则的建设提供参考。 1 2 研究思路和方法 本文采用规范研究的方法，将会计准则纳入制度的研究范畴，回顾了会计准 则产生的产权动因及变迁历程，并尝试利用新制度经济学的相关理论和博弈论的 研究方法，对会计准则的变迁进行系统研究。从新制度经济学视角看，会计准则 是降低交易费用的安排，其变迁的本质是降低交易费用的要求，会计准则国际化 变迁属于需求诱致性制度变迁；并从变迁主体、变迁方式、变迁动机及变迁方向 等方面对我国会计准则的变迁进行了研究。从博弈论视角看，会计准则的经济后 。刘峰一会计准则变迁m l 中国财政经济出版社2 0 年版第l 侣页 ， 山东大学硕士学位论文 果导致会计准则制定的政治化，使得会计准则的制定成为动态的不完全信息博弈 的过程，通过对会计准则制定过程的博弈参与者及其行为特征的分析，得出会计 准则的变迁过程是一个社会博弈过程，是“纳什均衡”点不断地由低层次向高境 界逼近，最终达到帕累托最优状态的过程。 最后，结合我国会计准则变迁的新制度经济学和博弈论的分析研究，对我国 会计准则未来的建设发展提出相关建议。 1 3 文献综述 1 3 1 国外研究成果 早期从经济学角度对会计准则制定有关问题的分析主要是运用博弈论和委托 代理理论。著名会计学家威廉姆r 司可脱在财务会计理论中以信息经济学 的框架解释了财务会计在现实世界中所碰到的基本矛盾。他认为，作为一种信息 系统的财务会计不可能同时既能协调股东与管理当局之间的关系，又能保证满足 投资者的信息需求，根源在于市场经济中广泛存在的“信息不对称”现象。所以 现实中会遇到投资者怎样进行投资组合决策、管理当局如何进行会计政策选择、 公司或企业为什么要进行盈余管理。司可脱教授通过对企业内部的合作搏弈模型 及企业外部非合作博弈模型的分析，指出“我们需要会计准则和会计准则委员会， 甚至国际会计准则委员会”。国 夏思桑德( s h y 锄s d e r ) 在会计与控制理论中大量运用了契约理论和组 织理论。从微观和宏观方面剖析了会计与控制的关系。他认为准则与规则是标准 化的一种形式，而标准化是为了节约交易费用特别是搜寻成本。在不存在会计准 则的世界里，通过竞争者之间的谈判，各个企业就会达成根据惯例设计的会计和 报告制度。通过直接谈判，或者在直接谈判不可行的情况下，通过市场对主体提 供给企业资源或企业移走资源的调节作用，主体间的冲突得以解决。但是由于市 场可能会失败，所以我们需要会计准则，并且会计准则必须是由社会决定的，且 依靠对违反会计准则的制裁和处罚来实施会计准则。这样就能向各个非管理主体 提供j 下确而充分的企业信息，从而有助于非管理主体做出有效决策。 每w 哪r s 。0 n ：f i n 明c a c c o 哪n gn i y ( 中详奉) 【m l 机械工业出版杜。2 0 0 1 年 6 山东大学硕士学位论文 1 3 2 国内研究成果 在我国，早有一批会计学者运用新制度经济学理论和博弈理论来思考会计问 题，并已有多篇专著和论文问世。现将主要研究成果总结如下： 刘峰在会计准则变迁中提出：会计准贝j j 总体上是一种有助于降低交易费 用的制度。如果没有一套受到社会所认可的会计准则，没有值得社会信赖的注册 会计师外部审计制度，对一个规模较大的上市公司来说，要想在资本市场上筹集 一定量的资本，其成本是十分高昂的一套独立成效的会计准则和相应的审计制 度，不仅能降低交易成本，它还在一定程度上具有降低风险的功能。 冯巧根( 1 9 9 9 ) 在西方经济学理论在会计准则研究中的应用中对产权制 度、博弈理论、交易费用、代理理论等西方现代经济学理论在会计准则研究中的 应用做了综合归纳与探讨。认为9 0 年代以来，中国经济学界引进西方现代经济学， 为我们研究中国会计准则提供了一种有重要借鉴意义的研究方法，开辟了西方经 济学与中国转型时期会计实践相结合的新途径。 刘峰李少波f 2 0 j 在，会i 娌论研究对藐国会计准则制订豹影响中指 出，促动制度变迁的知识存量因素对会计准则的制定有显著的影响。 费黎艳( 2 0 0 1 ) 在 从公共选择理论看会计准则的制定中借助公共选择理 论的一些基本思想，从公共选择成本、价值取向和经济后果等角度对会计准则的 制定进行了阐述。 宋献中、谭小平( 2 0 0 3 ) 在会计标准国际化的新制度经济学分析及其对我 国的启示中，从新制度经济学的角度分析了会计标准国际化需求的原因和会计 标准国际化外部收益的来源，并在此基础上对我国会计准则的制定有所启示。 黄之骏、聂新军( 2 0 0 4 ) 在会计理论的新视角：基于新制度经济学的分析 框架中利用新制度经济学中的科斯定理、代理理论和制度变迁理论对会计信息 披露、激励制度设计和会计准则发展三个方面的问题进行了剖析，并尝试运用新 制度经济学的理论框架对会计理论给予全新的阐释。 伍中信等( 1 9 9 8 ) 在中国的过渡会计学：会计理论创新与发展中提出， 在传统会计理论的基础上，运用过渡经济学的基本理论和方法，研究我国计划经 济体制下的会计制度向市场经济过渡( 改革) 过程中出现的诸多问题。 ， 山东大学硕士学位论文 伍中信( 2 0 0 0 ) 在会计制度博弈论中，利用现代博弈理论对我国会计制 度在建设中所遇到的问题，如评价会计制度是否完善、我国是否存在真正的会计 制度以及会计制度建设中应该处理好的几个问题等方面进行了解释。 薛丽达、张菊香、王敬勇( 2 0 0 6 ) 在 会计制度的不完全性：基于博弈的理 论分析中以博弈论方法分析了会计制度博弈参与者的行为，认为会计制度博弈 存在偏离均衡的非实际路径；然后从博弈参与者的会计行为、企业博弈的动力不 强以及会计环境的高度不确定性等方面分析了会计制度不完全性的非均衡原因， 并对会计制度博弈提出了几点政策建议。 王建新( 2 0 0 1 ) 在 对制度的界定最为严密。在制度变迁 与美国经济增长( i n s t i t l i t i o n a lc h a l l g ea n da m e r i c 趾e c o n o m i cg r o w t l l ，1 9 7 1 ) 一 书中，诺斯探讨了一些制度经济学所经常引用的术语及其定义，如制度环境、制 度安排、主要行动集团及次要行动集团等。他认为，制度安排最接近通常意义上 的制度，即支配经济单位问可能合作与( 或) 竞争方式的一种安排，它可以是正 式的，也可以是非正式的；可以是暂时的，也可以是永久的。在经济史中的结 构与变迁( s t n l c t u r ea n d c h a i l g e i l l e c 伽o m i c t h e o r y ) ( 1 9 8 1 ) 一书中，制度被 定义为一套规则( m l e s ) 、遵守程序( c o m p l i a n c ep r o c e d u r e s ) 、道德和伦理规范 ( m o r a l 柚d 甜l i c a lb e l l a v i o r a l n o n i l s ) ，旨在约束追求委托人福利或效用最大化过 程中的个体的行为。到制度、制度变迁与经济绩效( i n s t i m t i o n s ，i n s t i n j t i o n a l “胡舟窗主编：两方经济学说史【m 】卜海证信会计；版社1 9 9 l 。康f 斯著，于树生详：制度经济学【m 】商务印书馆t1 9 6 2 年7 月版1 9 9 7 年印刷。 。科斯等著： 财产权捌吲制度变迁产权学派与新制度学派详义集i m 】上海三联 l ；版让，上海人民 l i 版杜 l o 山东大学硕士学位论文 c h 粕g e 锄de c o l i cp e 哝髓如c e ) ( 1 9 9 0 ) ，他对制度的讨论趋于抽象，认为“制 度是一个社会的游戏规则，或者，更规范的说，是人为设计的约束( c 伽硼a i l 他) ， 用于界定人与人之间的交往。”从诺斯对制度定义的“变迁”可以看出，制度的 内涵是不断扩大的，从最初的经济规则到包括经济活动在内的各种行为的规则， 以致一个社会的游戏规则，其表现形式也扩展到包括各种规则与规章、对规则与 规章的遵守秩序、道德和伦理规范等。 诺斯还通过对策论的一个经典模式“囚徒困境”的分析，概括了制度的本质 内涵：“制度及其强制的有效性决定了交易成本。用对策论的话来说，有效的制 度提供了合作的收益与不合作的成本。用交易成本的话来说，制度降低了每项交 易的交易成本和生产成本，以致得自贸易的潜在收益可以实现。” 制度变迁是指制度的替代、转换与交易过程，它的实质是一种效率更高的制 度对另一种制度的替代过程。诺斯在制度变迁理论纲要在北京大学中国经 济研究中心成立大会上的演讲中认为，制度变迁是一个制度不均衡时追求潜在 获利机会的自发交替过程；林毅夫认为制度变迁是人们在制度不均衡时追求潜在 获利机会的自发变迁( 诱致性变迁) 与国家在追求租金最大化和产出最大化目标 下，通过政策法令实旄强制性变迁的过程。 2 1 2 会计准则 尽管会计准则已是会计理论研究和会计实务中一个十分成熟的内容，但对会 计准则术语本身，仍然存在定的争议。 对于会计准则的定义，西方国家是从狭义和广义两个角度进行阐述的，美国 注珊会计师协会会计术语委员会早在1 9 5 3 年公布的第1 号会计术语公报第1 6 段指出：准则是“所采纳的或宣称的一般法则，当作行动的指针、行为或实务的 一个确定的基础”。这是美国会计职业团体对会计准则所下的最早定义。从 这个狭义定义理解，会计准则是对会计行动的指南，是会计行为的基础。而美国 p h 沃尔金巴克等著的会计原理一书却从更广义的角度对会计准则下了定 义，认为。公认会计准则这个用语具有一种会计指导方针的广泛涵义，从最基本 的观念，准则直到详细的方法和程序，它包含财务会计和财务报告每一方面的原 则” 山东大学硕士学位论文 美国会计原则委员会认为，会计原则是会计人员所得出的一致性意见，认为 在会计工作中，哪些经济资源应记录为资产，哪些经济资源应记录为负债，哪些 资产和负债的变动应予记录，并应在何时记录；资产和负债及其变动应如何计量； 应当编制哪些会计报表，以及在会计报表中应当披露哪些信息，等等。西 我国的学者专家的观点有： 娄尔行：我们将会计准则理解为会计实务在理论上的概括，它们往往被表述 为会计工作所应遵循的规则或指南，是判别会计工作优劣的准绳。o 杨纪琬：会计准则是会计人员从事会计核算必须遵循的基本原则，是会计行 为的规范化要求，也是会计工作法制化的重要组成部分。会计准则，既涉及会计 理论和方法，又影响会计实务和操作，在整个会计领域中具有极其重要的作用和 影响。o 陈毓圭：会计准则就是会计核算工作的规范，即就各项经济业务的会计处理 方法和会计核算程序做出规定，为各企业的会计核算行为提供规范美国会计 准则是最具有代表性的，其准则经历了一个相当长的发展成长过程，从整个发展 过程来看，会计准则一直就是作为会计规范来进行研究的。回 葛家澍：我们已经明确，企业会计准则是企业会计核算的规范，作为实践的 规范，它当然来自实践又高于实践。借助于企业会计准则，会计核算的规律性就 能提到一定的理论高度来认识。因此，企业会计准则，既要体现我国的有关方针 政策，又要接受会计理论的指导。 对上述观点进行分析，可以给出会计准则的一般定义：会计准则是关于会计 活动或会计行为的规则，这些规则涉及到会计确认、记录、计量及报告行为，其 实质上是各种会计关系的制度化或规则化。 2 1 3 会计准则与制度 从上述我们对制度和会计准则定义的分析来看，会计准则是会计处理的原则、 规范和程序。推广开来，会计准则提供了会计信息系统相互影响的框架或为会计 。亨德单克彝： 会计理论【m l 扛信会计图书用品杜，1 7 年 4 财政部会计事舒管理一日编： 改革j 借咎【m 1 中国财政鲐济 版社，1 9 9 2 年 8 财政部会计事务管理- 1 1 訇岛：改革j 僻壤f m 】中固财政经济i l i 版社，1 9 9 2 年 “际毓土： 企业会计准则讲解f m l 中国财政经济 l ；版钍1 9 9 3 年 。葛容澎； 市场绛济条件下会计幕奉理论j 方法研究i m l 中国财政绛济“；版社1 9 9 6 年 1 2 山东大学硕士掌位论文 信息系统人为设定的制约，从而建立的构成一个社会或确切地说一种会计经济秩 序的合作与竞争关系。直接地看，会计准则约束的是会计方法选择，进而言之， 还体现了一种利益关系。因此，无论对制度作宽泛还是严格的定义，会计准则作 为制度的一部分或某种制度安排，是毫无疑义的，并可以将会计准则的变迁纳入 制度变迁的理论框架中，对其变迁的若干问题给出新制度经济学的解释。 由于本文从制度的角度对会计准则进行研究探讨，因此，本文中的会计准则 是个广义的概念，包括会计原则、狭义的会计制度和会计准则，属于制度的范畴。 2 2 新制度经济学相关理论介绍 所谓新制度经济学，正如科斯所说，就是用主流经济学的方法分析制度的经 济学。把制度作为一个重要的经济变量引入到经济学的研究之中，并且把制度的 分析纳入与经济分析的一般框架之内，这是新制度经济学的主要理论功绩。新制 度经济学兴起于7 0 年代后期，经过近几十年的发展，己形成交易费用经济学，产 权经济学、委托代理理论、公共选择理论、新经济史学等几个支流。其主要代 表人物有罗纳德科斯、奥利弗威廉姆森、道格拉斯诺斯等人。会计准则研 究中经常运用的新制度经济学理论主要是交易费用理论、产权理论、制度变迁理 论等。 2 2 1 交易成本( 费用) 理论 交易费用理论是新制度经济学研究的基石。科斯创立并规范了交易费用( 或 交易成本) 的概念，揭示出交易存在成本的现实，否定了正统经济学关于市场交 易费用为零的假设，并把交易费用与制度形式、产权安排和法律制度、产权制度、 资源配置等联系起来。 科斯在1 9 3 7 年发表的企业的性质一文中，将交易费用定义为运用市场机 制的费用，其中包括了人们在市场上搜寻有关的价格信号、为了达成交易进行谈 判和签约，以及监督合约执行等活动所花费的费用。张五常、道格拉斯诺斯等 人对交易费用做了进一步的解释和发挥。张五常认为，一切不直接发生在物质生 产过程中的成本都是交易费用。所有不是由市场这只“看不见的手”指导的组织 成本都是交易费用，反之。所有的交易费用也都是组织成本。组织的实质是不同 山东大学硕士学位论文 的契约安排。在各种契约安排下，交易费用的各项内容即搜寻费用、测定费用、 谈判费用和监督费用等，也大小各异。组织形式的选择，说到底就是交易费用的 比较。 新制度经济学认为，交易费用是制度的源泉。自愿的交易费用一定是能使交 易各方福利增加( 或者至少不减少) 的交易。一项新的制度安排只有在创新的预 期收益大于预期的成本才会被做出。交易的净收益等于交易实现后能得到的潜在 收益减去交易费用。交易费用如果过高，将阻碍交易的实现。制度的“使命”就 是要减少无序状况，促成有序的交易。 2 2 2 产权理论 新制度经济学家一般都认为，产权是一种权利，是一种社会关系，是规定人 们相互行为关系的一种规则，并且是社会的基础性规则。产权经济学大师阿尔钦 认为：“产权是一个社会所强制实施的选择一种经济物品而使用的权利。这揭示 了产权的本质是社会关系。在鲁滨逊一个人的世界里，产权是不起作用的。只有 在相互交往的人类社会中，人们才必须相互尊重产权。” 产权是一组权利束，是复数概念，包括所有权、使用权、收益权、处置权等。 当一种交易在市场中发生时，就发生了两组权利束的交换。交易中的产权束所包 含的内容影响物品的交换价值，这是新制度经济学的一个基本观点之一。 产权实质上是一套激励与约束机制。影响或激励个人或组织的行为，是产权 的一个基本功能。新制度经济学认为，产权安排直接影响资源配置效率，一个社 会的经济绩效如何，最终取决于产权安排对个人行为所提供的激励。 2 2 3 制度变迁理论 新制度经济学认为，环境的复杂性和人类理性的有限性，给人们的相互交往 带来了种种不确定的因素，而制度的存在就是为了降低这种不确定性。 制度变迁理论是新制度经济学的一个重要内容。其代表人物诺斯强调，技术 的革新固然为经济增长注入了活力，但人们如果没有制度创新和制度变迁的冲动， 并通过一系列制度( 包括产权制度、法律制度等) 构建把技术创新的成果巩固下 来，那么人类社会长期经济增长和社会发展是不可设想的。总之，诺斯认为，在 决定一个国家经济增长和社会发展方面，制度具有决定性的作用。 1 4 山东大学硕士学位论文 制度变迁意在实现更高的制度效率，表现为制度均衡的动态寻找。初始制度 既限定了当期资源、技术与偏好又使制度变迁产生某种依赖性即“人们过去做出 的选择决定了他们现在可能的选择”，发生路径依赖。在制度供需及均衡方面， 新制度经济学家认为经典供需分析可拓展到制度分析领域。制度需求受制于产品 和要素的相对价格、宪法秩序、技术和市场规模等，因而制度供给受制于现有知 识积累、制度设计实施成本、制度存量和宪法秩序及意识形态等因素。然而现实 的制度常在非均衡状态下运行，制度变迁的诱因也正在于此。 制度变迁的原因之一就是相对节约交易费用。即降低制度成本，提高制度效 益。所以，制度变迁可以理解为一种收益更高的制度对另一种收益较低的制度的 替代过程。产权理论、国家理论和意识形态理论构成制度变迁理论的三块基石。 制度变迁理论涉及制度变迁的原因或制度的起源问题、制度变迁的动力、制度变 迁的过程、制度变迁的形式、制度移植、路径依赖等。 以上表明，新制度经济学经过发展，已经形成了相对完整和成熟的理论体系， 它研究不同层次不同形式制度的特征、变迁的规律及其经济后果，并发展了制度 变迁的一般模型。近年来，会计学者在将西方新制度经济学应用于会计准则建设 方面做了不少可贵的探索。过去的会计理论往往就会计论会计，研究的方法也多 以传统经济学为基础，很少有结合西方新制度经济学理论进行会计准则问题的研 究，因而难以得出符合市场经济要求的、令人信服的结论，也未能把握会计准则 的本来面貌。运用新制度经济学的理论来理解会计准则的制定及其形成过程比单 纯描述会计规范会更有说服力，且在会计准则研究方法中引入西方新制度经济学 的内涵会更有助于中国特色的会计准则理论与方法体系的建设与发展。本文尝试 运用新制度经济学的相关理论，来分析会计准则的性质、制定及变迁，从而对我 国会计准则的制定及变迁提出建议。 2 3 博弈论 博弈论，又称对策论或游戏理论，是研究决策主体的行为发生直接相互作用 时的决策以及这种决策的均衡问题的科学，是现代经济学的重要分析工具。它原 是数学运筹中的一个支系，用于严格的处理在战略博弈中参与者最理想的行为和 决定结局的均衡，或是使具有理性的竞赛者找到他们应采用的最佳策略。在博弈 l ， 山东大学硕士学位论文 中，每个参与者都在特定条件下争取其最大利益。博弈的结果，不仅取决于某个 参与者的行动，而且还取决于其他参与者如何行动。不同参与者有时利益一致， 有时又彼此对立。 博弈理论认为，在某项经济活动中，常有相互影响的两方或各方参加，而各 方将采取的行动具有不确定性，各方都期望得到最大的利益。博弈按参与人行动 的先后顺序，划分为静态博弈和动态博弈。按照参与人对信息的掌握程度，划分 为完全信息博弈和不完全信息博弈。按博弈各方面是否达成一个有约束力的协议 可以划分为合作博弈和非合作博弈。 1 6 山东大学硕士学位论文 第3 章会计准则变迁的历程回顾 3 1 会计准则的产生与发展 3 1 1 会计准则的产生 准则产生的真正动因在于所有权与经营权的分离。会计准则产生的内外部条 件和直接动因在各个国家虽不尽相同，但它的基本目的都是为了提高会计核算和 财务报告的统一性、真实性和可比性，起到规范化的作用。会计实践发展到一定 阶段必然要求加强对会计核算和财务报告的规范，而促成这一要求出现的便是日 益复杂的产权关系的形成。 在非排他性公有产权阶段，产权保护缺乏动力，会计不曾产生，会计准则亦 是不可能出现。排他性的产权形式最初是排他性公有产权出现之后，会 计的产生就成为必要。直到个人私有产权和排他性国有产权形式出现以后很长一 段时间，会计作为对价值运动的数量方面的记录和反映，在明确和界定产权过程 中起着至关重要的作用。但由于当时相对单一的产权关系和很不发达的会计技术 方法，仅有的会计惯例即可满足会计信息提供者和使用者的要求。所以直到2 0 世 纪三四十年代以前，现代意义上的会计准则并没有真正建立。 股份有限公司的出现带来了所有权与经营权的普遍分离。如果认真考证，绝 大部分会计思想的产生，与股份公司都有着程度不同的关系；至于会计准则，就 更进一步，几乎所有的会计准则都是因股份公司而产生的，或者说，是因公司制 下的财产所有权和经营权的分离而产生的。由于企业资源的委托人( a o c o 硼t o r ) 远 离对企业行为的控制，因此，从委托人( 投资人和债权人) 的利益出发，在客观 上便要求受托入( a c c 0 岫t ) 要承担一种“会计责任”或“报告责任” ( a c c o u m a b i l i 坶) ，即向委托人说明和解释受托资源的安全、完整及其实际利用情 况。这种“报告责任”在股份有限公司出现以前的两权分离企业( 如合伙) 中， 主要是通过契约的形式来确定的，而在股份有限公司出现以后，由于受托人的过 度分散致使这种契约的成本无限增大，以法律形式来确定这种责任关系便成为必 然当然，更有效地保护外部投资人利益的方式，是建立一套合理的财务报表定 山东大学硕士学位论文 期审计制度。而为了保证这一制度有效地运转，就必须要有一套双方都认可的标 准，这一标准也就是本文所要讨论的会计准则。 由此可以得出结论：会计准则产生的产权动因在于所有权与经营权的普遍分 离。 真正建立起完整的会计准则，是本世纪三四十年代以后的事。下面分美国和 其他国家分别介绍。 3 1 2 美国会计准则的建立 美国建立会计准则的过程可以追溯到上个世纪末。由于工业革命的影响，会 计领域变得相当复杂。早期单一的会计方法不再存在，有效的会计方法尚未建立 起来，资产计价等不仅方法多，思想上也十分混乱。与此同时，因为股份公司的 发展，导致作为会计报告主体的公司，对外部的股东承担了相应的责任。而1 9 世 纪后半期，美国社会缺乏严格、完整的法律约束公司的行为，从而出现了一系列 外部股东受损事件。当这些受损股东诉诸法庭时，他们所指控的公司不当行为中， 有相当部分是会计行为的公正性问题。 为了解决实务中会计方法的混乱，会计职业界开始寻求统一会计的途径，着 手制定会计准则。1 9 3 0 年美国会计师协会的年会上，纽约证券交易所的股票注册 委员会执行助理霍克西( j u b h o x e y ) 打开了纽约证券交易所与会计师协会之 间的合作大门。曾经担任过纽约证券交易所顾问的乔治梅，出任同该交易所合 作的特别委员会( s p e c i a ic o m m i t t e ei i lc o o 舭t i o nw i ms t o c ke x c h a i l g e ) 的主席。 该委员会对会计实务作了充分调查，并由梅于1 9 3 2 年9 月2 2 日写信给纽约证券 交易所和美国会计师协会理事会，建议应制定一些应普遍接受的“会计原则” ( a 蕊o u n t i n gp r i n c i p l e s ) 。1 9 3 3 年，该特别委员会提出第一个会计原则草案，并向 协会和交易所提交了六项建议，这六条被作为“认可的会计原则”( a c c 印t c d p r i n c i p k so f a c c o u n t i n g ) 发表。1 9 3 6 年，美国会计师协会的一个下属委员会在“财 务报表的检查”报告中，又加入了“一般的”( g e n e r a j l y ) 一词，从而正式产生“公 认会计原则”( g e n e r a j l y a c c e p t e d a c c o u n t i n g p r i n c i p l e s ，g a a p ) 的概念。1 9 3 8 年， 会计程序委员会( c a p ) 成立，并负责“公认会计原则”的制定。在此之前，美 国证券交易委员会已正式授权职业界制定会计准则。会计程序委员会的成立，标 “滕晓东t 基于产权税角的会计准则研究【j 1 会计论坛，2 0 0 6 1 8 山东大学硕士学位论文 志着美国进入了有组织、有意识地制定会计准贝| j 的阶段。尽管在随后制定准则的 过程中，出现了各种反复，但至此可以说，美国的会计准则世界上第一套有 效的会计准则已经初步形成。 3 1 3 其他国家会计准则的建立 受美国的影响，其他一些国家也逐步效仿。到1 9 6 9 年，由英格兰和威尔士特 许会计师协会发起成立的“会计准则筹划委员会”( a s s c ) 的成立，标志着英国 进入了有组织地制定会计准则的时期。澳大利亚的会计职业，早期基本上是英国 的翻版，到1 9 4 6 年，澳大利亚特许会计师协会( i c a a ) 发布了6 条会计原则建 议；1 9 5 2 年，另一个会计职业组织“澳大利亚会计师公会”( a s a ) 成立，该组 织也着手从事会计准则的制定工作。1 9 6 5 年，澳大利亚特许会计师协会和澳大利 亚会计师公会联合成立“澳大利亚会计研究基金组织”( a 懈) 。标志着澳大利亚 会计准则的制定进入一个新的阶段，特别是英国的影响逐渐让位给美国式的模式。 政府对会计行为的约束，导致了统一会计制度的产生。英国会计标准委员会发布 了标准会计实务公告，法国发布了 通用会计制度，日本大藏省发布了企 业会计准则等等，至此，世界范围内的会计准则基本建立起来。 3 2 国际会计准则变迁回顾 会计准则形成之后，其变迁运动并未停止，并且随着时同的推移，会计准则 在不断发展、完善。1 9 7 3 年可以说是会计准则变迁的一个崭新阶段的开始，一是 因为在此年以美国为代表的西方会计准则的研究进入一个新阶段；二是因为国际 会计准则委员会( 队s c ) 于当年成立。 随着国际资本市场的逐渐活跃以及跨国公司业务的不断发展：建立一套全世 界统一标准的国际会计准则已经成为各界人士的共识。国际会计准则就是在这样 的背景下应运而生的。目前所说的国际会计准则是由国际会计准则理事会( i a s b ) 所制定的国际财务报告准则( 1 f r s ) 和国际会计准则委员会( 1 a s c ) 制定的国际 会计准则( 队s ) 及其解释公告所组成的集合体。 1 9 7 3 年6 月，来自澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷 兰、英国和美国等9 国的1 6 个会计职业团体在英国发起成立了国际会计准则委员 山东大学硕士学位论文 会( i a s c ) ，其目标是制定、发布国际会计准则，促进各国会计实务的协调一致。 i a s c 下设理事会、咨询小组和筹划小组。理事会负责批准国际会计准则及征 求意见稿的颁布，它的成员包括：发起国中除墨西哥外的其