（会计学专业论文）事务所任期对审计质量的影响分析.pdf

北京工商太学颟士学位论文 摘要 邋年来，国蠹努连续发生黪一系曩上市公裁会诗欺诈寨传傻褥注麓会诗嚣的狻 立性、审计质量受到理论界、实务界和投资者的广泛关注、批评和置疑。人们在音4 析和殷思注册会计师投肖发现和披露上市公司会计欺诈，从而发生审计失败的原因 时，时常提到的一个因索就是认为会计师事务所任期过长，签字注册会计师与被审 诗公溺关系过予密甥，歇嚣绩注爨会计努猿立瞧疆蘩弱，导致搴谤获鲎低下。为了缝 短糕期，自上个世纪6 0 年代以来就有入撬漱对上市公司的窜计实行任期轮换的概 念。所谓任期轮换就是根据法律法规的耍求，对上市公司聘任的会计师事务所在一 定的年限内进行轮流更换。这种轮换包括两种情况，一种情况指会计师事所轮换，这 是一秘彻底弱轮换；另一糖帻猿指会计爆事务涨不变，面签字会计繇轮换，这移轮换 褪对麓一耱轮换来谖怒释不镪底竣轮换。无论怎祥，这嚣秘轮羧都涉及囊事务群 任期，其目的都是通过限定任期来维护注册会计师的独立性，提高审计质量。 为了加强对中国证券市场的监管，证券脓管部门出台了一系列监管政策，这其中 包括与注翡会计师审计经期相关的证监会、财玻部于2 0 0 3 年1 0 月发布豹第1 3 号 怒定。该鬟定鞠礁表示在一j 鬟壤爨f ，签字注耢会诗舞连续受蘩稳关辊魏提貘窜 计服务不得超过五年。谣监会、财政部昀遮矮规定仅涉及签字注册会计师的轮捩， 这属于轮换的后一种情况，它没有涉及到事努所轮换方面的事项。虽然目前我国尚 未对漤务所轮换做出具体规定，但在我国政府般管部门、行业自律组织以及注册会 毒十掇照瘛人中，关于羧籁或考支持事务繇逡续承担奉诗堑务兹呼声魏起彼茯，谴 们对麓字注蕊会计师轮换烃否能提高审计磺辍、我国到底采用哪种形式静轮换以 及何时轮换等问题非常关注。 本文分为以下五个部分。 第一章前言部分，介缨磺究闯题、研究霹标、内容及研究方法、文章的组织缡 梅秘磺究弱翻耨与不足； 箱：章回顾关于事务所任期对审计质量影响的中外历史文献； 第三章事务所任期对审计质量影晌的溅论分析，本章是全文的第一个核心点， 介绍审汁质量的定义、审计质量的影响因索，分折事务所任期埘审计质量的影响： 筵强章事务繇任，麓慰审 _ 囊量影稳豹绞诗分享厅及模型分褥，搴章是全文兹篱 事务所任期对审计质量的影响分析 二个核心点，它首先通过对签字会计师没有变更、签字会计师变更、会计师事务所 变更三种情况下上市公司被出具非标准无保留意见比率的比较得出会计师事务所 变更情况下审计质量最高，然后比较不同任期情况下变更事务所后非标准无保留意 见比率得出在任期为5 年时变更会计师事务所后的审计质量最高，最后运用模型以 可操控性应计利润作为审计质量的替代指标对前面的结论进行检验。 第五章总结全文的研究结论，针对研究发现的问题提出相应的政策建议。 关键词：轮换；审计质量；非标准无保留意见； 可操控性应计利润任期；任期； i i 北京工商大学硕士学位论文 a b s t r a c t i nr e c e n ty e a r s ，m a n yf r a u dc a s e so ft h el i s t e dc o m p a n i e sh a v ea r o u s e dt h e a t t e n t i o n ，c r i t i c i s ma n ds u s p i c i o na b o u tt h ei n d e p e n d e n c eo ft h ec e r t i f i e dp u b l i c a c c o u n t a n t sf c p a ) a n dt h ea u d i tq u a l i t yo ft h ea u d rr e p o r ta m o n gt h et h e o r ya n d t h ep r a c t i c ef i e l d w h e np e o p l e a n a l y z et h er e a s o no ft h ea u d i tf a i l u r eo ft h ec p a t h eo n ef a c t o rw h i c ht h e yo f t e ns p e a ko fi st h el o n ga u d rt e n u r eo ft h ec e r t i f i e d p u b l i cc o m p a n i e s ，w h i c hw i l lg e n e r a t et h ei n t i m a t er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h ec p a a n dt h ei i s t e dc o m p a n y , r e d u c et h ei n d e p e n d e n c eo f 价ec p aa n dr e s u l ti nt h e l o w e ra u d i tq u a l i t y s o ，s o m ep e o p l et h i n ko ft h er o t a t i o ns y s t e ms i n c et h e b e g i n n i n go ft h e19 6 0 t h i sm e a n st h a tt h el i s t e dc o m p a n i e sw i l lc h a n g et h e c e r t i f i e dp u b l i cc o m p a n i e sw h e ni th a sa u d i t e dt h ef i n a n c i a ir e p o r tf o rs o m ey e a r s f o rt h e m t h e r ea r et w ok i n d so fr o t a t i o n s ，o n ei st h ec o m p l e t er o t a t i o n ，w h i c h m e a n st h er o t a t i o no ft h ec e r t i f i e dp u b l i cc o m p a n i e s ；t h eo t h e ri st h eh a l f r o t a t i o n ，w h i c hm e a n st h er o t a t i o no ft h ec p ai nt h es a m ec e r t i f i e dp u b l i c c o m p a n y i na n yc a s e 。b o t hk i n d so fr o t a t i o n sa i mt om a i n t a i nt h ei n d e p e n d e n c e o ft h ec p aa n di m p r o v et h ea u d rq u a l i t y i no r d e rt of u r t h e ra d m i n i s t r a t et h ec h i n as e c u n t ym a r k e t ，t h es e c u r i t y a d m i n i s t r a t i o nd e p a r t m e n ti s s u e das e r i e so fr e l a t e d p o l i c i e s ，i n c l u d i n gt h e r e g u l a t i o n o fn o 13 ，2 0 0 3 p r o m u l g a t e db y c h i n as e c u r i t i e s r e g u l a t o r y c o m m i s s i o na n dm i n i s t r yo ff i n a n c e i nt h i sr e g u l a t i o n ，c p ai sa s k e dt ok e e p a u d i t i n gac e r t a i nc o m p a n ya tm o s tf i v ey e a r s a l t h o u g ht h i si sam a n d a t o r y r o t a t i o na b o u ts i g n e da u d r o r s ，n o ti n v o l v i n gt h er o t a t i o no fc e r t i f i e dp u b l i c c o m p a n y ，t h eq u e s t i o no ft h er o t a t i o no ft h ec e r t i f i e dp u b l i cc o m p a n yi ss t i l j f i e r c e l ya r g u e d s o ，t h es t u d yo nt h ee f f e c to ft h es i g n a t u r ec p ar o t a t i o n ，t h e c h o o s eo ft h er o t a t i o nk i n da n dt h eo p t i m a lr o t a t i o nt i m ei sn e c e s s a r y a c c o r d i n gt ot h e s eq u e s t i o n s ，f i r s t l y , t h i sa r t i c l ea n a l y s e st h en e c e s s i t yo ft h e r o t a t i o nf r o mt h et h e o r yp e r s p e c t i v e t h e n ，i tv a l u e st h er e s u l to ft h en o 1 3 ，2 0 0 3 r e g u l a t i o n a tl a s t i tr a i s e st h er o t a t i o nf o r ma n dt i m et h a to u ri i s t e dc o m p a n y s h o u l da d o p t t h i sa r t i c l ea l t o g e t h e ri sd i v i d e ds i xp a r t s p a r t0 r ei n t r o d u c t i o n t h i sp a r ti n c l u d e sp u t t i n gf o r w a r dt h er e s e a r c hp r o b l e m s ，t h er e s e a r c ha i m ， b r i n g i n gf o r w a r dt h ep u r p o s ea n dt h o u g h t w a yo ft h ea r t i c l ea n dd i s c u s s i n gt h e i n n o v a t i o na n dt h ef a u l t yo ft h e s t u d y p a r tt w ot h er e v i e wo nt h er e s e a r c ha r t i c l e s i 事务所任期对审计质量的影响分析 t h i sp a r tw i l lm a i n l yi n t r o d u c et w ok i n d so ff o r e i g nr e s e a r c hr e s u l t s ，d i s c u s s t h ed o m e s t i cr e s e a r c hc o n d i t i o n sa n di l lr e s u i t sa n dp u tf o r w a r dt h ef i e l dw h i c hi s w o r t hb e i n gs t u d i e d p a r tt h r e e t h ea n a l y s i so ft h e o r i e s t h i sp a r to n ei st h ec e n t e ro ft h i sp a p e r f i r s t l y , b r i e f l yd e f i n et h er e l a t e dc o n c e p t s ；s e c o n d l y , i n t r o d u c et h ei n f l u e n c e f a c t o r so nt h ea u d i tq u a l i t ya n a l y z et h er e l a t e dt h e o r i e si nd e t a i l ；o nt h i sb a s i s ， f u r t h e ra n a l y z et h ee f f e c t so ft h et e n u r eo nt h ea u d i tq u a l i t y p a r tf o u rt h ea n a l y s i so nt h ep r a c t i c a id a t ab a s i s t h i sp a r to n ei sa n o t h e rc e n t e ro ft h i sp a p e r i tw i l ic o n t r a s tt h ed i f f e r e n tr e s u l to ft h es i g n e dc p ar o t a t i o n 价ec e r t i f i e d p u b l i cc o m p a n ya n dt h eu n c h a n g e ds i g n e dc p a c o n c l u d et h a tt h ea u d i tq u a l i t yi s t h eh i g h e s tw h e nt h ec e r t i f i e dp u b l i cc o m p a n yi sc h a n g e d ；t h ea u d i tq u a l i t yi s g a i n e du n d e rd i f f e r e n tt e n u r e ：a tl a s t ，t h er e l a t i o n s h i pb e t w e e nt h et e n u r ea n dt h e a u d i tq u a l i t yi st e s t e db yt h em o d e l p a r tf i v ec o n c l u s i o n sa n ds u g g e s t i o n s 。 o nt h eb a s i so ft h eb e f o r ea n a l y s i sr e s u l t ，t h i sp a r tw i l is u m m a r i z et h ee f f e c t o fd i f f e r e n tr o t a t i o n s ，p o i n to u t t h ep o l i c yd e f i c i e n c y , a n dp u tf o r w a r dt h ec o n c r e t e p o l i c yr e c o m m e n d a t i o n s t h ep o s s i b l ei n n o v a t i o np o i n l lo ft h i sa r t i c l ea r et h es a m p l ec h o s e nf o r 价e r e s e a r c ha n dt h i n k i n go ft h ea r t i c l e t os t u d yt h ee f f e c to ft h et e n u r eo nt h ea u d i t q u a l i t y , o n l yt h es a m p l e sa f t e rt h ey e a r s2 0 0 3a r e c o n s i d e r e da n dd i f f e r e n te f f e c t s o fd i f f e r e n tr o t a t i o n sa r ec o n t r a s t e d o nt h eb a s i so ft h ea n a l y s e s t h ea r t i c l ep u t f o r w a r dt h ep o l l c yr e c o m m e n d a t i o nh a v i n gt h er e a l i s t i cm e a n i n g i tw i l lb eo fg r e a t r e f e r e n c ev a l u et oo u rc o u n t r y sp o l i c ym a k e r t h ea r t i c l eh a st h t e el i m i t a t i o n s f | r s t t h ep o s s i b i l i t yo ft h ec p ar e s i g n a t i o n h a sb e e ni g n o r e dw h e na n a l y z i n gt h ec p ar o t a t i o nr a t i o s e c o n d ，t h ef i g u r eo ft h e t e n u r ea n dr o t a t i o nc o n d i t i o nm a yb ei n a c c u r a t eo n l ya c c o r d i n gt ot h ea n n u a l r e p o r t 1 1 1 i r d o t h e rf a c t o r sw h i c hi n f l u e n c et h ed i s c r e t i o n a r y a c c r u a l sa r en o t c o n s i d e r e d k e y w o r d s ：r o t a t i o n ，a u d i tq u a l i t y , n o n - s t a n d a r da u d i to p i n i o n ， d i s c r e t i o n a r y - a c c r u a l ，t e n u r e ， 北京工商大学学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作所 取得的研究成果。除了文中已经注明引用的内容外，论文中不包含其他个人或 集体已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要贡献的个人和集体， 均已在文中以明确方式标明。本声明的法律后果完全由本人承担。 学位敝储馘霉生帆岬年6 月，p 日 北京工商大学学位论文授权使用声明 本人完全了解北京工商大学有关保留和使用学位论文的规定，即：研究生 在校攻读学位期间论文工作的知识产权单位属北京工商大学。学校有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许学位论文被查阅和借 阅；学校可以公布学位论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其它复 制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后遵守此规定) 学位论文电子版同意提交后，可于口当年口一年口二年后在学校图 书馆网站上发布，供校内师生浏览。 学位论文作者魏雄导师魏卫进日期岬年l 胪日 北京工商大学硕士学位论文 一、问题的提出 第一部分导论 近年来，国外连续发生的一系列上市公司会计欺诈案件皆与会计师事务所出具的不实审计报 告有关，安然事件的爆发更是直接导致了具有近9 0 年历史、声誉卓著的安达信会计公司黯然退出 注册会计师职业的历史舞台。这些事件使得注册会计师的独立性、审计质量受到理论界、实务界 和投资者的广泛关注、批评和置疑。人们在剖析和反思注册会计师没有发现和披露上市公司会计 欺诈、从而发生审计失败的原因时，时常提到的一个因素就是会计师事务所任期过长，签字注册会 计师与被审计公司关系过于密切，注册会计师独立性被削弱，从而导致审计质量低下。安然事件发 生后，人们发现，安然公司成立后1 6 年间财务报表一直是由安达信审计。美国审计总署( g a 0 ) ( 2 0 0 3 ) 的调查表明，财富1 0 0 0 公众公司的注册会计师的平均任期是2 2 年，大约有l o 的公众 公司的事务所任期超过了5 0 年，均值为7 5 年1 。对于这种被审计公司与会计师事务所如此长期的 “伙伴”关系，很多人怀疑这种长期的合作会“日久生情”，进而影响会计师事务所执业时的独立 性。有鉴于此，自上个世纪6 0 年代以来就有人提出对上市公司的审计实行任期轮换的概念。所谓 任期轮换就是根据法律法规的要求，对上市公司聘任的审计人员在一定的年限内进行轮流更换2 。 这种轮换包括两种情况，一种情况是会计师事所轮换，这是一种彻底的轮换；另一种情况则是会计 师事务所不变，而签字会计师轮换，这种轮换相对前一种轮换来说是一种不彻底的轮换3 。无论怎样， 这两种轮换都涉及到事务所任期，其目的都在于通过限定任期来维护注册会计师的独立性，提高审 计质量。充分发挥注册会计师在证券市场的鉴证作用，以有效扼制层出不穷的财务造假案件。 在美国安然事件后，美国国会在2 0 0 2 年通过的萨班斯一奥克斯利法案的第二章的2 0 3 节对 审计合伙人的轮换作了特别的规定，这使得对轮换制度的关注扩展到了全球范围。如意大利、西班 牙等国的证券监管机构直接强制性地要求注册会计师轮换，巴西已经对其公众公司实施了会计师 事务所定期轮换，加拿大也曾有过会计师师事务所定期强制轮换的要求。 我国注册会计师制度恢复和发展于2 0 世纪8 0 年代初。当时为适应对外开放政策和发展中外 合资企业的需要，政府恢复了注册会计师制度；此后随着市场经济体制的逐步建立、国有企业的改 革和证券市场的蓬勃发展，对注册会计师审计鉴证服务的需求越来越多，注册会计独立鉴证作用越 1 刘蝮，会计师事务所轮换制1 j 审计独降审计研究，2 0 0 5 ( 6 ) ，p 3 9 2 ( s a r b a n e s o x l e y o f a c t 2 0 0 2 ) ) s e c t i o n 2 0 7 ：t h e t e r m m a n d a t o r yr o t a t i o nr e f e r s t o t h e i m p o s i t i o n o f a l i m i t o n t h ep e d o do f y e a r s i nw h i c hap a r t i c u l a rr e g i s t e r e dp u b l i ca c c o u n t i n gf i m lm a yb et h ea u d i t o ro fr e c o r df o rap a r t i c u l a ri s s u e r 3 李兆华， 我陶会计帅事务所实行定期轮换制的博舟分析，t 会计研究2 0 0 5 ( 3 ) p 6 3 事务所任期对审计质量的影响分析 来越重要。 但是，自我国恢复注册会计师以来，注册会计师审计失败的案件也是时有发生，如早期深圳原 野案、长城非法集资案、农行衡水支行的信用证诈骗案、琼民源案、红光案、东锅案，特别是自 2 0 0 1 年下半年以来发生的一系列大案如银广厦案、三九医药案、东方电子案、麦克特案等等，这 些案件都反映了注册会计师的审计质量存在问题。这也使得国内注册会计师的审计质量受到社会 公众和政府等信息使用者的置疑和批评。 。 针对这一情况，证券监管部门出台了一系列监管政策，这其中包括证监会发布的与注册会计师 任期相关的2 0 0 3 年1 3 号规定。中国证监会、财政部于2 0 0 3 年1 0 月8 日联合发布的关于证券 期货业务签字注册会计师强制轮换的规定将签字注册会计师的轮换确立为强制性制度；其中规 定了在一般情况下，签字注册会计师连续为某一相关机构提供审计服务不得超过五年；同时还规定 了政策轮换后的冷冻期年限( 在轮换后2 年内不得再向同一机构提供审计服务) 1 。证监会、财政 部对签字注册会计师的轮换进行了规定，这属于轮换的后一种情况。它没有涉及到关于事务所轮换 方面的事项。虽然目前我国尚未对实行事务所轮换做出具体规定，但我国政府监管部门、行业自律 组织以及注册会计师业内人士关于限制或者支持事务所连续承担审计业务的呼声此起彼伏，对于 签字注册会计师轮换是否能提高审计质量、我国的轮换制度到底应该采用哪一种形式以及应何时 轮换等问题非常关注。 二、研究目标、内容及研究方法 ( 一) 研究目标 本文研究是基于以上问题，在我国特殊的证券市场制度背景下，研究证监会、财政部2 0 0 3 年 1 3 号规定发布后，我国证券市场签字注册会计师的轮换情况及轮换后的审计质量，事务所变更情 况下的审计质量以及不同任期情况下变更事务所后的审计质量，系统分析审计质量的影响因素、事 务所任期会从哪几方面对审计质量产生影响、审计质量的衡量指标、在各个不同任期内非标准无 保留意见所占的比例及可操控必性应计利润与审计任期的关系。具体目标是： 1 分析签字注册会计师的轮换比例及轮换后的审计质量； 2 分签字注册会计师不轮换、签字注册会计师轮换与事务所轮换三种情况下审计质量进行比较； 3 事务所何时轮换其审计质量最高。 李兆华，我国会计帅事务所实行定期轮换制的博弈分析，会计研究2 0 0 5 年第3 期 2 北京工商大学硕士学位论文 ( 二) 研究内容 从以上目标出发，本文分析的内容可以细分为以下几个方面：一是回顾国内外关于事务所任期 对审计质量影响的文献。二是对审计质量的认识。审计质量是指审计服务满足信息使用者需要的 适用性。决定审计质量的因素包括审计主体、审计客体和审计市场三方面。三是从审计主体、审 计客体两方面事务所任期对审计质量的影响。四是检验事务所任期与审计质量之间的关系。通过 上市公司相关的经验数据，用非标准无保留意见所占的比率和操控性应计利润两个指标替代审计 质量来分析不同轮换情况下审计质量的高低。五是针对研究发现的具体问题，提出相应的政策建议， 以提高审计质量和保持注册会计师审计的健康、持续发展。 ( 三) 研究数据、方法 本文关于上市公司审计意见、签字注册会计师轮换、事务所变更、事务所任期和主审事务所 资料主要来源于对中国证监会信息披露网、巨潮资讯网和中国上市公司资讯网中上市公司年度报 告的一一整理，上市公司的上市时间和财务数据等资料来自c s m a r 中国股票市场研究数据库，其中 财务数据均为上市公司披露的当年年度报告数据。中国证监会要求上市公司自2 0 0 2 年开始在其 年度报告中披露会计师事务所的任期信息、自2 0 0 3 年开始在其年度报告中披露有关轮换签字注册 会计师的事项。由于研究中涉及到关于签字注册会计师轮换的事项以及2 0 0 6 年的年报数据不易取 得，因此我们选择沪市和深市a 股上市公司2 0 0 3 、2 0 0 4 、2 0 0 5 年三年的报告数据作为研究对象， 经过整理、剔除缺失数据后，得到2 0 0 3 年度样本1 0 3 8 个，2 0 0 4 年度样本11 3 5 个，2 0 0 5 年度样本 1 1 9 4 个，三年合计样本3 3 6 7 个。 本文的研究方法主要有：一是文献回顾与评价，总结国内外关于事务所任期对审计质量的影响 方面的研究，找出本文研究的切入点；二是规范分析和实证分析相结合。 三、本论文的组织结构 全文包括以下几个部分：第一章是前言部分，介绍研究问题、研究目标、内容及研究方法、文 章的组织结构和研究的创新与不足。第二章是回顾关于事务所任期对审计质量影响方面的中外历 史文献。第三章是从理论上分析事务所任期对审计质量的影响。第四章是事务所任期对审计质量 影响的统计分析及模型检验。第五章总结全文的研究结论，针对研究发现的问题提出相应的政策建 议。 事务所任期对审计质量的影响分析 四、研究的创新点与局限性 ( 一) 研究的主要创新点 本文在以下几个方面体现了一定的创新： 1 分签字注册会计师轮换和事务所轮换两种情况来研究轮换对审计质量的影响，突破了以往 仅研究事务所轮换对审计质量影响的研究范围，在研究内容上有所创新； 2 样本的选择上有所创新。以往对事务所任期与审计质量的关系的研究大多选择某年度的所 有上市公司，包括变更了会计师事务所的和没有变更事务所的公司，本文研究的重点对象是已经变 更了事务所的公司； 3 研究的方法上有所创新。在研究事务所任期与审计质量关系时，我们以变更了事务所的公 司作为研究对象，如果以前的研究是一种事前研究的话，那么本文的研究属于事后研究，是一种检 验性的研究。 ( 二) 研究的局限。陛 1 本文的实证研究仅收集了三个年度的数据来进行趋势分析可能存在一定的误差： 2 对事务所任期、签字注册会计师是否进行了轮换仅以上市公司年报公布的资料为依据可能 存在一定的误差； 3 在分析签字注册会计师轮换的时候忽略了由于签字注册会计师离开原事务所而导致的签字 会计师改变的情况，这可能会一定程度上影响注册会计师的轮换比率： 4 影响可操控性应计利润的因素可能不只有行业成长、公司规模、经营业绩、资产负债率等 几个方面，因此在选取控制变量时可能考虑不周全。 4 北京工商大学硕士学位论文 第二部分事务所任期对审计质量影响的文献回顾 一、国外文献回顾 轮换制自提出之日起，就一直是个富有争议的问题。在美国安然事件后，美国国会为保护投资 者和债权人的利益，提高审计的独立性和社会公众对审计执业的信任，于2 0 0 2 年颁布了萨班斯一 奥克斯利法案( s a r b a n e s o x l e yo fa c t 2 0 0 2 ) 。该法案提出了一系列旨在提高注册会计师独立性 和审计质量的改革措施，其中重要的一项规定是实行审计合伙人轮换( a u d i tp a r t n e rr o t a t i o n ) ， “负责审计合伙人的轮换对审计某发行证券公司的注册会计师事务所而言，如果该所负责( 或 负责协调) 该审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人已连续超过5 年对该公司的审计 或复核负责，则该事务所提供上述审计业务的行为是非法的1 。”这使得对轮换制度的关注扩展到了 全球范围。与此同时，围绕此制度潜在效果的学术研究在西方也已经陆续展开并有成果发表，其研 究大多发现审计质量或盈余质量与事务所任期正相关，也就是说，相关的学术研究是支持轮换制 的。而美国审计总署( 2 0 0 4 ) 认为仅在会计师事务所层面上实施政策轮换制度可能出现成本大于 收益的结果，实施该制度可能不是加强审计独立性和提高审计质量的最有效途径，美国审计总署不 太赞成轮换。总体来说，对轮换制的态度有反对的也有赞成的。其中，反对的和赞成的有以下比较 有代表性的研究。 ( 一) 反对连任，支持轮换 m a u t z s h a r a f ( 1 9 6 1 ) 指出：与客户建立联系的时间越长，审计人员越会缺乏挑战精神，越不 倾向于运用新的审计程序，并不再保持合理的职业谨慎态度同时，他们也不倾向于支持客户运用 新的会计程序和会计方法。而通过事务所轮换，继任审计人员面对新的审计项目时不可能再像以前 重复审计同一客户那样考虑“自上一次审计以来企业改变了什么”，而把注意到力转向真正意义上 的“审计”，花更多的时间去认识客户，以格外谨慎的职业眼光去调查和评价会计报表是否公允以 及会计信息系统是否能产生高质量的会计信息，将更能发现客户账户中的错漏。 d e a n g e l o ( 1 9 8 1 ) 在事务所任期与审计质量关系的实证研究结果表明，审计质量将随着事务所 任期的延长而下降，a n nv a n s t r a e l e n ( 1 9 8 6 ) 在其实证研究中也发现，随着事务所任期的延长，审 。行业发展研究资料( n o 2 0 0 3 4 ) ：美国萨班斯法案，中国注册会计师协会编译2 0 0 3 年1 1 月 事务所任期对审计质量的影响分析 计人员出具标准无保留意见的概率明显增大。 a i c p a 指出，事务所任期的限定，事务所由于没有了保留客户的压力，在经济上不再依赖于某一 客户，将使审计人员有更大的动力来抵挡来自客户方面的压力，从而有可能在审计工作中更好地保 持独立性。 n d o p u c h 等( 2 0 0 1 ) 通过经验数据分析结果表明，实行强制性变更的政策降低了审计人员偏袒 被审计单位管理当局意见的倾向。 m y e r se ta 1 ( 2 0 0 3 ) 以报表重编来衡量审计质量，其实证结果发现审计师任期延长对审计质量 有负面影响。 ( 二) 反对轮换，赞成连任， 科恩委员会通过调查发现，审计人员的工作不符合标准的情况大多发生在接到业务后头两年的 审计中，他们认为“一旦审计人员掌握了客户的经营情况，审计风险就会减少”1 ，因此，不应要求 轮换会计师事务所。 a i c p a ( 1 9 9 2 ) 在对1 9 7 9 年到1 9 9 1 年审计失败案例进行研究后发现：审计初期，尤其是开始 的前几年，会计师事务所发生的审计失败概率是其后发生审计失败的3 倍，他们认为如果进行事务 所轮换将有可能增加审计失败的风险。 p e t t y c u g a n e s a n ( 1 9 9 6 ) 在其研究中发现：在获得审计业务的最初几年，审计人员更容易遭 遇审计失败诉讼。此外，会计师事务所的频繁更换势必造成会计师事务所丧失对客户的深入了解优 势，很容易让那些有不正当企图的管理当局欺诈会计师事务所的图谋得逞。因此，从这个角度来看， 事务所轮换缩短了事务所任期，这很大程度上损害了注册会计师审计经验的发挥，从而对审计质量 起了负面作用。 b a t e s ，h o m e rl 等以6 7 家会计师事务所为样本，比较了审计人员轮换与不轮换两种情况下审计 人员对重要性水平的判断。结果表明，没有进行审计人员政策轮换的样本组的重要性水平显著高于 进行事务所轮换的样本组，从而反对轮换事务所。 b e n i t oa r r u n a d a ( 1 9 9 7 ) 通过量化审计人员披露所发现的问题的成本，表明审计人员政策轮换 制并不能在实质上改变审计人员与客户管理当局合谋的成本，并且可能降低审计人员审计合谋被 发现的可能性以及相应的合谋成本，认为轮换政策损害了独立性。 蒙品f 马利：蒙哥马利审计学，中国商业i i 版社。1 9 8 9 年1 1 月 北京工商大学硕士学位论文 m a r s h a l l 等( 2 0 0 2 ) 在对1 9 9 6 1 9 9 8 的破产公司的审计报告的研究中发现，事务所任期的长短 与出现审计报告失败的概率呈反比关系。 g e i g e r 矗a 1 ( 2 0 0 2 ) 则以审计师对有破产疑虑公司出具修正式审计意见的决策是否受事务所 任期的影响为题进行检验，发现事务所任期越长，审计师越会对有破产疑虑的公司出具修正式审计 意见。 m y e r se ta 1 ( 2 0 0 3 ) 和g h o s ha n dm o o n ( 2 0 0 3 ) 以异常应计数作为审计质量的替代变量，发现在 美国事务所任期越长，审计质量越好。 美国审计总署g a o ( g o v e r n m e n ta c c o u n t a b i l i t yo f f i c e ) 关于会计师事务所强制轮换潜在影 响的研究报告1 发现：几乎所有最大的会计师事务所和财富1 0 0 0 公众公司认为，会计师事务所 强制轮换的成本可能超过收益。 c a r c e l l o 和n a g y ( 2 0 0 4 ) 研究了审计师任期与欺诈财务报告的关系，发现欺诈财务报告更可能发 生在任期的前三年，而没有发现任期较长时欺诈财务报告更可能发生的证据。 g h o s h 和m o o n ( 2 0 0 5 ) 发现随着审计任期的延长，操控性应计项目的绝对值及使用大的线下项目 来管理盈余的现象在下降。 二、国内文献回顾 相对国外来说，我国关于轮换对审计质量的影响方面的研究开始时间比较晚，研究也不多，其 结论也有两种，但有别于国外的研究结论。一种结论认为轮换制带来的影响结果不确定，有待于以 后数据的检验，另外一种结论认为支持轮换，反对连任。其研究文献主要如下。 ( 一) 轮换制对审计质量影响的待定论 余玉苗( 2 0 0 3 ) 对事务所任期与审计质量之间的关系进行理论分析后认为，审计人员任期对审 计质量的影响是多样化的，不能简单地得出审计质量与审计人员任期是正相关还是负相关的结论， 并指出当前不必通过推行事务所轮换制度的措施来提高审计质量。 刘辉雄( 2 0 0 3 ) 认为，由于我国目前尚不具备实施事务所轮换的条件，因此即使推行该制度也不 一定能达到提高审计质量的目的 李爽、吴溪( 2 0 0 3 ) 发现，在针对持续经营不确定性发表意见时，事务所任期越长，审计意见变 。行业发展研究资料( n o 2 0 0 4 2 ) ：美国审计总署关于会计帅事务所强制轮换潜n ：影响的研究= i 告。中周注册会计师协会编。2 0 0 4 年2 月 事务所任期对审计质量的影响分析 通的可能性越大，但在对账面盈利和微利公司的研究中，事务所任期与审计意见没有显著关系。研 究的结果表示，事务所任期与审计质量的关系还有待进一步考察。 夏立军、陈信元和方轶强( 2 0 0 5 ) 的研究表明，事务所任期增加并不一定损害审计独立性，事务 所任期与审计质量之间的关系还不清楚。 ( 二) 轮换提高审计质量论 黄世忠认为“在我国，引入强制轮换制不失为提高注册会计师独立性的权宜之诈。借鉴国外 的经验和作法，中国注册会计师协会于2 0 0 2 年6 月2 5 日颁布了中国注册会计师职业道德规 范指导意见，其中第十五条指出，在承办具体鉴证业务时，会计师事务所应当强制轮换项目负责人 及签字注册会计师以维护其独立性。 曹伟( 2 0 0 3 ) 就事务所轮换对上市公司、会计师事务所、注册会计师以及审计市场可能产生的 影响进行研究分析后认为有必要实行事务所轮换制。 汪强从维护审计独立性的角度来分析事务所轮换制度的利弊后认为我国有必要实行事务所轮 换，并提出采用逐步推进的方式。 吴粒( 2 0 0 4 ) 认为由于我国现在处在转轨时期，执业环境不规范，注册会计师缺乏应有的独立 性，认为采用事务所轮换制度将有利于提高审计质量。 李兆华( 2 0 0 5 ) 运用博弈理论进行分析，认为事务所强制轮换是解决审计合谋的最佳途径，进 而指出我国目前应实行事务所强制轮换。 刘启亮( 2 0 0 6 ) 认为，在国内的环境下，当事务所任期年限超过5 年后，随着事务所任期的延长 审计质量将逐年下降。 陈信元、夏立军( 2 0 0 6 ) 以2 0 0 0 至2 0 0 2 年三年获得标准无保留审计意见的上市公司为样本， 经研究发现事务所任期不宜过长，也不宜过短，它存在一个最佳年限，当事务所任期小于一定年份 ( 约6 年) ，事务所任期的增加对审计质量具有正面影响，而当事务所任期超过一定年份( 约6 年) 时。事务所任期的增加对审计质量具有负面影响。 国内外现有的研究文献表明，事务所任期与审计质量之间的关系仍然不清楚，研究者难以知道 长事务所任期是损害了审计质量还是提高了审计质量。此外，自证监会、财政部发布2 0 0 3 年1 3 号规定以来关于签字会计师轮换的研究涉及很少，因此，关于签字会计师对审计质量的影响及事务 黄世忠：安然儿闻及其审计一失败的深度剖析，绎济活页文选2 0 0 2 年5 期 北京工商大学硕士学位论文 所任期对审计质量的影响都有待于进一步的研究。 三、本章小结 国内外现有的研究文献表明，事务所任期与审计质量之间的关系仍然不清楚，研究者难以知 道长任期是损害了审计质量还是提高了审计质量。此外，自证监会、财政部发布2 0 0 3 年1 3 号规 定以来关于该规定的政策效应研究很少，因此，关于签字注册会计师轮换对审计质量的影响及事 务所轮换对审计质量的影响都有待于进一步的研究。 9 事务所任期对审计质量的影响分析 第三部分事务所任期对审计质量影响的理论分析 质量管理对一个国家经济有着非常重要意义。对于注册会计师审计行业和会计师事务所而言， 审计质量是他们的生命。在行业内，常常听到“以质量求信誉，以信誉求发展”，“质量第一，信誉 至上”的口号，注册会计师和会计师事务所对审计质量是十分重视的。本章首先阐明什么是审计质 量，接着分析有哪些因素会影响注册会计师的审计质量，最后分析与事务所任期相关的影响因素是 如何影响审计质量的。 一、审计质量的界定 ( 一) 质量的定义 关于质量，朱兰( j m j u r a n ) 认为：任何组织的基本任务就是提供能满足用户要求的产品，“产 品”包括货物和劳务。满足用户要求的这一基本任务。给我们提供了质量的基本定义，质量就是适 用性。 i s o9 0 0 0 ：2 0 0 0 标准中认为质量是一组固有特性满足要求的程度。“满足要求的程度”是指 将产品的固有特性和要求相比较，根据“产品满足要求的程度”对其质量的优劣作出评价。 ( 二) 审计质量 注册会计师的审计工作是一项有偿为信息使用者提供服务的活动，审计工作的目的是要为审计 委托人提供满足其需求的审计报告，其最终“产品”就是审计报告。那么，什么是审计质量昵? 关于审计质量的含义，西方学者的观点颇具代表性，他们认为：审计质量1 是注册会计师发现客 户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，注册会计师发现客户的会计系统 存在违规的可能性取决于其技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其