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成本会计学 第三章费用在各种产品以及期间费用之间的分配和归集 1 教学目的和要求 掌握各项要素费用的归集与分配掌握待摊与预提费用的归集与分配掌握辅助生产费用的归集与分配掌握制造费用的归集与分配掌握废品损失与停工损失的归集与分配掌握期间费用的归集与结转 2 本章内容 第一节各项要素费用的分配第二节待摊费用和预提费用的归集和分配第三节辅助生产费用的归集和分配第四节制造费用的归集和分配第五节废品损失和停工损失的核算第六节期间费用的核算 3 第一节各项要素费用的分配 一 要素费用分配概述产品成本明细帐是按产品品种等成本计算对象设置和登记的 帐内按成本项目分设专栏或专行 在发生各种要素费用时 对于直接用于产品生产 指基本生产的产品 而且专设成本项目的直接生产费用 应单独记入 基本生产成本 总帐科目 如果是某一种产品的直接计入费用 还应直接记入该种产品成本明细帐的成本项目 如果是生产几种产品的间接计入费用 则应采用适当的分配方法 分配以后分别记入各该种产品成本明细帐的成本项目 4 第一节各项要素费用的分配 对于直接用于产品成本 但没有专设成本项目的各项费用 应先记入 制造费用 总帐科目及所属明细帐有关的费用项目 然后通过一定的分配程序 转入或分配转入 基本生产成本 总帐及所属明细帐制造费用等成本项目 间接计入费用的分配应该选择适当的分配方法分配 即分配依据的标准与分配对象有比较密切的联系 因而分配结果比较合理 而且分配标准的资料比较容易取得 计算比较简便 分配间接计入费用的标准主要有 1成果类 2消耗类 3定额类 分配费用的公式概括为 费用分配率 待分配费用总额 分配标准总额某分配对象应分配的费用 该对象的分配标准额 费用分配率 5 第一节各项要素费用的分配 对于直接或间接用于辅助生产的费用 应计入 辅助生产成本 总帐及所属明细帐有关项目进行归集 然后将用于基本生产产品的辅助生产费用 通过一定的分配程序和分配方法 转入 基本生产成本 总帐和所属各种产品成本明细帐的各个成本项目 在生产经营过程中发生的用于产品销售的费用 行政管理部门发生的费用以及筹集资金活动中发生的费用等各项期间费用应分别计入 营业费用 管理费用 财务费用 总帐科目及其所属明细帐 然后转入 本年利润 科目 冲减当月损益 对于构建和建造固定资产的费用 购买无形资产的费用等资本性支出 记入 在建工程 无形资产 等科目 6 第一节各项要素费用的分配 二 材料费用的分配 一 原材料费用的分配分配原则 构成产品实体并能直接确定归属对象的材料费 应直接计入各产品成本明细帐的 直接材料 成本项目 对于几种产品共同耗费的间接材料费 应选择适当的分配标准分配计入各产品成本明细帐的 直接材料 成本项目 材料费用分配标准的类型定额消耗量比例 定额费用比例系数比例产品产量比例重量比例体积比例等 7 1 按原材料定额消耗量比例分配原材料费用 程序 方法一 1 计算各种产品原材料定额消耗量 2 计算单位原材料定额消耗量应分配原材料实际消耗量 3 计算出各种产品应分配的原材料实际消耗量 4 计算出各种产品应分配的原材料实际费用 8 第一节各项要素费用的分配 计算公式 某种产品原材料定额消耗量 该种产品实际产量 单位产品原材料定额消耗量原材料消耗量分配率 原材料实际消耗总量 各种产品定额消耗量之和某种产品应分配的原材料实际消耗量 该种产品的原材料定额消耗量 原材料消耗量分配率某种产品应分配的原材料实际费用 该种产品应分配的原材料实际消耗量 材料价格 9 例 某企业生产甲 乙两种产品 共同耗用某种材料1200公斤 每公斤4元 甲产品的实际产量为140件 单件产品材料消耗定额为4公斤 乙产品的实际产量为80件 单件产品材料消耗定额为5 5公斤 试计算分配甲 乙产品各自应负担的材料费 10 运用方法一计算如下 1 甲产品材料定额消耗量 140 4 560 公斤 乙产品材料定额消耗量 80 5 5 440 公斤 2 材料消耗量分配率 1200 560 440 1 23 甲产品应分配的材料数量 560 1 2 672 公斤 乙产品应分配的材料数量 440 1 2 528 公斤 合计1200 公斤 4 甲产品应分配的材料费用 672 4 2688 元 乙产品应分配的材料费用 528 4 2112 元 合计4800 元 11 方法二 为了简化核算工作 也可采用按定额消耗量的比例直接分配材料费用的方法 公式如下 某种产品材料定额消耗量 该种产品实际产量 单位产品材料消耗定额材料费用分配率 材料实际总消耗量 材料单价 各产品材料定额消耗量之和某种产品应分配的材料费用 该种产品的材料定额消耗量 材料费用分配率 12 运用方法2计算如下 1 甲产品材料定额消耗量 140 4 560 公斤 乙产品材料定额消耗量 80 5 5 440 公斤 2 材料费用分配率 1200 4 560 440 4 83 甲产品应分配的材料费 560 4 8 2688 元 乙产品应分配的材料费 440 4 8 2112 元 合计4800 元 13 第一节各项要素费用的分配 2 按原材料定额费用比例分配原材料费用 程序 1 计算各种产品原材料定额费用 2 计算单位原材料定额费用应分配原材料实际费用 3 计算出各种产品应分配的原材料实际费用 14 第一节各项要素费用的分配 计算公式 某种产品原材料定额费用 该种产品的实际产量 单位产品原材料费用定额原材料费用分配率 各种产品原材料实际费用总额 各种产品原材料定额费用总额某种产品应分配的实际原材料费用 该种产品原材料定额费用 原材料费用分配率 15 第一节各项要素费用的分配 例题 某企业生产甲 乙两种产品 共同领用A B两种主要材料 共计37620元 本月投产甲产品150件 乙产品120件 甲产品材料消耗定额 A材料6千克 B材料8千克 乙产品材料消耗定额 A材料9千克 B材料5千克 A材料单价10元 B材料单价8元 计算分配如下 16 1 甲 乙产品材料定额费用甲产品 A材料定额费用 150 6 10 9000 元 B材料定额费用 150 8 8 9600 元 甲产品材料定额费用合计18600 元 乙产品 A材料定额费用 120 9 10 10800 元 B材料定额费用 120 5 8 4800 元 乙产品材料定额费用合计15600 元 2 材料费用分配率材料费用分配率 37620 18600 15600 1 1 3 甲 乙产品应分配材料实际费用甲产品 18600 1 1 20460 元 乙产品 15600 1 1 17160 元 17 在实际工作中 材料费用的分配是通过编制材料费用分配表进行的 帐务处理 直接用于产品生产的各种原材料费用 应记入 基本生产成本 总帐及其所属明细帐的 直接材料 成本项目 用于辅助生产的原材料费用 应记入 辅助生产成本 总帐及其所属明细帐的费用 或成本 项目 基本生产车间管理耗用的原材料费用 应记入 制造费用 总帐及其所属明细帐 厂部管理耗用的原材料费用 记入 管理费用 帐户 产品销售耗用的原材料费用 记入 营业费用 帐户 18 根据材料费用分配表编制会计分录 借 基本生产成本 X产品辅助生产成本 Y车间制造费用 基本车间 材料费 管理费用 材料费营业费用 材料费贷 原材料 主要材料 A材料 19 第一节各项要素费用的分配 二 燃料费用的分配其程序和方法与材料费用分配基本相同 如果燃料费用在产品成本中比重较大 可以与动力费用一起专设 燃料和动力 成本项目 1 直接用于产品生产的燃料 在只生产一种产品或者是按产品品种分别领用 直接记入各种产品成本明细账的 燃料和动力 成本项目 2 如果不能按产品品种分别领用 而是几种产品共同耗用的燃料 应采用适当的分配方法在各种产品之间进行分配 然后再记入各种产品成本明细账的 燃料和动力 成本项目 20 三 包装物的发出和摊销1 包装物的发出 1 发出用于生产过程包装产品的包装物 作为产品组成部分 记入 基本生产成本 等总账科目 2 发出用于销售过程随同产品出售不单独计价的包装物 属于产品销售费用 记入 营业费用 科目 3 发出用于销售过程随同产品出售单独计价的包装物 属于其他经营业务费用 记入 其他业务支出 科目 21 2 出借 出租包装物 1 出借包装物的价值摊销和修理费用等 作为产品销售的费用处理 记入 营业费用 科目 2 出租包装物属于非主营业务 收取的租金作为其他业务收入 出租包装物的价值摊销和修理费等 记入 其他业务支出 科目 3 摊销一次转销法 五五摊销法 22 四 低值易耗品摊销1 摊销额处理 领用时 其价值损耗应计入成本 费用中 因其摊销金额较小 无需专设成本项目 因此 产品生产用的低值易耗品摊销额记入 制造费用 帐户 厂部管理用的低值易耗品摊销额记入 管理费用 帐户 辅助生产用的低值易耗品摊销额记入 辅助生产成本 帐户 23 2 摊销方法 一次摊销法 分次摊销法和五五摊销法 1 一次摊销法领用时 其价值一次计入当期成本 费用 即借记 制造费用 管理费用 辅助生产成本 等帐户 贷记 低值易耗品 帐户 报废时 其残料价值冲减有关成本 费用 即借记 原材料 等帐户 贷记 制造费用 管理费用 等帐户 24 例 某企业基本生产车间本月领用生产工具一批 计划成本为600元 本月材料成本差异率为 4 另有一批生产工具在该月报废 残料入库作价30元 试作出必要的会计分录 25 领用生产工具 借 制造费用600贷 低值易耗品600结转低值易耗品成本差异 借 制造费用24 600 4 贷 材料成本差异 低值易耗品成本差异24报废生产工具残料入库 借 原材料40贷 制造费用40 26 2 分次摊销法 适于单位价值较高 使用期限较长的低值易耗品 特点 低值易耗品的价值按其使用期限分月摊入成本 费用 摊销期限在一年以内的 转作 待摊费用 分月摊销 摊销期限在一年以上的 转作 长期待摊费用 分月摊销 帐务处理 领用时 借记 待摊费用 或 长期待摊费用 科目 贷记 低值易耗品 科目 分月摊销时 借记 制造费用 管理费用 科目 贷记 待摊费用 或 长期待摊费用 科目 27 例 某企业生产车间领用专业工具一批 计划成本为36000元 低值易耗品成本差异率为 2 该批低值易耗品在两年内分月平均摊销 28 领用时 借 长期待摊费用36000贷 低值易耗品36000月末调整成本差异 借 长期待摊费用720 36000 2 贷 材料成本差异 低值易耗品成本差异720分月摊销时 借 制造费用1530 36000 720 24 贷 长期待摊费用1530 29 3 五五摊销法领用的同时摊销50 报废的同时摊销低值易耗品价值的其余50 30 第一节各项要素费用的分配 三 外购动力费用的分配在有计量仪器记录的情况下 直接根据仪器所示的耗用数量和单价计算 在没有计量仪器的情况下 要按照一定的标准在各种产品之间进行分配 可以按生产工时比例 机器功率时数比例 定额消耗量的比例分配 31 外购动力费的帐务处理 将其费用计入相应的成本 费用帐户 1 产品生产用的动力费应借记 基本生产成本 帐户 2 辅助生产用的动力费应借记 辅助生产成本 帐户 3 车间管理用的动力费 应借记 制造费用 帐户 4 厂部管理用的动力费 应借记 管理费用 帐户 5 贷记 应付帐款 或银行存款 帐户 32 产品成本明细帐是否单设 燃料及动力 成本项目 应视情况而定 1 若外购动力费 燃料费占产品成本的比重较大 应单设 燃料及动力 成本项目 2 若外购动力费 燃料费占产品成本的比重较小 不需单设 燃料及动力 成本项目 燃料费记入 直接材料 成本项目 外购动力费记入 制造费用 成本项目 33 四 工资及福利费的分配 一 工资费用的分配工资费用分配率 某车间生产工人计时工资总额 该车间各种产品生产工时 实际或定额 总数某产品应分配计时工资 该产品生产工时 实际或定额 工资费用分配率 二 职工福利费的分配按照职工工资总额和规定的比例计提的职工福利费 应计入产品成本和期间费用 与工资费用一样也是按用途和发生的部门进行归集和分配 34 帐务处理 应按工资的用途分别计入有关成本 费用帐户 生产工人的工资应记入 基本生产成本 帐户的 直接人工 成本项目 车间管理人员工资记入 制造费用 帐户 辅助生产部门的工资费记入 辅助生产成本 帐户等 35 五 固定资产折旧费用的分配按照固定资产的使用车间 部门进行汇总 然后与生产单位 部门的其他费用一起分配计入产品成本和期间费用 六 利息费用利息费用不是产品成本的组成部分 而是期间费用中的财务费用的组成部分 可以按预提利息费用的办法分月按计划预提 季末实际支付时冲减预提费用 实际支付的利息费用与预提费用的差额 调整计入季末月份的财务费用 36 七 税金税金不是产品成本的组成部分 而是期间费用中管理费用的组成部分 税金没有单独设立成本项目 而是在管理费用中设置税金费用项目 八 其他费用修理费 差旅费 邮电费 保险费 劳动保护费 运输费 办公费 水电费 技术转让费 业务招待费等 37 第二节待摊费用和预提费用的归集和分配 待摊费用含义 先行支付 而后分期摊入各月成本费用 摊销期限在1年以内的各项费用特点 先支付 后摊销性质 流动资产核算原理 先行支付时 借记 待摊费用 科目 各受益期分月摊销时 借记相关成本费用 贷记 待摊费用 38 预提费用含义 预先计提为各月成本费用 以后再支付的各项费用特点 先计提 后支付性质 流动负债核算原理 各受益期预先分月计提时 借记相关成本费用科目 贷记 预提费用 科目 日后支付时 借记 预提费用 科目 39 第三节辅助生产费用的归集和分配 一 辅助生产成本核算的特点1 辅助生产 是指主要为基本生产车间 企业行政管理部门等单位提供服务而进行的产品生产和劳务供应 企业常专设辅助生产车间 2 辅助生产车间的类型 只生产一种产品或只提供一种劳务 如供电 供水 供气 供风等辅助生产车间 生产多种产品或提供多种劳务 如从事工具 模具 修理用备件的制造及机器设备修理等的辅助生产车间 40 3 辅助生产费用 辅助生产车间为生产产品或提供劳务而发生的原材料费用 动力费用 工资及福利费以及辅助生产车间的制造费用 被称之为辅助生产费用 为生产和提供一定种类和一定数量的产品或劳务所耗费的辅助生产费用之和 构成该种产品或劳务的辅助生产成本 41 4 辅助生产费用核算的特点辅助生产费用核算包括辅助生产费用的归集和分配的核算 辅助生产费用按车间以及产品和劳务类别归集的过程 也是辅助生产产品和劳务成本计算的过程 辅助生产费用的分配 是指按照一定的标准和方法 将辅助生产费用分配到各受益单位或产品上的过程 先归集 后分配 归集是为分配作准备 42 二 辅助生产费用归集的核算 辅助生产成本 帐户一般应按车间 车间下再按产品或劳务种类设置明细帐 帐中按成本项目或费用项目设立专栏进行明细核算 1 辅助生产费用归集的两种程序及帐户设置辅助生产对外提供商品产品 且辅助生产车间的制造费用数额较大的情况下 辅助生产车间的制造费用应先通过 制造费用 辅助生产 帐户单独进行归集 月末再将其结转至相应的 辅助生产成本 帐户 从而计人辅助生产产品或劳务的成本 辅助生产成本 明细帐按成本项目设专栏 43 辅助生产不对外提供商品产品 且辅助生产车间规模很小 制造费用很少 为简化核算 辅助生产车间的制造费用可不通过 制造费用 辅助生产 帐户单独归集 而是直接记入 辅助生产成本 帐户 辅助生产成本 明细帐按费用项目设专栏 辅助生产不对外提供商品产品 且辅助生产车间规模很小 制造费用很少 为简化核算 辅助生产车间的制造费用可不通过 制造费用 辅助生产 帐户单独归集 而是直接记入 辅助生产成本 帐户 辅助生产成本 明细帐按费用项目设专栏 44 2 辅助生产费用归集的帐务处理设置 制造费用 辅助生产 帐户要素费用帐户辅助生产成本帐户制造费用 辅助生产 帐户 45 不设置 制造费用 辅助生产 帐户要素费用帐户 辅助生产成本 帐户 46 三 辅助生产费用分配的核算辅助生产所生产的产品 如工具 模具 修理用备件等 完工时 从 辅助生产成本 帐户的贷方 分别转入 原材料 低值易耗品 帐户的借方 辅助生产提供的劳务作业 如供水 供电 修理和运输等 其发生的辅助生产费用通常于月末在各受益单位之间按一定的标准和方法进行分配后 从 辅助生产成本 帐户的贷方转入 基本生产成本 制造费用 管理费用 营业费用 在建工程 等帐户等借方 47 各辅助生产车间主要为外部门 基本生产车间 管理部门 提供劳务 但各辅助生产车间之间也有互相提供劳务的情况 辅助生产费用的分配是通过编制辅助生产费用分配表进行的 辅助生产费用的分配方法通常有 直接分配法 交互分配法 代数分配法和计划成本分配法 顺序分配法 48 例 某企业有供水和供电两个辅助生产车间 主要为本企业基本生产车间和行政管理部门等部门服务 供水车间本月发生费用为4085元 供电车间本月发生费用为9020元 各辅助生产车间供应劳务数量见下表 见下页 下面分别采用直接分配法 交互分配法 代数分配法和计划成本分配法对供水和供电两个车间的辅助生产费用进行分配 49 50 一 直接分配法概念各辅助生产车间之间不分配 仅对外部各受益单位分配辅助生产费用 适用适于辅助生产内部相互提供劳务不多的情形 举例 51 52 其中 单位成本 分配率 待分配辅助生产费用 辅助车间外部各受益单位耗用劳务量 水单位成本 分配率 4085 82600 20000 0 0653 元 m3 电单位成本 分配率 9020 46000 6000 0 2255 元 度 53 二 交互分配法1 概念需进行两次分配 1 对内分配 交互分配 以各辅助生产车间分配前的费用及其相互提供劳务的数量为依据进行内部分配 费用分配率 待分配费用 辅助生产劳务总量 54 2 对外分配以各辅助生产车间交互分配后的实际费用和外部门耗费的劳务量为依据进行对外分配 费用分配率 交互分配后的实际费用 非辅助部门耗费劳务总量交互分配后的实际费用 交互分配前的费用 交互分配转入的费用 交互分配转出的费用2 举例 55 辅助生产费用分配表一次交互分配法 56 交互分配借 辅助生产成本 供电车间989 10 供水车间1176 52贷 辅助生产成本 供水车间989 10 供电车间1176 52对外分配借 基本生产成本 甲产品4548 78制造费用6331 26管理费用1621 95营业费用603 02贷 辅助生产成本 供水车间4272 42 供电车间8832 58 57 三 代数分配法1 概念采用代数分配法 应先解联立方程 计算出辅助生产劳务的单位成本 作为分配率 然后根据各受益单位 包括内部和外部 耗用的数量分配辅助生产费用 2 举例以前例资料设 x 每立方米水的成本 y 每度电的成本则 4085 6000y 82600 x9020 20000 x 46000y解得 x 0 0658 y 0 225 58 59 注 供水车间辅助生产成本明细帐借方合计数5435 4085 1350 所承担的电费 供电车间辅助生产成本明细帐借方合计数10336 9020 1316 所承担的水费 会计分录 借 辅助生产成本 供电车间1316 供水车间1350基本生产成本 甲产品4635制造费用6297 8管理费用1592 8营业费用593 48贷 辅助生产成本 供水车间5435 08 供电车间10350 60 调整尾差 借 管理费用14 08贷 辅助生产成本 供水车间0 08 供电车间14 61 四 计划成本分配法1 概念先根据劳务的计划单位成本和各受益单位的受益量进行分配 然后再将计划成本分配额与 实际 费用 待分配费用 按计划成本分入的费用 之间的差额进行调整分配 为简化起见 差异可全部计入管理费用2 举例 62 63 会计分录 按计划成本分配借 辅助生产成本 供电车间1200 供水车间1440基本生产成本 甲产品4944制造费用6300管理费用1536营业费用576贷 辅助生产成本 供水车间4956 供电车间11040结转辅助生产成本超支或节约额借 管理费用251贷 辅助生产成本 供电车间820 供水车间569 64 五 顺序分配法 阶梯法 概念各辅助生产部门分配费用按受益多少顺序排列 受益少在前先行分配 受益多在后再行分配 特点前者分配给后者 后者不分配给前者 后者的分配额 其直接费用 前者分配来的费用举例 见教材 65 第四节制造费用的归集与分配 一 制造费用概述1 概念各生产单位 分厂 车间 为组织和管理生产而发生的各项费用 以及直接用于产品生产但未专设成本项目和间接用于产品生产的各项费用 2 内容间接材料 各生产单位 分厂 车间 耗用的一般性消耗材料 间接人工 各生产单位 分厂 车间 除生产工人以外的管理人员及其他人员的工资及福利费 其他制造费用 66 二 制造费用的归集与分配1 账户设置 制造费用 帐户一般按生产车间设置明细帐 帐内按费用项目设专栏进行明细核算 明细项目 p73若辅助生产车间的制造费用不通过 制造费用 帐户核算 则 制造费用 帐户仅核算基本生产车间的间接费用 2 核算程序 下页图示 67 原材料 应付工资应付福利费 累计折旧等 制造费用 基本生产成本 x产品 基本生产成本 Y产品 归集 分配 制造费用的归集与分配程序 68 3 制造费用的分配生产一种产品的车间中 制造费用是直接计人费用 应直接计人该种产品生产成本 生产多种产品的车间中 制造费用是间接计人费用 应采用适当的分配方法 分配计入该车间各种产品的生产成本 分配方法如下 69 1 生产工人工时 生产工人工资或机器工时比例分配法概念按照各种产品所耗用生产工时 生产工人工资 机器工时 的比例分配制造费用 分配标准生产工人工时 生产工人工资 机器工时 计算公式制造费用分配率 制造费用总额 各种产品生产工时 生产工人工资 机器工时 总数某种产品应负担的制造费用 该种产品的生产工时 生产工人工资 机器工时 数 分配率 70 例 某企业基本生产车间生产甲 乙 丙三种产品 本月已归集在 制造费用 基本生产 帐户借方的制造费用合计为21670元 甲产品生产工时为3260小时 乙产品生产工时为2750小时 丙产品生产工时为2658小时 要求按生产工人工时比例分配制造费用 71 制造费用分配率 21670 3260 2750 2658 2 5甲产品应负担的制造费用 3260 2 5 8150 元 乙产品应负担的制造费用 2750 2 5 6785 元 丙产品应负担的制造费用 2658 2 5 6645 元 制造费用分配表 72 会计分录 借 基本生产成本 甲产品 乙产品 丙产品贷 制造费用 73 2 按年度计划分配率分配法概念各月制造费用按年度计划确定的计划分配率分配 无论各月实际发生的制造费用多少 计算公式年度计划分配率 年度制造费用计划总数 年度各产品计划产量的定额工时总数某月某产品应负担的制造费用 该月该种产品实际产量的定额工时数 年度计划分配率 74 例 某基本生产车间全年制造费用计划发生额为400000元 全年各种产品的计划产量为 甲产品2500件 乙产品1000件 单件产品工时定额为 甲产品6小时 乙产品5小时 本月实际产量为 甲产品200件 乙产品80件 本月实际发生制造费用为33000元 制造费用 帐户本月期初余额为借方1000元 75 甲产品年度计划产量的定额工时 2500 6 15000乙产品年度计划产量的定额工时 1000 5 5000年度计划分配率 400000 15000 5000 20本月甲产品实际产量的定额工时 200 6 1200本月乙产品实际产量的定额工时 80 5 400本月甲产品应分配的制造费用 1200 20 24000本月乙产品应分配的制造费用 400 20 8000合计32000元 制造费用 的期末余额为借方2000元 76 说明采用计划分配率分配制造费用 制造费用 帐户月末可能有借方余额 也可能有贷方余额 借方余额表示超过计划的预付费用 属于待摊费用 应列作企业的资产项目 贷方余额表示按照计划应付而未付的费用 属于预提费用 应列作企业的负债项目 分配差异的处理全年制造费用的实际发生额与计划分配额的差额 通常应在年末调整 即年终时 按已分配比例计入12月份产品成本中 77 例 承上例 假定本年度实际发生制造费用408360元 至年末累计已分配制造费用415000 其中甲产品已分配311250元 乙产品已分配103750元