部分纳税热点问题汇编

现金折扣的税前扣除问题概要:现金折扣在财务费用中体现,税前扣除的抵扣依据建议企业规范,比如有公司统一下发的现金折扣制度,采购双方的协议,现金折扣计算表,银行支付凭证，审批流程完整,相信税务机关能够认可。现金折扣的税前扣除问题，在税收征纳双方间一直存在着争议。企业会计制度明确规定：企业发生的现金折扣应计入财务费用。2006年发布并于2007年1月1日起施行的企业会计准则第14号收入第六条也规定：现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。该准则还同时规定，纳税人销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。也就是说现金折扣在实际发生时计入当期损益。而在税收上，却没有规范性文件来对现金折扣的税前扣除问题作出明确的规定。可能会有人以国家税务总局关于企业销售折扣在计征所得税时如何处理问题的批复（国税函1997472号）对我的观点提出质疑。不错，国税函1997472号文确实对有关折扣问题进行了明确，规定：纳税人销售货物给购货方的销售折扣，如果销售额和折扣额在同一张销售发票上注明的，可按折扣后的销售额计算征收所得税；如果将折扣额另开发票，则不得从销售额中减除折扣额。正是这一文件的规定，很多税务人员才认为纳税人所发生的现金折扣不得在税前扣除，因为现金折扣一般都是在纳税人开具发票之后才发生的，即纳税人所发生的现金折扣基本上不可能与销售额一起在同一张发票上注明，因而也就不能税前扣除。当前这一观点可谓是税务机关的主流观点，包括注册税务师、注册会计师之类的权威教材也都主张这一观点。但是我个人认为这种观点是很值得商榷的，因为国税函1997472号文所规定的只是销售折扣，而不是现金折扣，销售折扣与现金折扣是不能划上等号的，最起码两者的发生时间是不一致的，销售折扣基本上是在货物销售发生时发生的，而现金折扣则是货物销售之后，在收款过程中发生的。也许正是因为销售折扣与现金折扣间的这种差异，所以很多的纳税人对税务机关的特别是税务稽查机关将纳税人发生的现金折扣调整增加应税所得的做法非常地不满。新申报表启用后，有关现金折扣能否税前扣除的问题在表面上将不再是争议，因为新申报表填报说明中明确规定：在附表二成本费用明细表第32行财务费用项目的填报上，纳税人现金折扣按照会计制度核算的财务费用数确定。而按照会计制度的规定，纳税人所发生的现金折扣恰恰是在财务费用中反映的。因此，这一规定实际上也就意味着国家税务总局在修订企业所得税申报表时，也明确了现金折扣的税收政策，允许纳税人在所得税税前扣除现金折扣。但是，新的问题却随之产生，因为按照现行税收征管法律法规的规定，纳税人必须根据合法有效的凭证进行会计账务处理。而纳税人所发生的现金折扣是很难有正式发票的，通常都是根据应收账款与实际收取的款项间的差额确定。那么这种依据差额确认现金折扣的做法是否能够得到税务部门的承认呢？显然很难。因此，新的问题又将产生，税收征纳双方的争议将继续。那么解决此争议的唯一途径就是有关部门应该尽快出台有关政策予以明确。需要注意的是：但“债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除”与“免除应收账款”性质不完全一致。如符合现金折扣规定应在发生时作为财务费用自行扣除，如具有债务重组性质，则应报主管税务机关审核批准后作为损失税前扣除。收入准则与增值税暂行条例确认收入的差异及其增值税会计处理摘要：按照国税函（2008）875号文的规定，会计上确认收入和所得税确认收入基本上没有原则性的差异，除了会计准则上有一条“相关的经济利益很可能流入企业”，但是所得税上确认收入与增值税确认收入存在比较大的差异，相对而言增值税确认收入的范围更加大些。比如增值税规定的视同销售行为“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；”以及“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”在所得税上如果没有特别的情况属于内部转移，不确认收入，但是增值税确认收入。收入准则对销售商品收人的确认，是以商品所有权上的风险与报酬是否转移、是否继续控制商品、经济利益是否能够流回、相关的成本费用是否能够可靠地计量等因素作为判断依据，要求这些条件在全部满足时予以确认。现行税法规定，确认增值税销售额实现的基本原则是：销售货物或应税劳务为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天，具体按销售结算方式（直接收款、托收承付和委托银行收款、赊销和分期收款、预收货款等）不同分别确认。增值税销售额的认定依据是税法规定，会计上确认收入是依照会计准则。由于收入准则与税法规定在确认收人的时间上存在差异，以及受增值税“链条”特征和税务管理的内在要求所制约，增值税销售额和会计收入认定的时间性差异无法消除。例A上市公司（一般纳税人）预收B公司电梯款150万元，款到帐即将电梯发出。该电梯成本价为100万元，不含税售价300万元。销售合同规定，电梯由A公司负责安装，B公司在电梯安装完毕并检测合格后支付余款。假设不考虑销售运费等其他因素。分析：A公司此笔电梯销售业务是采用预收货款的销售结算方式，根据税法规定，其纳税义务发生时间为货物发出的当天，即在电梯发出时应确认增值税销售额并申报纳税；根据收入准则规定，由于在安装过程中可能会发生一些不确定因素，电梯发出并不表示该电梯所有权上的主要风险和报酬己转移给B公司，因此，只有在安装完毕并检验合格后才能确认为会计收入并体现纳税义务。电梯从发出到安装完毕需要一段时间，税法规定的纳税时间与会计上纳税义务的实现在时间上不一致，其应交增值税的会计处理有三种方法可供选择：一、帐外调整法。即在纳税申报表上进行调整，会计上不作应纳增值税帐务处理，仅作预收电梯款和发出电梯的会计分录。这样处理保证了会计核算资料的完整性，体现了会计准则的独立性和财税分离的原则，维护了会计准则对会计实务的指导地位。其缺陷是：（1）不符合增值税税务管理的内在要求。从税务管理的要求出发，增值税的会计核算应该详细全面地反映增值税的计税过程，增值税纳税申报与会计核算在内容、数据上应当相吻合。在帐外进行调整，造成企业应交增值税帐户与纳税申报表和主管税务机关的企业分户税收台帐不相符，给增值税的管理造成混乱，形成避税空隙，增加了税务稽查的难度。（2）增加了纳税申报表的填报难度。在某一纳税期限申报当期应纳税款时，必须分析本期会计收入申有多少已于前期申报纳过税，并予以扣除，还有哪些业务在会计上末确认为收入，但依据税法规定又必须在本期纳税，并予以申报。企业该类的业务量如果较多的话，这样逐笔分析就不胜其繁。二、影响会计法。这种方法是将应纳增值税纳入会计核算，但不设立专门帐户集中进行反映。在会计收人和增值税销售额的时间性差异末消除之前，增值税的会计处理，必然要对其相对应的会计科目所反映的信息产生影响。在预收电梯款时，作为增值税的对应关系，必将冲减预收帐款帐户，作分录：借：银行存款150万贷：预收帐款B公司99万应交税金（应交增值税-销项税额）51万同时作发出电梯的会计分录。这种处理方法消除了“帐外调整法”的弊端，但是，增值税的会计处理对会计核算资料和会计所披露的信息产生影响，直接造成企业与企业之间的往来帐款不符：A公司帐上反映预收了B公司电梯款99万元，B公司帐上反映预付了A公司电梯款150万元。如果A公司与B公司往来款项目和内容较多，时间一长，势必给双方的对帐工作带来一些麻烦，影响会计信息质量和工作效率。三、集中处理法。设立“增值税递延税款”一级会计科目（企业“资产负债表”可在“递延税款借项”类下设置），将增值税销售额与会计收入的时间性差异所引起的各个会计期间的应纳增值税差异集中在该科目进行处理。借方核算按税法规定在当期确认为增值税销售额，而收入准则规定在以后期作会计收入所产生的增值税差异；贷方核算依照收入准则在本期作收入，根据税法规定已在以前期确认为计税销售额并已作增值税会计处理的应纳增值税差异额。A公司收到B公司的预付电梯款，发出电梯时，作预收款和发出电梯的会计分录，同时：借：增值税递延税款51万贷：应交税金应交增值税（销项税额）51万在电梯安装完毕并由B公司检验合格后，收回余款201万元，确认为会计收入，作分录：借：银行存款201万预收帐款B公司150万贷：主营业务收入300万增值税递延税款51万同时，结转销售成本：借：主营业务成本100万贷：发出商品100万设立“增值税递延税款”科目，将会计收人与增值税销售额的时间性差异所引起的应纳增值税集中进行处理，可以弥补“帐外调整法”和“影响会计法”的缺陷和不足，也不会对会计核算资料和会计信息的真实性带来影响，是实际操作中的首选方法。值得注意的是，切不可把税法规定的一些视同销售行为（包括将自产或委托加T的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，分配给股东或投资者以及对外进行投资等，所产生的应交增值税记人该科目，否则将导致该科目的余额无法转销。同时，在初使用该科目时，要注意与以前此类经济业务的处理相衔接。浅析企业所得税收入与增值税收入确认的差异 近期，国家税务总局发布了关于确认企业所得税收入若干问题的通知（国税函2008875号），对企业所得税收入确认的若干问题作了进一步明确。通知第一条规定，“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则”，并明确企业销售商品应同时满足四个条件，确认收入的实现：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。从中不难看出，新通知已充分考虑会计的核算原则，收入确认条件与企业会计准则第14号-收入的确认已基本趋于一致。但对照通知中具体收入确认条款，却发现企业所得税收入与增值税收入确认方式以及确认时间的差异有逐渐扩大的趋势，两者之间的不一致和不协调必然给企业日常会计核算和基层税收征管带来一定影响，这应引起基层税务干部的高度重视。 一、所得税与增值税收入确认差异容易引发的问题 1、容易引起企业利用差异进行避税。新通知充分考虑了企业的合法权益，给了企业较大的收入确认选择空间和余地，使企业有可能利用自己的职业判断，选择最有利于自己的收入确认方法，利用这些差异来筹划合理避税。而由于所得税核算、申报与增值税核算、申报的分离，基层税务干部难以及时进行准确判断，容易造成国家税款的流失。 2、造成纳税调整项目增多，增加征管成本。所得税收入与增值税收入确认差异的增多，预示着纳税调整项目的相应增多，由于调整业务的复杂性，同时也增加了纳税调整的难度。一方面，企业会计人员很难按税法的意图准确填列纳税申报；另一方面，对收入确认时间和确认比例的差异，极易引起纳税争议，这不仅对税务干部自身的素质提出了更高的要求，也加大了基层的审核难度和工作量，增加了基层的征管成本。 二、所得税与增值税收入确认差异协调的建议 既然企业所得税与增值税收入确认之间存在着一定的差异，而且这种差异短期内不可能消除，我们就必须弄清差异所在，按照“改革、发展”的要求，遵循“方便合理、降低成本、规避避税”的思路，在实际工作中积极研究和采取措施，尽可能地协调好两个税种计算的关系，减少两者的差异。在制定相关法规时，应在基本不违背收入确认原则的前提下，相互借鉴吸收所得税与增值税的合理规定，对一些能预见和明确的事项，两者的收入确认应尽可能保持统一。 三、所得税与增值税收入确认部分差异协调的具体阐述 企业所得税与增值税收入确认差异协调涉及到所得税与增值税相关法规的配套改革，是一项复杂的系统工程。尽管在当前的情况下，两者协调的难度极大，但笔者认为局部的协调仍是必要的和可行的。 1、通知第一条第二款规定“销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入，如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入”。这里面就存在着安装和检验完毕时间确认的问题，何时算安装和检验完毕，又由何部门检验，如果企业长时间安装和检验不能完毕，怎么处理，不确定因素较多，企业筹划选择的空间较大。而增值税无此方面的规定，在发出商品取得索取销售款凭据时必须确认收入。因此，笔者认为应对需安装和检验的商品进一步细化明确，对锅炉、大型机械设备等需安装、检验后才能使用的商品应逐项列名，或者规定一个安装和检验的时间上限，不符合条件的一律按增值税销售规定在发出商品时确认收入，便于基层操作。 2、通知第一条第三款规定“采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用”。售后回购业务本质上是一项融资业务，在会计核算中也不确认收入。新通知按照“实质重于形式”原则，所得税处理与会计一致。但增值税对售后回购业务视为销售、购入两项经济业务分别进行处理，不承认售后回购的融资行为。因为，企业在销售时已经按规定开具发票并收取价款，本身已构成计税收入的实现。在目前“以票管税”的情况下，企业按规定开具发票仍然可以不确认收入，实际执行中肯定有很大争论，何况“有证据表明及售后回购时间”也存在较大的模糊地带。同时，由于售后回购利息可以全额税前扣除，对企业来说不失为一种较好的融资方式，不排除企业滥用条款的可能。因此，笔者认为还是应当遵循增值税暂行条例纳税义务发生时间的规定，尽可能做到两税处理的统一，或者对售后回购融资的方式、条件再制定具体的操作细则。 3、通知中“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入”。这里面存在代销清单纳税义务发生时间确定的问题。财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知（财税2005165号）规定：（一）纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；（二）对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，一律征收增值税，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。笔者认为，这两者的差异完全可以做到一致，所得税处理可参照增值税规定执行。 4、通知第二条规定“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入”。企业所得税法实施条例第二十三条第二款也规定“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。而增值税暂行条例及实施细则中均无按纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的特殊规定。笔者认为，由于加工、制造大型机械设备、船舶一般跨度时间较长、涉及金额较大，按照权责发生制的要求以及收入费用配比的原则，同时考虑加强基层税收征管、保证税收收入均衡入库的原则，增值税处理应尽量做到与所得税处理的统一。对双方签订书面合同的，可按合同约定的付款日期作为增值税纳税义务的发生时间。合同未注明付款日期的，其增值税纳税义务发生时间可为纳税人收讫预收款的当天，或者按纳税期间内完工进度或者完成的工作量确认增值税收入，等到完工结算开票后，再作相应的收入冲减。 5、通知第三条规定“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”。对照中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人视同销售货物，必须确认收入。这里需要明确的是企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品，是以对方购买商品为前提，本质上说是一种从属赠与，并非无偿赠送，实际相当于是一种折扣销售。而增值税暂行条例实施细则中，捐赠是指单一无偿的赠送，必须确认收入，两者还是能够明确区分的。 6、另根据国税函2008828号文件精神，所得税的视同销售同增值税视同销售行为已存在较大差异，对于货物在统一法人实体内部之间的转移，国税函2008828号文不再作为视同销售处理。文中规定“企业除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算，即，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则中明确将自产或委托加工的货物用于非应税项目，仍按视同销售处理。增值税视同销售行为的外延明显比企业所得税要宽泛一些，基层在实际工作中，可按照“企业货物所有权是否发生转移”这一标准来进行判断，只要货物所有权未发生转移，所得税就不确认收入，但必须计提销项税金或作进项税金转出，如果货物所有权发生转移，所得税与增值税则均应确认收入，并计提销项税金，确保国家税款不被流失。视同销售在所得税和增值税方面的区别分析国家税务总局发布关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2008828号），对企业处置资产视同销售的企业所得税处理问题进行了明确。但由于部分资产的处理在增值税上也有相关处理规定，专家提醒企业，视同销售问题“两税种”的纳税原理不同，政策也各有差异，企业应该对比了解相关政策规定，切勿混淆。据介绍，视同销售，是一种税收术语。它不同于一般销售，是一种特殊的销售行为，并没有给企业带来直接的现金流，但是在税收的角度认为它实现了在销售实现后的功能，如分配等。对于企业的视同销售行为应该如何处理，增值税和企业所得税都有明确的规定。一、视同销售企业所得税处理的规定根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据国税函2008828号文的规定，企业用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。在上述情形下，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。此外，新企业所得税法采用的是法人所得税的模式，因而对于货物在统一法人实体内部之间的转移，不再作为视同销售处理。为此，国税函2008828号文件明确了六项不视同销售的情况，即，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；将资产在总机构及其分支机构之间转移；上述两种或两种以上情形的混合；其他不改变资产所有权属的用途。企业发生上述情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，相关资产的计税基础延续计算。专家解释称，理解上述规定主要把握一点，就是区分是否属于内部资产处置关键是要看资产的所有权是否发生了改变，没发生改变就属于内部处置资产，发生了改变就不属于内部处置资产，而且上述列举的内部处置资产的情形并非是内部处置资产的所有情形，在实务中有些情形还需纳税人自己按上述原则具体判断是否属于内部处置资产。另外就是确认收入问题，按照文件的规定，如果属于上述内部处置资产的情形，且该资产在空间上并没有转移至境外，则该内部处置资产的行为就不用确认收入，也无须缴纳企业所得税，相关资产尚未结转的成本或尚未计提的折旧可继续在后期结转或计提。如果不属于内部处置资产行为，或虽属于内部处置资产的行为但资产被转移至境外了，就应视同销售，确认收入缴纳企业所得税。同时涉及增值税及消费税的也应按现行规定依法缴纳。二、视同销售增值税处理的规定增值税是最早对视同销售行为如何征税做出规定税种。按照1993年出台的中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第四条规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（一）将货物交付他人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（五）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（六）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（七）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（八）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”以上视同销售，均应按规定交纳增值税。在财务上如何进行账务处理，是否作销售收入，实际工作中操作不统一，也不规范。专家表示，根据上述规定，增值税视同销售行为大致为分为两类：一类是涉及货币流量的，应作销售收入处理，即视同销售规定（一）、（二）、（三）、（六）项；另一类是不涉及货币流量的，可不作销售收入处理，只要按售价体现销项税金，视同销售规定（四）、（五）、（七）、（八）项。 三、视同销售“两税”差异及注意事项同样是视同销售，但在企业所得税和增值税上的处理却各有差异，我们对此可归纳出以下几个要点，供企业在工作中参考：1、视同销售的情形不同。根据上述规定我们可以看出，企业所得税的视同销售同增值税视同销售行为有些差别，其主要差别为：增值税视同销售的货物有自产的、委托加工的、购买的；而企业所得税则主要对自产的产品才存在视同销售的问题。此外，增值税视同销售行为的外延也比企业所得税的要宽泛一些，企业应该区分同一种行为在增值税与企业所得税上的不同处理。2、注意所得税处理时间。根据上述国税函2008828号文件的规定，企业资产处置视同销售的所得税处理规定自2008年1月1日起执行，对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按本通知规定执行。3、职工福利视同销售会计处理上问题。自产、委托加工的货物用于集体福利或个人福利会计处理有区别。个人福利理解为用于个人消费，将货物发给职工个人，会计上需要作收入处理。如果是用于集体福利，如职工食堂或浴室领用了，会计上则不作收入处理。我公司为业务人员实报实销手机费用，请问这报销的手机费用是否缴纳个人所得税（来源：北京市地方税务局网站）2005-04-13阅读