（经济法学专业论文）论我国“两税合一”课税模式的选择.pdf

内容摘要 内容摘要 对公司股息、红利所得的经济性双重征税问题历来是理论研究者和实践 工作者关注的焦点问题之一，有关国家和地区以传统公司课税理论即“法人 实在说”与“法人拟制说”为基础而采取古典制模式或者整合制模式。随着 所得税对经济的影响越来越大，传统的古典制模式所存在的缺陷对经济的扭 曲作用也越来越受到人们的关注。世界上很多国家和地区纷纷探寻适合自己 国情的课税模式，来减轻或者消除经济性双重征税。我国长期以来实行的古 典制模式也开始发生转变。 鉴于此，本文首先明确了经济性双重征税的内涵、所带来的弊端以及我 国在解决这一问题上发展的方向，然后通过对大陆法系和英美法系比较有代 表性的国家所得税制改革的介绍，得出对我国有益的启示，并且对分析所得 的结论进行相应的法律制度设计。 本文的创新之处在于：首先，深入分析各国税制改革的原因，对比大陆 法系和英美法系在税制改革上的相同点和差异之处，并得出对我国所得税制 改革的启示，指出股利所得减半免税法与归集抵免制将分别是我国在解决经 济性双重征税问题上的近期和远期制度设计。其次，结合我国从2 0 0 8 年1 月1 日起开始施行的中华人民共和国企业所得税法与新修改的中华人 民共和国个人所得税法进行具体分析，并得出相应的法律建议。 关键词：两税合一；股利所得减半免税法；归集抵免制 a b s t r a c t a b s t r a c t e c o n o m i cd o u b l et a x a t i o ni m p o s i n go nb o t hc o r p o r a t ed i v i d e n d sa n db o n u s i so n eo ft h eh o tt o p i c sc o n c e r n e db yb o t ht h e o r e t i c a lr e s e a r c h e r sa n dp r a c t i c a l w o r k e r s s o m er e l a t e dn a t i o n sa n dd i s t r i c t su s et h ec l a s s i c a ls y s t e mo ri n t e g r a t e d m o d e lb a s e do nt r a d i t i o n a lc o r p o r a t et a x a t i o nt h e o r y ，t h e o r yo fr e a lj u r i s t i c p e r s o na n dt h e o r yo fa r t i f i c i a lj u r i s t i cp e r s o n w i t ht h ei n c r e a s i n gi m p a c to f i n c o m et a xo ne c o n o m y , t h ed e f e c t so ft r a d i t i o n a lc l a s s i c a ls y s t e mi si m p o s i n ga d i s t o r t e de f f e c to ne c o n o m y , w h i c ha t t r a c tm o r ea n dm o r ea t t e n t i o n m o r ea n d m o r en a t i o n sa n dd i s t r i c t sa l ee x p l o r i n gt h e i ro w nt a x a t i o nm o d e li no r d e rt o r e l i e v eo re l i m i n a t ee c o n o m i cd o u b l et a x a t i o n t h ec l a s s i c a ls y s t e mw h i c hh a s b e e na l w a y su s e di nc h i n ai st r a n s f o r m i n g t h e r e f o r e ，t h ep a p e rf i r s t l ya f f i r m st h a tt h ec o n c e p to fe c o n o m i cd o u b l e t a x a t i o n ，i t sd e f e c t sa n dt h et r e n do fo u rc o u n t r yt os o l v et h ep r o b l e m ，a n dt h e nb y i n t r o d u c i n gt h er e p r e s e n t a t i v ec o u n t r i e s i n c o m et a x a t i o no fc i v i ll a ws y s t e ma n d c o m m o nl a ws y s t e m ，d r a w i n gac o n c l u s i o na b o u tt h ei n n o v a t i o no fo u rc o u n t r y s i n c o m et a x a t i o n b a s e do nt h ea b o v e ，t h ep a p e rd e s i g n sc o r r e s p o n d i n gl e g a l s y s t e m t h ea r t i c l ee m b o d i e si n n o v a t i o nm o s t l yi nt w oa s p e c t s ：t h ef i r s to n ei st h a t b ya n a l y z i n gw h ys o m ec o u n t r i e s r e f o r mt h e i rt a x a t i o n p e n e t r a t i n g l ya n d c o m p a r i n gt h et a x a t i o nr e f o r mo fc i v i ll a ws y s t e mw i t ht h a to fc o m m o nl a w s y s t e m ，t h ea u t h o rp o i n t so u tt h a th a l f - i n c o m es y s t e ma n di m p u t a t i o ns y s t e mw i l l b eo u rc o u n t r y sr e c e n td e s i g na n dl o n g - t e r md e s i g n s e c o n d l y , b ya n a l y z i n gt h e l a wo ft h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n ao ne n t e r p r i s ei n c o m et a xa n di n d i v i d u a l i n c o m et a xl a wo ft h ep e o p l e sr e p u b l i co fc h i n a ，t h ea u t h o rp r o p o s e ss e v e r a l r e l a t e ds u g g e s t i o n s k e y w o r d s ：u n i f i c a t i o no fc i ta n dp i t ；h a l f - i n c o m es y s t e m ；i m p u t a t i o n s y s t e m 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题 ( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实 验室的资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内 填写课题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以 不作特别声明。) 声明人( 签名) 务看社 卫0 9 年牛月，；日 ， 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦f - j ；k 学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦门大学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 () 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“”或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) ：否看狍 1 年午月；日 导言 垦言 寸目 现代税制结构中，所得税制占有很重要的地位，发达国家一般以所得税 作为主体税类，发展中国家所得税制的内容和地位也同益提高。企业所得税 作为所得税制的一个组成部分，在国外的税收法律中居于非常重要的地位。 从大多数国家或地区对企业所得征税的税种来看，多数国家为“公司所得 税”( 如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国等) ，有的国家为“法人税 ( 如日本、德国) ，也有国家称之为“企业所得税( 如意大利) ，我国台湾 地区将其称为“营利事业所得税”。 对公司股息、红利( 以下简称“股利” ) 所得的经济性双重征税问题由 来已久，根据法律规定，自然人和法人都可以成为公司的股东。从我国的现 状来看，对于法人股东而言，根据中华人民共和国企业所得税法( 以下简 称“新税法”) 相关规定其从公司获得的股利收益可以进行相应的税收抵 免， 从而在一定程度上消除双重征税问题。笔者在本文中讨论的内容主要是 公司与其自然人股东之间的征税问题，与此同时，对于一人公司而言，由于 其自身具有的诸多特殊性，有的学者主张对其采取所谓“合伙法”的单一课 税模式以完全排除双重征税， 本文也暂不予考虑这一特殊经济形式。除一人 公司以外其他类型公司的双重征税问题，是本文考察的重点。 对于如何解决经济性双重征税问题，各国做法不一。美国一向被认为是 古典制的典型代表，近些年来却在探索所得税一体化的道路；改革以前的德 国实行完全的整合制模式，如今却越来越向古典制靠拢。各国都在根据形势 的需求和变化调整自己的税收政策。在我国，长期以来实行的古典制也已开 若无特别说明，本文混i 州使用“企业所得税”与“公司所得税”二词。 中国企业所得税制改革0 立法问题思考 e b o l h t t p ：w w w c h i n a a c c c o r n n e w 2 0 0 5 7 5 0 7 2 7 11 4 9 5 0 3 2 h t m ，2 0 0 9 - 0 1 一1 8 。 投资者以股东身份，按照持股的数量，从公叫盈利的现金分配中获得的收益，具体包括股息和红利 两部分，简称“股利”。按两方公刊法规范理解，股息足指股票持有肯凭股票定期、按同定的比率从 公- u j 领取的一定盈利额，专指优先股而占。红利是就普通股而言，即普通股股东从公司盈余分派中 获得的收入收益。股息牢足同定的，红利率则不稳定，只能视公司盈余多少和公司今后经营发腱战 略决策的总体安排而定 彭真明公i d 法教程【m 1 | 匕京：对外经济贸易大学出版社，2 0 0 7 2 1 4 新税法第2 6 条：企业的下列收入为免税收入：( 二) 符合条件的居民企业之问的股利、红利 等权益性投资收益：( 三) 在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所 有实际联系的股利、红利等权益性投资收益。 李刚，龙稳全论一人有限责任公司课税模式的选择【j 】涉外税务，2 0 0 6 ，( 1 0 ) ：2 2 2 5 导言 始发生改变。在“两税合一 课税模式的选择上，学者们仁者见仁、智者见 智，分别提出自己对减轻或者免除经济性双重征税问题的看法。但是，一方 面，当前的大多数研究对该问题的探讨过多地停留在理论层次而没有结合我 国的实际，另一方面，也没有结合我国的具体法律法规，提出相应的立法建 议，以指导我国的税收实践。 通过对比大陆法系和英美法系有关国家和地区的做法，找出其中的相似 之处，提出符合我国国情的“两税合一 课税模式，并对其进行法律上的规 定，对于解决经济性双重征税问题，促进我国税收法制的完善，以更好的指 导我国的税收实践，将具有重要的理论意义和现实意义。 2 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 第一节经济性双重征税问题概述 一、经济性双重征税原因分析 ( 一) 经济性双重征税内涵的界定 世界各国的公司所得税制，历来存在着古典制( 又称独立制，c l a s s i c a l s y s t e m ) 模式与整合制( 又称合并制，c o m b i n e ds y s t e m ) 模式两种不同的课 税模式：前者在公司环节对公司所得课征一次公司所得税，在自然人股东环 节对其从公司获得的股利所得再课征一次个人所得税，从而构成对公司所得 的经济性双重征税；与之相对应的，整合制模式则采取各种方式来减轻甚至 消除双重征税，将公司所得税与个人所得税相结合，即实行所谓的所得税一 体化，简称“两税合一 。 ( 二) 不同课税模式存在的原因分析 之所以存在古典制与整合制两种完全不同的课税模式，源于不同国家和 地区对“双重征税”的态度不同，在西方，这种分歧体现在“法人实在说” 与“法人拟制说”之间的争议。 1 法人实在说 “法人实在说认为，公司组织不同于非公司组织( 如个人独资、合伙 企业) ，而须就公司组织单独缴纳所得税，是因为公司是一种区别于其成员的 个体意志和利益的组织体，除享有了与其他经济组织一样的经营权利和政府 公共服务外，还特别享受了有限责任的权利，公司只以注册出资额对债权人 等负责，超过此限度就与出资者无关，这使得公司与出资者在经济利益的联 系上具有相对的割裂性。与此特有权利相对应，公司既然已经是独立于出资 者的具有独立“人”格的法律实体，就应该承担相应的特别义务，即就一定 期间获得的净所得缴纳公司所得税。 2 法人拟制说 王利明民商法研究i m l 北京：法律； ；版社，1 9 9 9 1 2 l 3 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 根据“法人拟制说”，公司的存在是以股东的存在为前提的，法人是虚拟 的，并非客观存在，因而不具备承担直接纳税的能力与资格，一切税负只能 归宿于独立存在的自然人，因而，同时对公司和自然人股东征税的做法造成 了经济性双重征税。 二、经济性双重征税在我国的发展历程 ( 一) 经济性双重征税在我国发展的大致历程 长期以来，我国企业所得税与个人所得税并存。根据1 9 9 1 年4 月9 日七 届全国人大第四次会议通过的中华人民共和国企业所得税暂行条例的规 定：企业所得税( 包括内资企业和外商投资企业) 的基本税率为3 3 ，且对 境内投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率时，除 国家税法规定的定期减免税收优惠以外，其取得的投资所得应当按照规定还 原为税| j 收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税；企 业对境外投资已经在境外缴纳的所得税税额，采用限额抵免法或定率抵扣法 避免重复征税，但是都没有明确是否仅限于直接抵免，是否可以有条件进行 间接抵免和多层抵免。根据1 9 8 0 年9 月1 0 日五届全国人大第三次会议通过， 2 0 0 7 年1 2 月2 9 日修订的中华人民共和国个人所得税法( 以下简称个 人所得税法) 的规定，我国个人所得税实行分类课税制，其中股利所得按 2 0 的税率计征，不作任何扣除，存在经济性重复征税；但是纳税人从中国 境外取得的所得，准许其在应纳税所得额中扣除己在境外缴纳的个人所得税 税额，其扣除额不得超过该纳税人境外所得依照中国个人所得税法计算的应 纳税额。 综上可知，在我国企业所得税采用“古典制”模式、个人所得税采用分 类课征模式下，企业利润首先按照规定税率缴纳企业所得税，然后税后利润 中用于分配的股利，属于法人股利的可能要补缴企业所得税，属于个人股利 的则还要征收个人所得税，即对公司利润和股东收到的股利征税，形成了经 济性双重征税。 新税法第4 条规定，企业所得税的税率为2 5 ；非居民企业在中国 境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与该机构场 4 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 所没有实际联系的，适用税率2 0 。第2 3 条规定：“企业取得的下列所得己 在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项 所得依照本法计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度 内，用每年抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补：( 1 ) 居民企业来 源于中国境外的应税所得；( 2 ) 非居民企业在中国境内设立机构、场所，取 得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。 第2 4 条规定， “居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股 息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于 该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本 法第2 3 条规定的抵免限额内抵免。第2 6 条规定，符合条件的居民企业之间 的股息、红利等权益性收益为免税收入，不征收企业所得税，即资本参与免 税。 综上可知，目前我国在所得税一体化的模式选择上，企业所得税法虽然 仍采用古典制模式，但降低了企业所得税税率( 由3 3 降到2 5 ) 。并对居 民企业的境外股利所得实行直接抵免和间接抵免，而且居民企业之间实行国 内资本参与免税制，这相对于所得税法修改以前不可不说是一个进步。 尽管我国的公司所得税制朝着更为中性、公平的方向发展，但相对于世 界上很多已经在“两税合一”道路上探索过多年的国家，我国所采用的古典 制模式与世界上先进国家和地区的税制还是相差甚远。 ( 二) 我国经济性双重征税产生的原因分析 1 现行总体税制设计没有充分考虑重复征税对税收的影响 现行的总体税制设计是以抑制过度投资为背景的，因此没有考虑免除经 济性双重征税问题。我国现有的各项制度，基本上都是在短缺经济条件下形 成的，其政策倾向都是约束消费和抑制投资，税收制度当然也不例外。另外， 我国现行税制的基本框架是通过1 9 9 4 年税制改革建立起来的，而1 9 9 4 年税 制改革正是以1 9 9 3 年宏观经济紧缩政策为背景设计的，明显带有抑制社会投 资的政策倾向。圆 2 我国企业所得税采用古典制模式 容建华论股息所得“两税一体化”的法律规制【j 】现代财经，2 0 0 8 ，( 3 ) ：9 2 9 7 刘佐社会主义市场经济中的中国税制改革ij 】当代中国史研究，2 0 0 3 ，( 5 ) ：4 6 - - 5 3 第一章我国对公i d 所得经济性双重征税现状 前文提到目前世界各国对企业所得税的课征，在税制选择上分成两类， 即古典制与整合制。我国目前采用的是古典制模式，因此对股利的双重征税 将不可避免。 3 国有投资与民间投资的比重变化经济性双重征税问题更加凸显 改革开放以来，随着国家在政策上对非公有制经济的鼓励，民间投资对 全社会投资增长的贡献逐步提高。长期以来，由于我国一直实行以公有制经 济为主导的经济模式，国家的主体投资主要依赖于国有投资，民间个人投资 少，在此情况下，经济性双重征税的问题也较少存在。所以在税制设计上， 基本上采用的是古典制模式。随着社会主义市场经济的完善和改革的不断深 入，民间投资在社会总投资中的比重逐渐增大，经济性双重征税问题也将愈 加突出。因为民间投资份额的增大，将预示着公司中自然人股东数量的逐步 增加或者股东持股份额的逐步增大，或者二者兼而有之，而这将使得对公司 和自然人股东股利所得的经济性双重征税问题更加严重。 经济性双重征税存在的弊端 经济性双重征税的缺陷可以从效率和公平两个角度来分析： ( 一) 从效率方面分析 1 导致公司部门与非公司部门之间的扭曲 投资者在进行决策时，需要考虑将其资金投入公司部门还是非公司部门， 其出发点是比较两种形式的税后报酬率的高低，由于公司分配利润要征两次 税，而合伙企业等其他非公司部门则只需缴纳一次个人所得税，公司税负较 非公司偏重。因此，f ；i 者的税后收益较后者的少，这可能影响经营者偏向于 投资非公司部门，使公司部门的投入和产出减少，导致资源配置失衡。 2 导致债券和股票之间筹资方式的扭曲 在古典制模式下，利息可在税前扣除，使得借款利息具有一种“税收挡 板”效应，降低了借款者的实际成本负担。而支付的股利则不能税前扣除， 导致企业大量的采用举债形式作为筹资的手段，尽可能的减少发行股票进行 筹资的行为，因税制因素改变公司的资产负债结构，加大公司的负债率，会 。谢海群股息绎济件重复征税问题研究( 硕 学位论z ) i d i 广州：暨南大学，2 0 0 6 1 1 4 一e 逸经济性双重征税理论研究综述【j 】扬州人学税务学院学报，2 0 0 7 ，( 2 ) ：1 6 - 1 9 6 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 增大公司经营的风险，不利于公司整体经济效益的提高，也不利于体现税收 中性原则。 3 导致股利分配和保留利润的扭曲 在古典制模式下，由于存在着对股利的双重征税问题，无疑会暗示和鼓 励公司保留其利润不分配，以避免股利的双重征税。保留利润再投资会使股 份价值增加，股东在出售股份时需要缴纳资本利得税，但是由于资本利得税 税率一般低于个人所得税税率，从而可以逃避一部分税负。另外，公司以保 留利润的形式所筹集到的资金由于具有了税收上的收益，因而其资金成本较 低，会促使聚集了许多保留利润的公司从事原来需依赖外来资金且不愿进行 的投资，这不利于投资效率的提高。 ( 二) 从公平方面分析 1 从企业组织形式上看 它导致公司经营和非公司经营之间不同的税收待遇，没有达到税负的公 平。在各国税制中，非公司制企业如个体、私营企业只需承担个人所得税， 而无需承担公司所得税。公司制中的股份制，是现代企业制度中的一种科学 组织形式，也是各国企业改革的发展方向。但税收政策对先进的企业组织形 式不但不鼓励，反而采取了歧视性的做法。因此，对于企业主和投资者而言， 将个体、私营企业上升为公司制企业在税收上是不划算的，这在一定程度上 阻碍了企业的成长和壮大。 2 从量能课税的原则看 古典制所得税并未体现按照个人纳税能力征税的税收纵向公平原则。由 于不同收入的纳税人对税收的承担能力不同，为了体现税收纵向公平原则， 大多数国家均采取累进的个人所得税税率，对高收入阶层适用较高的税率。 但是按照古典制所得税的观点，不管公司个人股东的财务情况如何，统一先 按比例税率征收公司所得税，这样无形中就降低了一些大股东的税负，而加 大了中小股东税收负担，同时也就加大了现行税制中税收分配不公平性。 从上述的分析可知，无论是从效率，还是从公平的角度来看，经济性双 税收中性原则般要求应尽量减少税收对经济行为的干扰，更不应超越市场机制而成为资源配置的 决定协l 素。 冒董晓岩中国对股息的经济性重复征税及其对策研究i j 】云南财贸学院学报，2 0 0 3 ，( 3 ) ：4 7 5 0 7 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 重征税问题的存在都对公司制形式的壮大、国民财富的分配、市场经济的发 展等方面产生了不利的影响。 四、减除经济性双重征税的积极意义 ( 一) 提高我国企业的竞争力 中国加入w t o 以后，国内的企业面临着国外跨国公司的极大挑战，尤 其是当今世界很多国家和地区都已经在所得税一体化的道路上走了很多年的 情况下，如果我们仍然固守古典税制，必然不利于我国企业参与国际竞争。 而消除不合理的税负，注定会为企业的发展注入力量。 ( 二) 活跃我国的股票市场 受新一轮世界性金融危机的影响，我国的股票市场在经历了短暂的繁荣 之后又重新走进了低迷。对于企业以及股民来讲，无论是从企业分配利润缴 纳企业所得税的角度，还是从公民获得股利缴纳个人所得税的角度，取消双 重征税无疑会刺激股市的繁荣。 ( 三) 可以降低公司的经营风险 由于对公司分配利润双重征税的影响，公司会加速“资本弱化”。资本 弱化会大大增加公司的负债，从而提高公司的经营风险，从这个角度出发， 减除双重征税的意义并不仅仅在于其本身，更在于改善公司的资本结构，降 低公司的资本风险。 第二节当前我国解决经济性双重征税问题所做的努力 及存在的问题 一、各种“两税合一刀整合制模式概述 正因为古典制模式存在的种种弊端和缺陷，目前，在世界范围内，只有 极少数国家采取这种模式，绝大多数经济合作与发展组织( o e c d ) 国家都 资奉弱化又称资本隐蔽，股份隐藏或者收益抽取。足指企业为- r 达到避税或者其他目的，在企业融 资方式的选择t ，降低股奉的比重，提高贷款的比蕈，以贷款方式代替募股方式进行的投资或名融 资。资本弱化的特点足企业注册资本与负债的比例不合理，注册资本太少，满足小j ，企业生产经营 对资奉金的雉奉要求，借入资金过多，经营风险过大。 圆李丰论对公司和股东的国内重复征税【j 】税务与经济，2 0 0 3 ，( 6 ) ：4 6 - 4 8 8 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 实行了“两税合一 的整合制模式。整合的方式主要有部分计征制( p a r t i a l i n c l u s i o n ) 、归集抵免制( i m p u t a t i o ns y s t e m ) 、股东免税制( n os h a r e h o l d e r t a x a t i o no fd i v i d e n d ) 、分率制( s p i l tr a t es y s t e m ) 、股利扣除制( c o r p o r a t e d e d u c t i o n ) 等。 ( 一) 部分计征制 在公司层次，对分配利润正常征收公司所得税。减免在股东层次给予， 股东取得股利的一定比例包括在其应税所得之中，缴纳个人所得税。包括在 应税所得中的比例越小，股东就股利缴纳的所得税越少，越可以消除经济性 双重征税，当计入个人应税所得中的股利比例等于o 时，就相当于实行了股 东免税制。股利所得减半免税法( h a l f - i n c o m es y s t e m ) 是部分计征制的一种， 也就是将股东股利所得的5 0 计入应纳税所得额缴纳个人所得税。 ( 二) 归集抵免制 公司的全部利润不管是否用于分配，都要按法定税率缴纳企业所得税， 公司用于分配的那部分利润己纳的企业所得税，可以全部或者部分地从股东 就股利应纳的个人所得税额中抵扣。归集抵免制又分为完全归集抵免制与部 分归集抵免制，在完全归集抵免制下，将公司所得税看作是股东个人所得税 的源泉预扣，这样，在计算个人所得税时，必须将这部分预扣的税款作为其 股利所得的一部分估算出来，加在其应税所得中，计算得出股东个人的总税 负之后，再抵免掉这部分预扣额。部分归集抵免制是指就分配利润缴纳的公 司所得税税款在给予股东税收抵免时准予部分抵免。在部分归集制下，是将 公司所得税的一部分看作是股东个人所得税的源泉预扣。因此，在计算股东 个人所得税时，也须将股利还原为税前所得，在计算得出股东个人所得税的 总税负后，准予股东抵免部分预扣税。 ( 三) 股东免税制 在股东层次完全减免的最简单办法是，将股利收入排除在个人的综合收 入之外，不征收个人所得税。这等于只征收了一道公司所得税。在公司层次， 对公司的全部利润，包括未分配利润和保留利润，都按法定税率征收公司所 得税。这一方案可以彻底解决经济性双重征税问题，但是政府放弃的税收利 国王逸公司所得税与个人所得税一体化选择f j l 税收征纳，2 0 0 6 ，( 6 ) ：6 7 。董晓岩中国对股息的经济性重复征税及其对策研究【j 1 云南财贸学院学报，2 0 0 3 ，( 3 ) ：4 7 5 0 9 第一章我国对公司所得经济性双蕈征税现状 益太多，对财政收入造成较大的冲击。 ( 四) 分率制 在征收公司所得税或者个人所得税时，对不同性质的所得实行不同的税 率。分率制度既可以在股东层次实行，也可以在公司层次实行。如果在股东 层次实行，则对股东取得的股利按较低的税率征收个人所得税，对其他所得 按正常税率征收个人所得税( 即实行双率所得税) 。如果在公司层次实行，则 对公司利润按j 下常税率征收，同时对公司分配利润给予公司所得税退税。其 结果是，分配利润的实际税率低于保留利润的实际税率。 ( 五) 股利扣除制 这种方法是指在计征公司所得税时，把分配利润和支付股利作同样的税 务处理，允许公司从应税所得中扣除全部或者部分付出的股利，就扣除后的 余额计征公司所得税。对股东个人收到的股利另征个人所得税。股利准予作 为费用减除的比例越低，越接近独立课征制。此法旨在消除公司以募股与举 债方式筹措资金的扭曲。股利扣除制有两种形式：一是在核定就分配利润应 缴的税款时允许股利从税基中全部扣除，实际上是对公司保留利润征税，而 对分配利润免税；二是允许股利作部分扣除。 各种整合制模式均能在一定程度上减缓或者消除经济性双重征税，但是 每种模式又有其存在和适用的环境和条件。我国在解决经济性双重征税问题 上是如何做的，又有哪些需要改进和注意的方面，这是本文接下来要论述的 问题。 二、当前我国在解决经济性双重征税问题上所做的努力 当日订世界性税制改革正朝着公平、效率、简化和中性的方向发展，我国 自然也不例外。随着古典制模式所带来的缺陷同益凸显，原来实行古典制的 很多国家都在寻求更为合理的课税模式。2 0 0 5 年6 月1 3 日，财政部、国家 税务总局联合发布的关于股息、红利个人所得税有关政策的通知( 财税 【2 0 0 5 1 0 2 号，以下以文号简称) 中规定，自文发之日起，对个人投资者从上 市公司取得的股息、红利所得，暂减按5 0 计入个人应纳税所得额，依照现 行税法规定计征个人所得税。这种方法即整合制模式中的“股利所得减半免 l o 第一章我国对公司所得经济性双重征税现状 税法 。 从新税法以及财税 2 0 0 5 1 0 2 号文的规定我们可以看出：我国原则上 并不对经济性重复征税提供缓解措施，但有两个例外：即对于符合条件的公 司间股权投资收益免税，以及对个人投资者从上市公司获得的股利收入减半 征税。尽管这一政策的初衷是为了促进资本市场的发展，但是它通过少计应 纳税所得额而不是降低税率来减轻针对股利的双重征税，表明我国的古典制 模式已经开始松动。 三、我国解决经济性双重征税存在的问题 尽管财税 2 0 0 5 】1 0 2 号文体现了我国在解决经济性双重征税问题上的发 展趋势，但是这对于解决这一问题来说是远远不够的。从形式上看，部门规 章的效力层级较低，其权威性明显不足。从内容上看，问题也有很多：第一， 我国现在所采用的股利所得减半免税法只是减轻了独立课税模式下双重征税 的程度而已，并未消除双重征税；第二，对于持不同上市公司股票的个人股 东因其所属的公司享受的税收优惠不同，会产生税负不公的现象；第三，这 一方法仅适用于上市公司的股东，因此导致了非上市的股份公司与上市的股 份公司、股份公司与有限公司和一人公司的个人股东之间的税负不公平。 相对于我国而言，世界上很多国家和地区在解决经济性双重征税问题上 已有多年的发展历史。通过比较分析大陆法系和英美法系有关国家和地区在 解决这一问题上的相同点和差异之处，得出对我国税制改革和建设的有益启 迪，对于增强我国所得税制在国际资本市场上竞争力，提高我国企业的竞争 能力，无疑具有重要的现实意义和长远意义。 。磨益新，李刚，周刚j 毒现代财税法学要论【m 】一e 京：科学出版社，2 0 0 7 2 0 2 1 1 第二章其他国家和地区解决经济件双重征税问题的实践 第二章其他国家和地区解决经济性双重 征税问题的实践 一、德国 第一节大陆法系国家和地区的实践 为解决经济性双重征税问题，德国从1 9 5 3 年丌始采取分率制，即对公司 未分配利润适用较高的税率，对已分配利润适用较低的税率；1 9 7 7 年又增加 了有关“( 全部) 股利所得税额扣除法 ( d i v i d e n d r e c e i v e dc r e d i tm e t h o d ， 也即归集抵免制) 的规定，即已分配利润所缴纳的公司所得税可以全额抵扣 股东个人所得税，从而就已分配利润部分彻底消除了双重征税，在事实上仅 对公司未分配盈余课税，且税率由1 9 7 7 年5 6 到1 9 9 0 年5 0 、1 9 9 4 年4 5 直至1 9 9 9 年和2 0 0 0 年4 0 而递减。这一方法又称为“混合法 。德国也因 此被认为是“两税合一 制的典型代表。但是，一方面，德国对未分配利润 的4 0 的公司所得税税率在欧盟国家中是最高的，这就会使得德国在欧盟 的竞争中处于不利地位；另一方面，归集抵免制也遭到了批评，一是因为这 种体制非常复杂，二是因为归集抵免制仅适用于德国居民公司的股利分配， 不适用于德国那些作为非居民纳税人的股东，形成了对非居民投资者和外国 投资者的歧视待遇。 由于对来自欧盟其他国家的股东采取不公平的税负政策，归集抵免制与 欧盟相关法律之间的矛盾便不可避免。与此同时，较高的税率也不利于德国 经济的竞争。因为长期以来，由于德国企业所得税税率较高，许多企业都不 愿意在德国投资，如由德国、法国、西班牙等国军工及飞机生产部门合建的 欧洲最大的工业公司一欧洲防务与空间技术公司选择了荷兰而不是德国作为 公司注册地，德国的一些大型跨国公司也曾威胁政府，如不降低税率，就将 【u 】两野襄一法人税法原论【m 】蔡宗羲译，台北：台湾“财政部”财税人员训练所，1 9 8 4 8 6 - 9 2 t l i 逸，姚涛o e c d 固家消除鲐济性双重征税的经验及借糁【j 】涉外税务，2 0 0 6 ，( 6 ) ：6 3 - 6 7 国林岍清免除股息经济性重复征税的国际比较1 j 借鉴【j 】福建t 程学院学报，2 0 0 5 ，( 2 ) ：1 5 8 - 1 6 1 1 2 第二章其他国家和地区解决经济性双重征税问题的实践 公司总部迁往他国。因此，从德国政府的角度看，有必要改革它的公司所得 税制以使得德国的经济更具有竞争力。于是，在2 0 0 0 年7 月1 4 日，德国联 邦参议院通过了最为激进的税制改革方案，改革方案的核心就是减税，最为 深入的结构性变化是公司税制的改革。减税方案将已分配利润与未分配利润 的税率统一调整为2 5 ，同时规定： 1 公司股东 无论该公司是居民公司还是非居民公司，对其所获得的股利免予征税， 没有最低参股比例和持股期限的要求，对于参股成本的处理，居民公司和非 居民公司的处理不同，对来源于居民公司股利的参股成本，可以完全扣除； 对来源于非居民公司股利的参股成本，将收到股利的5 作为不可扣除的经 营费用，加到应税所得额中征税，即无论实际成本是否发生或成本是否已经 扣除，非居民公司的股利9 5 免税，所有的成本允许扣除。 对于支付给非居民公司的股利，德国适用2 0 的预提税( 加上统一附加 税后为2 1 1 ) ，在有税收协定的情况下，适用较低的税收协定税率。 2 个人股东 无论个人把股份作为私人拥有的资产，或作为个人独资企业或者合伙企 业的持续经营资产，也无论该股利来自居民公司或非居民公司，个人股东获 得的股利收入实行股利所得减半免税法，即个人取得股利所得的一半免纳个 人所得税，另一半按照个人所得税税率纳税，不论该股利来自德国居民公司 还是非居民公司。 由此来看，德国虽然长期以来作为“两税合一 制的典型代表，但在欧 盟法及其它相关因素的作用之下，也改变了其对待经济性双重征税的态度， 由原来的完全消除经济性双重征税的归集抵免制向股利所得减半免税法转 变，从而在一定程度上恢复了对公司所得的经济性双重征税。 二、法国 法国在2 0 世纪6 0 年代最先发明了归集抵免制。这是一个非常聪明的发 。杨明柱法国的公司所得税i j 】中国税务，2 0 0 1 ，( 8 ) ：2 4 2 5 圆俞光远中华人民共和国企业所得税泫辅导读本【m 】北京：中国民主法制j f j 版社，2 0 0 7 2 3 1 2 3 5 魏忠梅企业所得税与个人所得税一体化的国际比较j 借鉴 j 1 税务研究，2 0 0 6 ，( 9 ) ：7 1 7 4 1 3 第二章其他国家和地区解决经济性双重征税问题的实践 现。首先，它确实达到了避免经济性双重征税的效果。公司尽管预先缴纳较 高的公司税，但在公司向股东分配股利的时候，股东可以从政府那里得到部 分抵免，从而避免了经济性双重征税。其次，作为股东，最关心的问题是他 们在缴纳了个人所得税之后可以从公司那里得到多少股利。在归集抵免制下， 股东在得到股利时缴纳了较少的个人所得税，因而得到了较多的利益。尽管 公司缴纳公司所得税较高，但是这已经不关他们的事了。从实质上和心理上 讲，公司其实是牺牲部分公司利益来为股东谋利益，因此股东更有积极性进 行投资，公司股票也更有吸引力。再次，由于在国家之间存在税收竞争，归 集抵免制为国家之间的税收竞争提供了更多的空间。这是因为抵免额一般只 能为居民股东所享有，当国家在进行税收协定的谈判时，它通常关心对方国 家能给予其居民股东多大的抵免优惠。如果一国实行的是其他制度而不是归 集抵免制，它就不可能提供抵免限额的优惠。 法国政府开始在公司层面征收较多的税，等到公司把利润分配给股东时 再把预先征收的税款返还给股东。在使用归集制抵免制时法国政府对非居民 股东也返还公司税，所以所有的非居民股东都愿意购买法国的股票，这一制 度的使用曾一度促使了法国股票市场的迅速繁荣，而其他各国也被迫采用这 一制度。 然而，归集抵免制的实施却并不顺利。有关该制度和欧盟法的关系问题， 一直是其在欧盟存在的主要障碍。归集抵免制是否违反了欧盟的非歧视原则， 归集抵免制是否构成对欧盟协定中的资本自由流动的障碍，这是归集抵免制 和欧盟关系的两个核心问题。因为根据欧盟条约，对于直接税的征税规定， 虽然是欧盟成员国职权范围内的事，但成员国必须确保其国内税法规定的措 施符合欧盟法律。唧l a n n i n e n 一案便是这一规定的典型例证。 芬兰于1 9 9 0 年引入归集抵免制。m a n n i n e n 先生是芬兰居民纳税人，他 收到来自瑞典公司的股利。该项股利，必须负担瑞典公司所得税、瑞典支付 股利的预提税以及芬兰的个人所得税。而如果m a n n i n e n 先生投资于芬兰居民 国杨后鲁归集抵免制的适用与未来一从m a n n i n e n 案谈起【e b o l 】 h t t p ：w w w c f l l c n s h o w a s p ? c i d = 4 & a i d = 4 7 7 2 ，2 0 0 9 - o i - 2 0 陈冲归集抵免制之j 力史与未来【e b o l 】h t t p ：w w w l c n t l e n s h o w a s p ? c _ i d = 2 4 & a _ i d = 6 3 0 5 ，2 0 0 9 - 01 2 0 张舒华，吴秀波o e c d 国家近期公司所得税制改革趋势及对我国的启示【j 】山西财政税务专科学校学 报，2 0 0 7 ，( i ) ：2 9 3 3 1 4 第二二章其他国家和地区解决经济性双重征税问题的实践 公司，他只需要承担芬兰的个人所得税。m a n n i n e n 先生向芬兰税务局申请有 约束力的预先裁决( ab i n d i n ga d v a n c er u l i n g ) 。芬兰税务局认为，m a n n i n e n 先生的国外股利必须按照芬兰税法缴税。于是m a n n i n e n 先生就芬兰税法关于 股利归集抵免的规定违反了欧盟条约第5 6 条和第5 8 条关于禁止限制资 本自由流动的规定，向芬兰最高行政法院提起诉讼。2 0 0 2 年芬兰最高行政法 院将此案提交欧盟法院，申请欧盟法院给予先行裁决。2 0 0 4 年9 月7 日，欧 盟法院公布了对此案的裁决。欧盟法院判决支持了m a n n i n e n 先生，认为芬兰 的税法规定构成了对于资本自由流动的限制，这原则上为欧盟条约第5 6 条所禁止。在此判决的影响下，芬兰从2 0 0 5 年1 月1 日起，废除了对股利征 税的归集抵免制，转而实行降低公司所得税税率( 从2 9 降至2 6 ) 和个人 所得税税率( 从2 9 降至2 8 ) ，并对股利给予减免税待遇的税制。即，对 公司股东来自居民公司或非居民公司的股利，一般免予征税；对个人股东来 自上市公司的股利所得，按资本所得减征3 0 的个人所得税；对个人股东来 自非上市公司的股利所得，不到9 万欧元的免征个人所得税，超过9 万欧元 的，对超过部分按资本所得减征3 0 的个人所得税；如果股东权益在公司净 价值中的比例不超过9 的，个人股东从非上市公司取得的股利所得免征个 人所得税，超过9 限额的股利所得则作为工资所得计征个人所得税，也就 是说，芬兰从2 0 0 5 年取消了归集抵免制，开始实行减征或者免征制。 与此同时，欧盟成员国荷兰一直强烈反对归集抵免制，因为荷兰一直以 来拥有全球上市大型跨国公司的分支机构，如果只对荷兰居民股东实行归集 抵免制，而对全