（国际法学专业论文）国际税收协定的解释问题研究——以协定在中国的解释为视角.pdf

学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究工作所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论 文不包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。对本文 的研究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本 人完全意识到本声明的法律结果由本人承担。 学位论文作者签名：两哦良 日期：2 0 0 7 年芗月上罗日 学位论文使用授权声明 本人完全了解中山大学有关保留、使用学位论文的规定，即：学 校有权保留学位论文并向国家主管部门或其指定机构送交论文的电 子版和纸质版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论 文进入学校图书馆、院系资料室被查阅，有权将学位论文的内容编入 有关数据库进行检索，可以采用复印、缩印或其他方法保存学位论文。 学位论文作者签名：庇吹灸 导师签名：翻亍 日期：厶，7 年r 月2 7 日 论文题目：国际税收协定的解释问题研究 以协定在中国的解释为视角 专业：国际法学 硕士生：庞映霞 指导教师：罗剑雯副教授 内容摘要 目前我国已与8 0 多个国家和地区签订了避免双重征税协定( 或安排) 。这些 税收协定将会帮助我们更好地开展国际经贸活动，而这也是税收协定的宗旨所 在。税收协定目的和宗旨的实现，有赖于税收协定的正确解释和适用。本文即以 税收协定的解释为题，以协定在我国的法律适用为视角，围绕泛美卫星公司案较 为深入地探讨了我国税务机关和国内法院对税收协定进行解释所涉及的三大主 要法律问题，并做出相应的分析。除前言与结语之外，全文共分为三章。 第一章是对国际税收协定解释的概述。本章分为三节。第一节阐述税收协定 的性质，并指出正是基于税收协定的国际性、专业性和优先性，才使得税收协定 的解释具有自身的鲜明特点，并以此作为全文的论证基点。第二节阐述税收协定 的解释原则。第三节阐述税收协定的解释依据。 第二章探讨税收协定的解释方法。本章分为两节。第一节从学理角度分析关 于税收协定解释方法的三种理论。第二节则从实践角度( 主要是立法实践) 分析 税收协定的一般解释方法和特殊解释方法。 第三节探讨税收协定的重要解释依据之一经合组织范本注释对协定解 释的作用。本章分为两节。第一节从学理角度分析关于经合组织范本注释对协定 解释所起作用的主要理论，明确支持应将经合组织范本注释看作权威学说的观 点，进而阐明了理由。第二节则先从各主要国家在实践中对待经合组织范本注释 的做法入手，探讨我国应如何正确适用经合组织范本注释。 关键词：税收协定、解释原则、解释方法、解释依据 a b s t r a c t c h i n ah a sc o n c l u d e dt a xt r e a t i e sw i t h8 7c o u n t r i e s 。w h i l ec h i n a si n t e r n a t i o n a l t r a d ea n di n v e s t m e n th a v ee x p e r i e n c e dr a p i dd e v e l o p m e n t a sar e s u l t ，t h ei n c o m ea n d t a x p a y e rb e c o m e sm o r ea n dm o r ei n t e r n a t i o n a l i z e d t a xt r e a t i e sa r ep l a y i n ga n i n c r c a s i n g l yv i t a lr o l ei nd i s m a n t l i n gi n t e r n a t i o n a ld o u b l et a x a t i o nb a r r i e r s e n s u r i n g t h es u c c e s s f u li m p l e m e n t a t i o no fc h i n a sg o i n go u ts t r a t e g ya n dp r o m o t i n gt h e s m o o t hd e v e l o p m e n to fi n t e r n a t i o n a le c o n o m i ca c t i v i t i e s 刀把p r e c o n d i t i o nf o rt a xt r e a t i e st ow o r ke f f e c t i v e l yi st h a tt h e ya r ei n t e r p r e t e d a n da p p l i e di na na p p r o p r i a t em a n n e r t 1 1 i sd i s s e r t a t i o nt a k e si n t e r p r e t a t i o ni s s u e so f t a xt r e a t i e sa si t ss u b j e c t , c o n d u c t sa ni n - d e p t hr e s e a r c ho ft h e1 e g a li s s u e sa r i s i n g f r o mt h ei n t e r p r e t a t i o no ft a xt r e a t i e sb yt a xa u t h o r i t ya n dd o m e s t i cc o u r t so fo n eo f t h ec o n t r a c t i n gs t a t e sa n dp u t sf o r w a r dr e l e v a n ts u g g e s t i o n s b e s i d e st h ep r e l u d ea n d c o n c l u s i o ns e c t i o n s ，t h i sd i s s e r t a t i o nc o n t a i n st h r e ec h a p t e r s c h a p t e ro n ei sag e n e r a lr e m a r ko nt h ei n t e r p r e t a t i o no ft a xt r e a t i e s t h e r ea r e t h r e ep a r t si nt h i sc h a p t e r i nt h ef i r s tp a r t , as t u d yo nt h en a t u r eo ft a xt r e a t i e sw i l lb e g i v e n p o i n t i n go u tt h a ti ti st h en a t u r eo ft a xt r e a t i e sd e t e r m i n e st h ec h a r a c t e r i s t i e so f t h ei n t e r p r e t a t i o no ft a xt r e a l i e s i n c l u d i n gt h ec h a r a c t e r i s t i c so nt h ei n t e r p r e t a t i o n p r i n c i p l e s ，t h ei n t e r p r e t a t i o nr e f e r e n c e s ，t h ei n t e r p r e t a t i o nm e t h o d sa n ds oo n c h a p t e rt w os t u d i e st h ei n t e r p r e t a t i o nm e t h o d so ft a xt r e a t i e s t h e r ea r et w o p a r t s t h ef i r 吼p a r tc o n c e n t r a t e so nat h e o r ya n a l y s i so ft h ei n t e r p r e t a t i o nm e t h o d s t h e nt h es e c o n dp a r tw i l lp r e s e n tt h eg e n e r a lm e t h o d sa n ds p e c i a lm e t h o d so ft h e i n t e r p r e t a t i o no ft a xt r e a t i e sf r o ml e g a lp r a c t i c e c h a p t e rt h r e es t u d i e s t h ei n f l u e n c eo fo e c dc o m m e n t a r yo nm o d e lt a x l i i c o n v e n t i o no nt h ei n t e r p r e t a t i o no ft a xt r e a t i e s i nt h i sc h a p t e r , ad i s c u s s i o n 舶mb o t h t h e o r ya n dp r a c t i c ea s p e c t sw i l lb eg i v e n k e yw o r d s ：t a xt r e a t y ，i n t e r p r e t a t i o np r i n c i p l e ， i n t e r p r e t a t i o nm e t h o d ，i n t e r p r e t a t i o nb a s i s 后记4 7 i v 引言 泛美卫星公司税案是轰动一时的国际税收争议大案，也是涉及国际税收协定 解释的经典案例。 案件的由头是1 9 9 6 年4 月，美国泛美卫星公司与中国中央电视台签订协议： 由泛美卫星公司向中央电视台提供压缩数字视频服务，央视预先交付4 个月的服 务费和设备费作为订金，另支付1 9 6 1 万余美元的保证金。 到了1 9 9 9 年1 月，北京国税局对外分局稽查局下达了关于对中央电视台 租赁美国泛美卫星公司等外国企业卫星通讯线路所支付的租赁费用代扣代缴预 提所得税限期入库的通知( 京国税稽限字0 0 1 号通知) ，要求央视代扣代缴所得 税。在北京国税局的再三催促下，泛美公司于1 9 9 9 年3 月按已收款额的7 缴纳 了外国企业所得税1 5 4 6 6 3 1 美元，但同时因不服该行政决定而于同年5 月2 2 日 向北京国税局对外分局申请了行政复议。同年8 月2 3 日，北京国税局对外分局 作出了维持京国税稽限字0 0 1 号通知的复议决定。泛美公司依然不服，遂以北京 国税局对外分局为被告向北京市第二中级人民法院提起行政诉讼。在诉讼进行期 间，北京国税局对外分局以征税主体不合格为由于2 0 0 0 年6 月2 6 日撤销了京国 税稽限字0 0 1 号通知，泛美卫星公司便向北京二中院申请撤回起诉，并获得北京 二中院的批准。 然而四天后，情况再次发生变化。6 月3 0 日，北京国税局对外分局第二税务 所作出了( 3 1 9 号通知，认定泛美卫星公司与央视先前协议中的有关费用属于 中美双边税收协定第1 1 条、中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得 税法第1 9 条、国家税务总局关于外国企业出租卫星通讯线路所取得的收入 征税问题的通知及关于泛美卫星公司从中央电视台取得卫星通讯线路租金征 收所得税问题的批复确定的预提所得税征税范围，并要求泛美卫星公司根据这 些规定缴纳相应的税款。泛美公司再度不服，再次向北京国税局对外分局申请行 政复议，但北京国税局在当年1 1 月1 7 日复议决定：维持“3 1 9 号通知 。 于是，泛美卫星公司以北京国税局对外分局第二税务所为被告、以央视为第 三人于2 0 0 0 年1 1 月2 9 日向北京市第一中级人民法院提起诉讼。一审法院依照 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法、中华人民共和国税收征 收管理法有关规定，于2 0 0 1 年1 0 月1 1 日判决维持了第二税务所的 3 1 9 号 通知。泛美仍然不服，最后向北京市高级人民法院提出上诉。 2 0 0 2 年1 2 月2 6 日，北京市高级人民法院判决驳回泛美卫星公司的上诉，维 持一审判决，即维持原北京市国家税务局对外分局第二税务所发出的“31 9 号通 知”。至此，这起历时近三年、备受海内外关注的国际税收争议案才终于划上句 号。 所谓“一石激起千重浪 ，这个判决甫一出台，便引起了国内外学者的热烈 争鸣。它是我国第一个关于国际税收协定适用的经典案例，具有非同寻常的重大 意义。同时，泛美卫星公司税案所反映出来的我国法院及税务机关处理这类国际 税收争议的力不从心更是引人深思。问题主要在于我国对于国际税收协定的理解 与解释缺乏充分的把握，具体表现在：( 1 ) 对国际税收协定的性质、适用依据及 其解释特点认识不足；( 2 ) 没有意识到引用经合组织范本注释的法律依据问题； ( 3 ) 不熟悉税收协定特有的解释方法及规则。 本文拟针对这三个问题，从学理及实践等方面试图以协定在我国的法律适用 为视角，探讨国际税收协定的解释问题。 2 第一章税收协定解释的概述 关于国际税收协定的概念，有广义说与狭义说两种观点。狭义上的国际税收 协定指专门协调缔约国之间在对跨国纳税人的跨国所得和财产价值征税时的税 收权益分配关系和税务行政合作关系的国际税收协定。广义上的国际税收协定还 包括不以跨国所得课税的国际协调为主要调整对象，但有专列条款处理所得税征 纳方面矛盾和冲突的国际条约。如中国与古巴于1 9 8 0 年1 2 月2 0 日签订的政 府贸易协定就有互免企业所得税和其它任何形式税收的规定。 国际税收协定按照协定缔约方的数目，可以分成双边税收协定与多边税收协 定两种；按照协定涉及的内容范围，可以分成综合性税收协定与单项性税收协定。 事实上，目前世界上已经签署的税收协定中，关于避免对所得和财产国际双重征 税的双边税收协定是其主要组成部分。而这些双边税收协定又是建立在经合组织 范本和联合国范本的基础之上的。 本文在“国际税收协定这一概念的界定上，采用狭义说，并以双边性的避 免对所得和财产国际双重征税协定作为本文的讨论对象。本文中所称的“国际税 收协定 或者“税收协定”，均指双边性的避免对所得和财产国际双重征税协定。 国际税收协定的解释，是指缔约国为了具体实施和执行有关协定，而对协定 中的某一条款或用语的准确含义予以阐明的行为。根据“条约必须信守原则”， 国际税收协定缔结并生效后，缔约各方在行使税收管辖权和防止国际逃避税过程 中即应当善意履行，这样才能实现缔约的目的。不过，善意履行的关键在于，首 先各方必须能够准确把握协定具体条文的真实意思。协定解释的目标正是通过明 确协定中含混不清或模棱两可的地方，以保证税收协定能够得以善意履行。 本章将从税收协定的性质及其解释原则、解释依据三方面展开论述。 第一节税收协定的性质 一、税收协定的国际性 税收协定是国际条约的一种，毫无疑问地属于国际法的范畴。对于税收协定 的国际属性，国际法学界基本无异议。 关于条约的定义，维也纳条约法公约规定：“称条约者，谓国家间所缔结 而以国际法为准之国际书面协定，不论其载于一项单独文书或两项以上相关有关 之文书内，亦不论其特定名称如何。 尽管税收协定采取的是“协定”( a g r e e m e n t ) 的形式，但它仍属于国家间缔结的条约。它调整的是缔约国双方在对跨国纳税人 征税的基础上产生的国际税收分配关系，是国际条约的重要组成部分。1 况且， 根据国际社会的实践，条约的名称或形式主要可分为“条约”、“公约 、“协定 等。2 税收协定通常采用“协定的形式，那主要是因为税收具有很强的专业性 和业务性。我国同所有国家所缔结的关于对所得和财产避免双重征税的协议，均 是以“协定 为名称。而日本同爱尔兰1 9 7 4 年1 月1 8 日于东京签订的税收协议 甚至以“专约 ( c o n v e n t i o n ) 为名。3 不管是“条约”也好，“协定”也好，“专 约 也好，都属于“条约法 的范畴。名称的差别无关宏旨，更多的是由于参加 缔约的当事国法律习惯的不同而引起的。 二、税收协定的专业性 税收协定的目的是避免对跨国所得和财产的重复征税，实质上解决的是对于 跨国所得和财产的缔约国税权协调问题。因此，税收协定的调整对象是双边性的 跨国征税行为。这种跨国征税行为，其实是国际税收行为的一部分。国际税收是 一个专业色彩浓重的领域，这种专业性也直接影响了税收协定的性质。税收协定 的这种专业性体现在： 第一，国际税收协定涉及国际税务问题，其专业性、技术性极强。国际税务 问题内容庞杂，光是征税对象的分类，就已经有不少差异迥然的版本。如果对这 些内容没有一个专业性的把握，应用税收协定解决技术性要求极高的国际税收问 题，根本无从谈起。 第二，由于各国税收法律制度、传统、文化差异甚大，国内法所用税收术语 也多迥异。而税收协定也有其专门的国际税收术语。这种术语并不是外延明确的 1 刘剑文：国际税法学( 第二版) ，北京大学出版社2 0 0 4 年版，第1 3 页。 2 李浩培：条约法概论，法律出版社2 0 0 3 年版，第2 4 页。 3 唐腾翔：国际税收协定通论，中国财政经济出版社1 9 9 2 年版，第7 8 页 4 概念，有时候甚至会与相关国内税收术语的内涵和外延相冲突，因此更需要解释。 税收协定的优先性 税收协定的优先性，归根到底是条约的优先性。税收协定具有优先性，意思 是说，当国内税法和税收协定对同一问题的规定相冲突的时候，应优先适用税收 协定。这也是目前我国大多数学者所持有的观点。我国的中华人民共和国外商 投资企业和和外国企业所得税法和中华人民共和国税收征管法也都规定了 税收协定优先适用于国内税法。 根据传统的国际法与国内法关系的理论1 ，对于税收协定是否具有优先性这 一问题，主要有三种处理办法：( 1 ) 税收协定优先于国内税法。如日本宪法 第9 8 条规定：“凡日本国家所缔结的条约及已经确定的国际法应诚实遵守。2 ( 2 ) 国内税法优先于税收协定。如安道尔、奥地利、贝拉鲁斯、丹麦、芬兰、德国、 冰岛、意大利、列支敦士登、立陶宛、圣马力诺、瑞典和乌克兰，这些国家的宪 法、其他法律或不成文法都未涉及国际条约的优先适用问题。但法院与专家的意 见是，缔结国际条约以后制订的国内法，即使同国际条约有抵触，在国内仍具有 约束力。3 ( 3 ) 依后法优先原则( l a t e r - i n - t i m ep r i n c i p l e ) 确定。这主要是一些主 张国际法与国内法具有同等地位的国家所采取的做法。如美国宪法规定，联邦宪 法和根据联邦宪法制定的联邦法律，以及根据联邦授权签订的条约，具有同等的 国家最高法律地位。因此，在税收协定与联邦税法冲突的情形下，美国采取的是 后法优先的原则，即签订时间在后的税收协定，具有优先于颁布在先的国内税法 的效力修订颁布在后的国内税法，同样有优先于先前缔结的税收协定的效力。 而认为税收协定具有优先性的主要依据，就是“条约必须信守原则 。所谓 “条约必须信守原则 ，是指一个合法缔结的条约，在其有效期间，当事国有依 约善意履行的义务。这是条约法上的一个最重要的基本原则。4 众所周知，国际i 上不存在像国内社会一样的强制机构制定和执行国际法，条约必须信守原则自然 成为维护国际法律秩序、保证国际关系正常发展的重要国际法原则，因为该原则 包括着一个最基本的命题：缔约者对于自己所做的约定有遵守的必要性。当代国 1 王铁崖：国际法引论，北京大学出版社1 9 9 8 年版，第1 8 0 页。 2 王铁崖：国际法引论，北京大学出版社1 9 9 8 年版，第2 0 6 页。 3 周仁庆：欧洲各国怎样处理税收协定同国内税法相抵触的问题，载涉外税务，2 0 0 4 年第7 期。 4 李浩培：条约法概论，法律出版社2 0 0 3 年版，第3 2 9 页。 5 际实践中很少有国家或政府对这一原则的价值产生怀疑或拒不接受。 有学者提出：“双边税收协定对于某种所得的性质有明确规定，就按其规定 执行；如果没有明确规定，就应当按照缔约国国内法的规定来判断”、“根据所得 的性质以及双边税收协定的规定来确定该笔所得应当在哪个国家纳税、“有税收 管辖权的国家有权力根据自己的税法规定对该笔所得征税或者不征税，而不必受 双边税收协定对该笔所得性质的规定，双边税收协定对于税率的限制应当予以遵 守 。1 也有学者认为，一般情况下可以支持税收协定的优先适用，但不可绝对化。 理由在于2 ： 首先，税收协定不具备与国内税法相同程度的强制性。 一方面，是因为各税收协定的缔约国本就没有赋予税收协定很高的强制执行 力的意愿。现代的税收协定网是在第二次世界大战以后才开始出现的，用于解决 诸多重要的双重征税问题的协定方法也是在2 0 世纪的5 0 年代和6 0 年代初开始 制定的，但迄今为止并没有任何强行国际法规定一国必须采取措施消除双重征 税。 另一方面，缔约国很难保证能切实履行所有的协定义务，也很难保证所有与 对外税收协定不符的国内立法都不被执行。如日本税法规定，税收协定和国内税 法相抵触时，应优先适用税收协定。但同时还规定，如国内税法的规定对纳税人 有利，则可优先适用有利于纳税人的国内税法。我国尽管已经规定了协定优先， 但实际上也存在着违背税收协定的立法，而且还在被执行。比如，我国对外税收 协定一般都在第九条对转让定价进行了专门的规定。根据该条，我国只能根据符 合正常交易原则的方法对转让定价进行调整，但对于我国所采用的可比利润法、 利润分割法、净利润法以及预约定价方法等，3 是否符合正常交易原则就存在很 大的争论。 其次，税收协定的修订相对于国内税法的修订来说，总是相对滞后。 税收协定的修订是一个非常缓慢的过程。在实践中，对税收协定的修订一般 是采取议定书的方式。议定书的谈签过程有时是异常的漫长和困难的。但作为国 1 翟继光：从泛美卫星案看中美双边税收协定的国内法适用， h t t p ：w w w c h i n a a c c c o m n c w 2 8 7 2 9 2 3 3 5 2 0 0 6 3 m a 0 7 2 1 6 4 2 4 1 1 3 6 0 0 2 2 9 4 0 - 0 h u n ，2 0 0 8 年1 2 月9 日 2 邵朱励：r 税收协定优于国内税法适用”不可绝对化，载涉外税务，2 0 0 7 年第5 期。 3 见关联企业间业务往来税务管理规程( 试行) 第2 8 条第4 款。 6 内税法，有一个明显的特点就是，必须要经常进行修订和解释，以保持有效性。 国内税法修订之后，一般就要求对税收协定也进行相应的修订，以与国内法保持 一致。而在税收协定的修订过程中，国内税法一般总是被执行的，哪怕是与税收 协定的规定相冲突。这样又进一步加剧了税收协定与国内税法之间的矛盾。 结合以上两点，笔者认为，要解决税收协定与国内税法之间的冲突协调问题， 可以从以下几方面去考虑： 第一，在宪法中明确规定条约的地位。当今世界上许多国家的宪法或宪法性 文件就条约如何在国内适用均作出了明文规定。而建国5 7 年来我国的宪法和宪 法性文件对这一问题的规定却始终缺位，这不能不说是一大缺憾。在缺乏宪法规 定的情况下，我国的立法、司法和行政机关做出了一些相关的立法和解释，但这 些立法和解释适用的范围有限，甚至有的相互之间存在着矛盾和冲突，尚不能发 挥宏观上的指导作用。所以，很有必要在认真总结我国建国年以来适用条约的经 验并结合世界上其他国家的先进立法技术的基础上，填补我国宪法这项重大的空 白。 第二，在宪法的空白一时难以弥补的情况下，应承认一般情况下税收协定的 优先适用性，并在理论上为税收协定的优先适用寻求更充分更有力的论证。 第三，税收协定优先于国内税法的地位不能绝对化。目前，跨国纳税人不正 当地利用税收协定进行国际避税的“税法滥用 问题，已经愈演愈烈，也引起了 许多国家的重视和防范。而我国目前在国内有关税法和对外接通的税收规定中都 没有关于防范“税法滥用”的特别规定。在这种情况下，一旦确认税收协定相对 于国内税法的优先适用地位，跨国纳税人不当利用我国与有关国家之间的协定进 行国际避税，是较容易得逞的。所以，如何进一步完善我国的国际税收法制，正 确处理税收协定和国内税法的关系，仍是应予以努力研究的课题。 在泛美卫星公司税案中，税收协定的优先适用地位之争，集中体现在对于“特 许权使用费一语的定义上。关于特许权使用费，中美双边税收协定第1 1 条 的定义是这样的：“本条特许权使用费一语是指使用或有权使用文学、艺术 或科学著作，包括电影影片、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，专利、 专有技术、商标、设计、模型、图纸、秘密配方或秘密程序所支付的作为报酬的 各种款项，也包括使用或有权使用工业、商业、科学设备或有关工业、商业、科 7 学经验的情报所支付的作为报酬的各种款项。”从这一规定可以看出，中美双边 税收协定所规定的“特许权使用费 的范围是相当广泛的，既包括通常所理解 的狭义的特许权使用费，也包括通常所理解的租赁费、信息费等。而国内法关于 特许权使用费的规定就相对比较狭窄，如涉外企业所得税法实施细则第6 条将来自中国境内的特许权使用费界定为“提供在中国境内使用的专利权、专有 技术、商标权、著作权等而取得的使用费”。1 当税收协定与国内税法的规定发生 冲突的时候，到底何者具有优先适用地位? 这是需要进行充分论证的。但这一点 恰恰被我国税务机关和法院给忽略了，也因而给判决留下来诸多诟病。 综上所述，正是由于税收协定具有国际性、专业性和优先性，才决定了税收 协定在解释原则、解释依据、解释方法等一系列问题上都有其特殊之处。从本章 第二节开始，本文将先后从解释原则、解释依据、解释方法等方面展开论述。限 于篇幅，对于解释原则仅作概述，而对解释方法将在第二章中作集中探讨。解释 依据会先在下一节作简要概述，再以经合组织范本注释为例在第三章作专门探 讨。 第二节税收协定的解释原则 一、“不利于提出者解释原则”和“从轻解释原则 所谓“不利于提出者解释原则 ( c o n t r ap r o f e r e n t e m ) ，是指在对税收协定存 在多种解释的时候，优先采用相对加重规则提出方的责任或者义务的解释。 所谓“从轻解释原则 ( i nd u b i om i t i u s ) ，是指对税收协定存在多种解释的时 候，优先采用对承担义务一方而言义务较轻的解释。2 这是由于税收协定是一种协定规则，而协定规则是一种限制征税的规则，其 作用在于减轻税收负担，而非征税。它主要通过限制各国征税权、划分国家间征 税权，从而避免国际双重征税。由于这种协定规则直接约束各国的征税权，所以 对协定规则也应作限制解释。因为要使各国愿意适度地放弃其主权，必须使得协 1 翟继光：从泛美卫星案看中美双边税收协定的国内法适用， h t l p ：w w w c h i n a a c c 瑚m ，n e w ，2 8 7 2 9 2 3 3 5 ，2 0 0 6 3 m a 0 7 2 l “2 4 1 1 3 6 0 0 2 2 9 4 0 - o h u n ，2 0 0 8 年1 2 月9 日。 2 陈延忠：国际税收协定解释问题研究，厦门大学2 0 0 6 年博士学位论文第6 2 页，中国知网， 8 定的文本本身明白无疑。这要求税收协定的解释遵循“不利于提出者解释原则” 以及“从轻解释原则。同时，协定用于一般较为简括，这也给进行目的解释留 有更大的空间。 二、共同解释原则 所谓共同解释原则是指税收协定无论在缔约国哪一方进行解释，都应得到相 同结论。换句话说，解释税收协定时，应当寻求最可能为缔约国双方接受的结论。 共同解释原则的理论基础首先源于税收协定的宗旨本身。而税收协定的宗旨在于 避免国际重复征税和国际重复不征税。如果不遵循共同解释原则，也就相当于不 尊重各国在协调征税权上的诚意，从而可能导致解释税收协定的任意性，加剧国 际重复征税，有违税收协定的宗旨和目的。因此，缔约国一方税务机关和国内法 院在解释税收协定时，要尽可能地考虑到缔约国对方税务机关和法院、甚至是第 三国税务机关和法院的相关决定和判决。但共同解释不等于要求解释上完全一 致，或者法院必须不经审查地全盘照搬这些判例和决定。只要法院在判决时遵循 了这样的原则：即所作出的解释是最为符合双边税收体系或国际税收体系的解 释，那么就可以认为法院遵循了共同解释的要求。1 实践中，我国的司法机关比较缺乏共同解释的理念，导致识别冲突的现象出 现。所谓“识别冲突 ，根据税收协定未定义术语的解释通则，如果缔约国双方 的国内有关税法概念规定存在差异，就可能使被解释的同一协定用语具有双重含 义，并可能导致双重征税或双重不征税的结果。这就产生了究竟应引用缔约国哪 一方的国内税法概念含义进行解释的问题。例如，在泛美卫星公司税案中，卫星 公司方提供了德国联邦税收法院关于卢森堡和德国税收协定第1 5 条“工业设备 使用”的相关判例，以说明卫星传输合同不是转发器使用合同，而是节目传输协 议。法院虽然在判决的推理过程中对该判例做了考虑，但是经审查后，法院最后 还是因该判决过于宽泛，缺少针对性而未采纳。 三、消极作用原则 消极作用原则是税收协定解释和适用的一般原则，被学者称为税收协定法的 1 l a n gm ：t a xt r e a t yi n t e r p r e t a t i o n , k l u w e rl a wi n t e r n a t i o n a l , 2 0 0 1 p 1 3 4 9 “黄金规则 ( t h eg o l d e nr u l e ) 。这一原则也得到国际税法理论界和实务界的广 泛认同，并在各国实践中得到普遍遵循。税收协定的解释和适用应遵循消极作用 原则，其主要法律依据是维也纳条约法公约第3 l 条及协定减轻和消除国际 重复征税的宗旨本身。 美国学者h o w a r de a b r a m s 和r i c h a r dd o e r n b e r g 在美国税法精要一书 中认为：“所得税协定的作用在于限制缔约国的税收管辖权以避免国际重复征税。 为此，税收协定规定一般不能被解释为构成对缔约国双方国内法所赋予的除外、 免税、扣除或抵免、宽免项目的限制。换言之，所得税协定可以降低纳税人在美 纳税义务，但一般不得增加纳税义务。” 在国内学者中，廖益新教授在其1 9 9 5 年发表的论避免双重征税协定与国 内税法的关系一文中，首次系统地阐释了消极作用原则，认为：“避免双重征 税协定的宗旨和作用，决定了它对缔约国双方税收管辖权调整的基本原则消 极作用原则。消极作用原则意味着：协定对缔约国通过国内税法确立的税收管辖 权的调整，或是维持其原来状况，或是加以限制或抑制；协定不能为缔约国创设 或扩大征税权。 他进一步指出，“明确协定的消极作用原则有助于防止错误地优 先适用协定导致与协定宗旨相悖的法律适用结果。消极作用原则并不是对协定优 先适用地位的否定，而只是在一定情况下，即当协定有关条款对缔约国一方征税 权的范围和程度的划分限定，比缔约国现行国内税法的规定更宽或更高时，要求 限制协定的优先适用效力。因为协定的宗旨和优先适用协定条款的目的，都是为 了缓和和消除缔约国双方税收管辖权之间的冲突。在上述特定情况下，如果仍坚 持优先适用协定规定，其结果是扩大或提高缔约国现有的课税范围或课税程度， 加剧了双方税收管辖权的冲突，这是与协定的宗旨相违背的。在协定条款对缔约 国税收管辖权作出了进一步的约束和限制的情况下，优先适用协定则是实现协定 的消极作用的必要程序保证。 2 但税收协定不能创设、扩大征税权、加重纳税人负担并不是绝对的。理论上， 协定只是国家根据国际法产生、改变或废止相互间的权利义务的意思表示一致， 因此，缔约国如果有这种意图，可以在协定中明确加以规定，允许协定扩大国内 1 a b r a m sh o w a r de & d o e r n b e r gr i c h a r d ：e s s e n t i a l so f u n i t e ds t a t e st a x a t i o n , k l u w e rl a w i n t e r n a t i o n a l 1 9 9 9 p 4 - 6 4 2 廖益新： 论避免双重征税协定与国内税法的关系，载厦门大学学报( 哲学社会科学版) ，1 9 9 5 年版第 3 期。 1 0 税法设定的纳税义务。此时，协定的适用就会产生扩大纳税人纳税义务的效果。 从实践来看，在个别情况下，税收协定的适用可能扩大缔约国的课税权、加重纳 税人的负担，例如：国内法的特殊规定、协定中“视为来源所得”条款等。 第三节税收协定的解释依据 一、维也纳条约法公约 1 9 6 9 年5 月2 3 日联合国维也纳条约法会议通过，并于1 9 8 0 年1 月2 7 日生 效的维也纳条约法公约( 下称条约法公约) 是当今世界上规范国家与国家之 间条约行为、调整国家与国家之间条约关系的最为重要的法律文件，并得到了国 际法院及各国实践的普遍采认。 条约法公约所规定的国际条约的解释通则，确立了以约文解释为主，同时吸 收了其它两种方法合理成分的解释方法体系，被国际社会普遍视为“解释国际公 法的习惯规则 。而条约法公约所规定的这一解释方法体系，对于指导对于避免 双重征税协定的解释，同样具有重要意义。 不过，条约法公约的实际适用情况因国家间的差异也有所不同。总的来说， 按照不同国家对待条约法公约的不同做法，可以分为以下四类1 ： 1 在部分条约法公约签字国的税收协定解释实践中，解释该国的任何税收 协定都必须适用条约法公约的规定。条约法公约不仅适用于签字国间缔结的税收 协定，还具有习惯国际法的地位。采取这种做法的国家有奥地利、德国、澳大利 亚、意大利、韩国等。 2 在另一部分条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约对解 释税收协定所起的作用有限，而更多地用于对非税收协定的解释当中。这些国家 包括西班牙、日本、中国、比利时、丹麦、瑞典等。 3 在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约虽对其 无拘束力，但仍将公约中关于条约解释的规定作为习惯国际法适用于该国条约的 解释，包括税收协定的解释。例如法国、卢森堡、葡萄牙、挪威等国。 4 还有一些非条约法公约签字国对于税收协定的解释方法与条约法公约规 1 陈延忠：国际税收协定解释问题研究，厦门大学2 0 0 6 年博士学位论文第8 3 页，中国知网， h t t p ：d l i b c n k i n e t k n s s 0 d e t a i l a s p x ? f i l e n a m e = 2 0 0 7 0 5 4 7 5 5 r 也& _ d b n a r n e = c d f d 2 0 0 , , 7 ，2 0 0 8 年3 月18 日。 定的方法有所不同。公约关于条约解释的规定虽然可能会作为习惯国际法在一些 非税收条约的解释案件中被法院所援引，但未适用于税收协定的解释。其典型代 表是美国。 二、其他国际组织文件 从实践上来看，协定的谈判记录、缔约国立法机关的批准资料、协定谈判代 表的证人证言、平行协定( p a r a l l e lt r e a t i e s ) 以及税收协定范本及其注释等资料 都在各国法院在解释税收协定时所参考的外部资料范围。1 其中，有关国际组织 文件占很大的分量。而在所有的国际组织文件中，经合组织范本及其注释、联合 国范本及其注释具有最为重要的地位，特别是前者。正如经合组织范本注释所说 的：“对税务机关而言，范本及其注释是其解释税收协定时的日常参考，既可以 用于解决日常的细节问题，也可以用来解决协定条文背后隐含的政策和意图等较 宏观的问题。 所谓“经合组织范本 ，其全称是关于对所得和资本避免双重征税的协定 范本( t h eo e c d m o d e lo ni n c o m ea n dc a p i t a l ) 。它是由欧洲经济合作组织( t h e o r g a n i z a t i o nf o re c o n o m i cc o - o p e r a t i o na n dd e v e l o p m e n t ，简称o e c d ) 于 1 9 7 7 年公布的，并曾先后于1 9 9 4 年、1 9 9 5 年、1 9 9 7 年、2 0 0 3 年和2 0 0 5 年进行 了修订。它旨在避免国际间的重复课税、消除税收差别待遇及通过各国税务部门 的情报互换来防止国际间的偷漏税等问题，是世界上第一个比较完善的税收协定 范本。它强调对收入所得实行居民管辖权，并对有关国际税收内容作了有利于发 达国家的规定。 作为最重要的解释依据之一的经合组织范本注释在协定中所发挥的作用，将 在第三章中进行详细探讨。 所谓“联合国范本 ，其全称是发达国家与发展中国家之间双重征税协定 范本( t h eu nm o d e l d o u b l e t a x a t i o nc o n v e n t i o nb e t w e e nd e v e l o p e da n d d e v e l o p i n gc o u n t r i e s ) 。它由联合国经社理事会于1 9 7 9 年公布，并于2 0 0 1 年 修订。与经合组织范本不同的是，该协定兼顾了发达国家和发展中国家的税收利 益，因此成为发达国家和发展中国家之间签订税收协定所主要参照的范本。 l s m i t htr o b e r t ：t a xt r e a t yi n t e r p r e t a t i o nb yt h ej u d i c i a r y , t a xl a w y e r , 1 9 9 6 ，p 4 9 1 2 三、缔约国国内法 虽然说，税收协定是国际法的范畴，缔约国国内法院更应采用国际条约的解 释规则以得出条约的一致含义。美国对外关系法重述( 第三版) 中就指出： 那些主要由缔约国国内法院和行政机关执行的条约，其解释必须注意克服缔约国 国内法的差异，保证缔约国双方解释结果的一致性。1 然而，国内法院法官长期 受国内法解释的熏陶和影响，很容易形成思维定势。尽管也可能认识到税收协定 的解释有别于国内税法，但仍会不自觉地循其思维定式，将国内税法的解释方法 和规则照搬到税收协定的解释中。 因此，缔约国一方税务机关和国内法院对税收协定的解释过程同时受到了国 际法和国内法的制约和规范。一方面，必须顾全本国在国际法下所承担的义务， 并善意加以履行，以免构成对税收协定的违反而承担国际法律责任；另一方面， 仍需遵循本国实体法和程序法的规定，以免其解释或判决因不合法而归于无效。 在作为解释依据的缔约国国内法中，国内税法占据主要地位。这是因为，如 前文所述，由于各国政治、经济和社会制度的不同，决定了各国税收制度也存在 明显的差异。缔约国双方不可能在某一协定中就所涉及的众多税收术语概念逐一 作出一致同意的含义界定，因此，在具体适用此类协定的实践过程中，对协定中 某些未定义用语又不得不依赖于国内税法的解释。但是，将国内税法引入协定的 解释渊源后，许多问题又浮现出来，譬如：运用国内税法概念进行解释的具体方 法问题、国内税法的溯及力问题、识别冲突问题等。 也正是因为如此，税收协定与国内税法之间其实存在着密不可分的关系，既 有紧密的联系，又有明显的差异。 税收协定与国内税法的联系表现在： 首先，税收协定与缔约国的国内税法虽各有其相对独立的法律概念体系，但 协定同时也明确规定了某些概念涵义以缔约国国内法律的规定为准。例如，协定 中的“不动产 概念，一般均规定应当具有财产所在地的缔约国的法律所规范的 含义。2 “股息一语则指从股份或者非债权关系分享利润的权利所取得的所得， 以及按照分配利润的公司是其居民的缔约国税法，视同股份所得同样征税的其它 1 a m e r i c a nl a wi n s t i t u t e ( a l i ) ，r e s t a t e m e n to f t h el a wo nt h ef o r e i g nr e l a t i o n so f t h eu n i t e ds t a t e s ( 3 ) ，1 9 8 7 p 1 9 7 2 见中华人民共和国个人所得税法实施条例第6 条第2 款。 公司权利取得的所得。1 而且，对于协定本身未明确规定其含义的用语，按照协 定的解释原则，允许依据缔约国有关协定适用税种的国内税法概念进行解释。 其次，在税收协定与国内税法发生冲突的情况下，原则上应当优先适用税收 协定，但是承认税收协定适用上的优先性，并不是要以协定中的所得分类或协定 规定来代替国内税法上所得分类和规定。税收协定适用优先性原则要受到消极作 用原则的严格限制。 税收协定解释与国内税法解释之间的差异，主要表现在： 第一，在解释对象上，税收协定解释的是协定规则，国内税法解释的是国内 税法规则。 如前文所述，协定规则即限制缔约国征税权的规则。而国内税法解释的对象 则是国内征税的规则，属于侵权行政的范畴。对纳税人而言，税法规则意味着权 利的受限、义务和负担的设定和施加。因此，对这种规则的解释，主要是采取文 义解释和严格解释，原则上禁止类推适用。 第二，在解释方法上，税收协定应根据条约的解释方法进行解释，而国内税 法则因国而异。 根据维也纳条约法公约的规定，解释税收协定准用的方法主要有文义解 释、体系解释、目的解释和历史解释。自然地，税法解释的方法也包括文义解释、 体系解释、历史解释、目的解释、合宪解释等。2 但各国对文义解释和法意解释 的偏重程度不同。普通法国家较强调文义解释，原则上不允许