（会计学专业论文）平衡记分卡下绩效审计评价指标研究.pdf

2 摘 要 随着受托责任理论的发展，政府审计理论和实践有了很大的进步：从财务 审计发展到绩效审计。绩效审计不但审查政府行为的合法性和合规性，而且审 查合理性和有效性。目前世界各国普遍采用的政府绩效审计评价指标主要是 3 e 审计，即经济性、效率性和效果性审计。实践证明，3 e审计在促进政府改善管 理，提高公共资源使用效率方面发挥了巨大作用。然而，随着新公共管理运动 的兴起，政府为民服务的公平性、质量性和环境性等非财务指标显得尤为重要， 因此，3 e审计在评价指标的全面性和科学性方面均表现出它的局限性。如何制 定一套科学完善的政府绩效审计评价指标体系，是目前世界各国审计界普遍关 注的问题，但至今在审计理论和实务界仍是众说纷纭，这主要是因为政府机构 庞大而复杂，不同的政府部门，其职能和目标不同，相应的绩效审计项目就不 同，从而绩效审计评价指标也就千差万别，因此, 很难制定一套统一、具体的政 府绩效审计评价指标体系。 平衡记分卡是诺顿和卡普兰为企业设计的一套绩效评价指标体系，其在企 业的运用中显示了强大的优势。针对3 e 审计的局限性，不少学者提出把平衡记 分卡引入政府绩效审计评价，也有个别政府部门如美国夏洛特市尝试把平衡记 分卡引入政府内部绩效管理，并取得了不小的成绩。鉴于此，本文从分析平衡 记分卡应用于政府绩效审计评价的必要性和可行性出发，初步设计了平衡记分 卡下政府绩效审计评价的基本框架和指标体系，以期完善政府绩效审计评价指 标，帮助审计部门和审计人员对政府绩效作出科学的审计评价。 【关键词】平衡记分卡 政府绩效审计 基本框架 评价指标 1 abstract with the development of the theory of fiduciary duties, the audit theory and practice have had a significant progress: from the financial audit to the performance audit. the performance audit reviews not only the legality of government actions and compliance, but also the rationality and effectiveness. at present, the main performance audit evaluation criteria widely used by many governments around the world is 3e audit, namely, the economy, efficiency and effectiveness of the audit. practice has proved that, 3e audit has played a huge role in promoting the government to improve the management and efficiency in the use of public resources. however, with the new public management movement, government services for the people of the fairness, the quality of the environment, and other non- financial indicators are particularly important. therefore, 3e audit has shown its limitations in completeness and scientificalness. how to develop a sound scientific evaluation of the government performance audit index system, is now the problem concerned by the world audit communities, but it is still difficult to answer, which mainly dues to the large and complex government agencies. different government department has its particular functions and objectives, so as to the audit projects are different, the result of which is that evaluation indicators are different, making it difficult to formulate unified and detailed evaluation indicators. 2 the balanced scorecard is designed as a performance evaluation system in the enterprise by kaplan and norton and has displayed strong advantage in the process of using. against the limitations of the 3e audit, many scholars put forward the introduction of the balanced scorecard to evaluate the government performance audit. individual government department such as the city of charlotte tried to introduce the balanced scorecard into the government performance management, and has made no small achievements. in view of this, by analyzing the necessity and feasibility of the balanced scorecard used in the government performance audit this article preliminary designs the government performance audit evaluation framework and index system based on the balanced scorecard with a view to improve government performance evaluation index system to help audit departments and audit personnel make a scientific evaluation of the audit. 【key words】the balanced scorecard the government performance audit basic framework evaluation index 1 山西财经大学 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保管、使用学位论文的规定，同意学校 保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查阅和 借阅。本人授权山西财经大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关数 据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位论文。 本学位论文属于保密，不保密。在 年解密后适用本授权书。 （请在以上方框内打“” ） 学位论文作者签名： 指导教师签名： 日期： 年 月 日 日期： 年 月 日 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 1 1 引言 1 . 1 研究背景和研究意义 1 . 1 . 1 研究背景 政府审计同其他审计一样，其产生和发展的理论基础都是受托经济责任关系。在受托财 务责任阶段，人民民主意识不高，人民更为关注受托资产的安全性及公共资源使用的合法性。 与此相适应，这时候的政府审计侧重于对受托方提供财务会计记录的真实性和资源使用的合 法性进行审查，这就是财务审计。很显然，财务审计对公共资源使用的经济学、效率性和效 果性关注不够。在资源严重匮乏和消耗不断增多的现实下，这种审计的作用显得太过狭小。 随着社会的发展，人民的民主意识逐渐提高，在合法使用公共资源的基础上，保证公共资源 的使用具有经济性、效率性和效果性。这时，受托责任从受托财务责任阶段发展到受托管理 责任阶段，政府审计也从财务审计发展到绩效审计。 目前世界各国普遍采用的政府绩效审计评价指标主要是 3e审计，即经济性、效率性和效 果性审计。实践证明，3e审计在促进政府改善管理，提高公共资源使用效率等方面发挥了巨 大作用。然而，随着新公共管理运动的兴起，政府为民服务的公平性、质量性和环境性等非 财务指标显得尤为重要，因此，3e审计已经表现出它的很大局限性。如何制定一套科学完善 的政府绩效审计评价指标体系，是目前世界各国审计界普遍关注的问题。 20 世纪 90 年代，美国哈佛大学的罗伯特s卡普兰教授和美国复兴方案公司总裁戴 维p诺顿对在美国绩效测评方面领先的 12 家公司的绩效评价进行了深入的研究，对组织绩 效评价进行了完善和创新，提出一种全新的组织绩效评价方法，即“平衡计分卡” 。平衡记分 卡是从组织的战略高度出发，通过考核包括财务、客户、内部业务流程以及学习与成长四个方 面来综合衡量组织的绩效。平衡记分卡是为企业设计的，最初也只运用于企业的绩效评价，然 而，随着平衡记分卡在企业的有效运用，有关学者提出把平衡记分卡引入政府绩效审计评价， 以期制定一套科学完善的政府绩效审计评价指标体系。本文就是在专家的这种大胆设想下，对 平衡记分卡应用于政府绩效审计评价指标进行了较全面深入和系统的研究。 1 . 1 . 2 研究意义 政府绩效审计评价是政府绩效审计过程中的基础环节和核心部分，政府绩效审计评价的 山西财经大学硕士学位论文 2 结果直接决定了政府绩效审计的结论。通过真实有效的绩效评价过程，全面客观地了解政府 部门绩效管理状况，为落实其它绩效管理环节、全面提高政府绩效水平提供了保证。政府绩 效审计评价指标设计的科学与否直接决定于政府绩效审计评价的合理性，因此，研究政府绩 效审计评价指标并将平衡记分卡理论运用其中具有重要的理论价值和实践意义。 理论方面，对政府绩效审计评价指标的深入探讨和研究，有利于促进管理科学绩效评价 理论的发展；通过对传统政府绩效审计评价指标的分析，研究其优缺点，并开拓创新，把平 衡记分卡引入其中，有助于不断完善和拓展政府绩效评价理论。 实践方面，通过设计平衡记分卡下政府绩效审计评价指标体系，有助于世界各国根据此 指标体系，并结合本国的国情，制定和完善各国的政府绩效审计评价指标，客观科学地评价 政府绩效，促进政府绩效管理的逐步完善。 1 . 2 研究内容和研究方法 本文以平衡记分卡的基本原理为出发点，通过分析把平衡记分卡引入政府绩效审计评价 的必要性和可行性，设计出平衡记分卡下政府绩效审计评价指标的基本框架和具体指标，以 期望对各国政府绩效审计评价具有指导意义。 第一部分：引言。简略介绍了本文的研究背景和研究意义，研究内容和研究方法以及论 文的创新和不足。 第二部分：政府绩效审计评价指标相关理论概述。首先介绍了政府绩效审计评价的相关 概念，并通过对传统政府绩效审计评价指标的分析，揭示了传统政府绩效审计评价指标的局 限性。 第三部分：平衡记分卡运用于政府绩效审计的理论分析。从分析平衡记分卡的基本原理 出发，深入分析了把平衡记分卡引入政府绩效审计评价的必要性和可行性。 第四部分：平衡记分卡在政府绩效审计评价指标设计中的应用。首先通过对企业平衡记 分卡的调整，设计了平衡记分卡下政府绩效审计评价指标的基本框架；其次进一步对具体指 标进行了设计；最后根据平衡记分卡的特性，初步分析了在具体设计平衡记分卡下政府绩效 审计评价指标时应注意的问题。 第五部分：结论。主要总结了本论文得出的基本结论以及有待进一步深入研究的问题。 本文的研究方法主要有定性分析法、图表分析法和公式法。通过定性分析法分析了平衡 记分卡运用于政府绩效审计评价指标的必要性和可行性；通过图表分析法对平衡记分卡下政 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 3 府绩效审计评价指标进行了设计；通过公式法对政府绩效审计评价指标的权重进行了设定。 1 . 3 本文的创新和不足 本文的主要创新之处在于：从目前的研究现状看，国内外对平衡计分卡在政府绩效审计 评价指标中的研究和运用还处在初级阶段，因此，本文通过在政府绩效审计评价指标中引入 平衡记分卡, 设计出了平衡记分卡下政府绩效审计评价指标的基本框架， 并对相关指标进行了 具体设计, 以期对政府绩效审计评价具有指导作用, 增强政府绩效审计评价的科学性。值得一 提的是，本文在基本框架中，首次把使命作为一个维度，以强调政府使命的指导性作用；另 外，在指标设计时，除了整合前人的成果外，还根据上下层级指标之间的因果关系设置了一 些重要的影响指标，如顾客维度公平性指标下的个人差距指标、内部流程维度内部制度建设 指标下的政府行为依法规范程度指标等；此外，在论述政府绩效审计评价指标设计中应注意 的问题时，首次提出应与政府内部审计相结合。 本文的不足之处在于：由于主客观原因，指标体系的设计只是建立在理论分析和推理的 基础上，没有对政府绩效审计评价指标设计的可行性进行实证分析。如果能够把设计的指标 体系运用于某些政府部门，特别是市、县级政府，根据评价结论，分析影响和制约政府绩效 审计评价的关键因素，对已有的指标进行调整，经过调整后的指标才更具有科学性和可操作 性；另外，设计政府绩效审计评价指标时只是针对各级政府部门的共性，而并没有考虑各级 政府部门的具体情况和特殊业务，因此，这一指标体系只具有指导作用，审计部门应根据被 审部门的具体情况对这一指标体系做出特殊的调整和补充。 山西财经大学硕士学位论文 4 2 政府绩效审计评价相关理论概述 2 . 1 政府绩效审计评价的相关概念 2 . 1 . 1 政府绩效和政府绩效审计 所谓政府绩效，西方国家又称为“公共生产力” 、 “国家生产力” 、 “公共组织绩效” 、 “政 府业绩” 、 “政府作为”等，政府绩效可以定义为政府部门在积极履行公共责任的过程中，在 讲求内部管理与外部效应、数量与质量、经济因素和伦理政治因素、刚性规范和柔性机制相 统一的基础上，获得的公共产出最大化(卓越，2004)。简言之， “政府绩效是指政府作为一个 整体，在管理和服务等政府行为中所取得的业绩、成就和影响等” 。政府绩效按内容分类可 分为经济绩效、政治绩效、社会绩效。经济绩效，是政府绩效中核心的内容，是推进人口、 经济与社会协调发展与良性互动的宏观经济政策的能力。政治绩效，是政府绩效中的根本内 容。在市场经济条件下，政治绩效最经常的表现为制度安排和制度创新。市场经济的游戏规 则或社会秩序的供应是一种政府制度安排，这是政府的核心能力之一。社会绩效，是政府绩 效的集中体现。社会绩效内涵丰富，主要是要实现社会的科学、教育、文化系统等各个要素、 环节和层次所构成的社会系统的和谐。就三者关系而言，经济绩效是政府绩效的主要内涵和 外在表现，在整个体系中发挥着基础作用。没有经济绩效，政治绩效和社会绩效就会缺乏物 质基础和物质支撑，从而不会长久持续。政治绩效是整个政府绩效的中枢和核心，它体现在 政府行政管理的每一个层面和领域，实现经济绩效和社会绩效需要政治绩效作为法律和制度 的保障。社会绩效是政府绩效体系中的价值目标，是较长时期经济发展、社会进步、政治文 明的总成果。没有社会绩效，经济绩效就没有实现的意义，政治绩效也会失去社会基础。 对于政府绩效审计，各国名称不尽相同，美国叫“3e 审计” ，英国叫“价值为本审计” ， 加拿大叫“综合审计” ，澳大利亚叫“效率审计” ，瑞典叫“效果审计” 。为此，1986 年 4 月 16 日，在澳大利亚召开的最高审计机关第 12 届国际会议上正式发表关于绩效审计、公营 企业审计和审计质量的总声明 ，提出了“绩效审计”的概念。1983 年英国公布的国家审 计法将绩效审计定义为： “检查某一组织为履行其职能而使用所掌握资源的经济性、效率性 和效果情况。 ”澳大利亚审计署认为： “绩效审计是通过检查和评估资源使用信息系统、风险 管理、提供产品和服务，遵守法规和职业道德，监督控制和报告系统以及运营考核，衡量公 江易华.政府部门绩效评估初探.行政论坛.2005.l 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 5 共部门管理的经济性、效率性和效果性。 ”美国审计总署将政府绩效审计定义为:“审计人员 通过对证据的客观和系统的检查，以实现对政府部门工作和职责履行情况的业绩提供独立评 价，从而改善政府部门受托责任的履行情况，并为其改进措施提供信息的活动。 ”第十二届 最高审计机关国际组织会议关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明中对绩效 审计的定义作了如下描述:“除了合规性审计，还有另一种类型的审计，它涉及对公营部门管 理的经济性、效率性和效果性的评价，这就是绩效审计。 ” 我国大部分学者对绩效审计的基 本概念做了如下表述:“绩效审计是独立的审计机构或审计人员，利用专门的审计方法，依据 一定的审计标准，就被审计单位的业务经营活动和管理活动进行审查，收集和整理有关的审 计证据，以判断其经营管理活动的经济性、效率性和效果性，提出改进意见，改善公共责任， 为有关方面决策提供信息。 ” 从政府绩效的定义不难看出，政府绩效不仅包括经济绩效，还包括政治绩效和社会绩效； 然而从各国对政府绩效审计的定义来看，对政府绩效审计主要是从经济性、效率性和效果性 等三方面着手。因此，目前各国政府对政府绩效审计的定义不够全面，内容也不够完整。政 府绩效审计不但要关心前述三个方面，还应该包括公平性、环境性、和谐性等方面。由此， 本文认为，政府绩效审计应定义为：政府绩效审计是由政府审计部门组织实施的对政府各级 部门、事业单位以及其他能够获得财政资金的单位或项目的运营过程和结果进行的审查，根 据预先设定的相关评价指标，收集和整理有关的审计证据，运用一定的审计评价标准，以判 断政府绩效管理活动的社会综合效益，并对政府绩效管理提出改进意见，以改善公共受托责 任的履行效果，为有关方面决策提供信息。 2 . 1 . 2 政府绩效审计评价和政府绩效审计评价指标 目前，理论界还没有对政府绩效审计评价的观点达成一致，各种观点从不同的角度出发， 所定义的概念的内涵和外延各有侧重。美国审计总署认为政府绩效审计评价“是便于公共决 策者获取相关信息的一种方法，比如关于某一问题，关于为解决或缓解该问题所采用策略的 相对有效性，关于特定方案的实际有效性” 。胡宁生认为： “政府绩效审计评价指政府体系的 产出，产品在多大程度上满足社会公众需要” 。蔡立辉认为：政府绩效审计评价就是根据管 理的效率、能力、服务质量、公共责任和社会公众满意程度等方面的判断，对政府公共管理 gao.政府审计标准.1994.p14 最高审计机关国际组织审计标准委员会.审计标准.1992 serving the american public：best practices in performance management .bench marking study report. june 1997. 胡宁生.中国政府形象战略m北京：中共中央党校出版社,1998.p65 山西财经大学硕士学位论文 6 部门管理过程中的投入、产出、中期成果和最终成果所反映的绩效进行评定并划分等级。保 罗d埃普斯得恩对政府绩效审计评价的定义是：绩效评价是政府决定是否以某一合理的 成本提供一定质量产品的方式。 张定安认为，政府绩效审计评价就是国家审计机关和审计人 员对政府公共部门的工作效率、能力、服务质量、公共责任和公众满意度等方面的分析与评 价，对其管理过程中投入和产出所反映的绩效进行评定和划分等级，由收集资料、确定评估 目标、划分评估项目、绩效测定及其评估结果使用等组成的行为体系，也是公众表达利益和 参与政府管理的重要途径与方法。刘长木从具体评价项目的角度给出了定义。他认为，政府 绩效审计评价是一些特定的评价活动的总称，确定战略绩效审计评价主要由绩效测量和项目 评价组成，以政府的战略和目标为引导，以制度安排的框架为基础，选择政府的项目、服务 和操作活动，并在投入、产出、结果和经济、效率、效力、质量、公平等方面设置指标与标 准，然后借于这些指标与标准，来评定政府活动的绩效，以促进政府行政的持续改进。在前 人研究的基础上，本文认为，政府绩效审计评价就是审计机关和审计人员基于一定的价值理 念，运用数理统计、运筹学原理和特定指标体系，对照统一的标准，按照一定的程序，通过 定量定性对比分析，对政府及其各职能部门的实际工作效率、效益、结果、公共责任和社会 公众满意度等方面与绩效审计评价目标相比较，对政府部门管理过程中最终成果所反应出的 绩效做出客观、公正和准确的综合评判，在此基础上采取有效措施对政府绩效进行改善和提 高的活动。 政府绩效审计评价指标是给政府的一个程序、项目或其他活动的运作指定一系列指标， 用这些指标来衡量政府机关为公众提供产品或服务的状况。但是需要说明的是，并不是所有 的绩效都是可以量化的。这些指标有量化指标，也有非量化指标。评价政府绩效时应注意考 察所有指标的综合效果，不能片面强调数量性。 2 . 2 现行政府绩效审计评价指标的局限性 目前世界各国普遍采用的政府绩效审计评价指标主要是 3e 审计。以美国为例，20 世纪 开始，随着行政权力的不断膨胀，政府财政支出逐渐增加，政府面临日益加剧的财政危机， 为了更好地控制政府财政支出，节约成本，在 20 世纪 60 年代，美国会计总署率先把对政府 工作的审计重心从经济性审计转向经济性(economy)、效率性(efficiency) 和效果性 (effectiveness)审计，从单一评价指标扩展到多重评价指标，这就是政府绩效审计评价的雏形， 蔡立辉.政府绩效评估的理念与方法分析.中国人民大学学报.2002.5 eleanor chelinsky, evaluating public programs, in james l.perry(ed.),handbook 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 7 俗称 “3e” 评价法。 1972 年， 美国政府审计师用于绩效审计的工作量占到了其总工作量的 86%， 足见绩效审计在美国政府审计中的地位。所谓 3e审计，简言之，是指审计部门对被审计单位 经济性、效率性、效果性的审计。 （1）经济性审计。经济性是指从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最 小化，它强调的是在需要提供的公共服务任务既定的情况下，如何尽可能减少提供服务的投 入成本或资源消耗。经济性审计，就是审计部门和人员在所处的政治、经济条件下，对公共 资源的采购、保管和应用是否经济，对公共资金的使用是否节约进行审查并发表审计意见。 经济性审计通常包括：根据健全的行政管理原则、最佳行政管理实务和管理政策，对管理活 动的经济性进行审计，根据部门预算和部门绩效管理目标对政府部门是否经济地使用其资源 并将成本保持在较低水平进行审计。 （2）效率性审计。效率性是指投入资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系。在 使用人、财、物和其他资源时，当一定量的投入取得产出最大化，或者取得一定量的产出时 实际投入最小化，都可称之为效率性。它强调的是在公共资源投入既定的情况下，如何尽可 能多而好地提供公共服务。效率性审计通常包括：人力、财力和其他资源是否得到有效运用； 政府项目和活动是否得到有效管理、约束、组织和执行；政府服务是否及时提供；政府项目 目标的实现是否符合成本效益原则等。 （3）效果性审计。效果性是指目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果与实际 取得的成果之间的关系，它强调的是在公共资源投入既定的情况下，如何更完美的实现既定 目标，包括提供公共服务的目标或经营公共资源的营业目标。效果性主要关注的是一个项目 是否实现了目标，它包括两部分内容：政策目标是否得到实现；理想结果是否可归功于所制 定的政策。需要注意的是，项目成果有阶段成果和最终成果之分。虽然阶段成果的实现表明 项目的某一阶段是有效的，但最终成果对衡量项目的效果性更为重要，所以，评价项目的效 果性应当以最终成果为主。 经济性、效率性和效果性之间彼此相互关联，缺一不可。如果不考虑效果性因素，而一 味追求经济、效率，则会导致组织偏离目标；而为了取得目标不计成本、不考虑效率，将最 终导致组织资源的浪费。在政府管理过程中不断追求价值增加的过程，反映了政府绩效评价 中追求总体绩效不断改进的过程，它要求组织根据经济性、效率性和效果性指标，有效地获 取和使用资源，以实现组织的最终目标。 虽然 3e 审计已成为目前世界主流的政府绩效审计评价指标，而且实践证明，3e 审计在 山西财经大学硕士学位论文 8 促进政府改善管理，提高公共资源使用效率等方面发挥了巨大作用。然而，随着新公共管理 运动的兴起，政府为民服务的公平性、质量性和环境性等非财务指标显得尤为重要，因此， 3e审计已经表现出它的很大局限性，它的局限性具体表现在以下几个方面： （1）过分强调数量性。palmer（1993）针对英国政府如何进行绩效评价、评价哪些方面的 绩效、如何使用绩效评价信息等问题做了一项调查，结果表明： 首先，提供服务的部门多强 调成本性指标，其中 98%的调查者采纳了成本性指标，而只有 38%的被调查者使用了公众满 意度指标；其次，各部门很少设置目标性指标，90%的被调查者使用了提供服务数量指标， 而只有 55%的被调查者设置了目标性指标。从此调查结果可以看出，审计部门对政府绩效进 行评价时，倾向于使用易于衡量的数量性指标，即过分注重经济性和效率性，而忽略了不能 量化的质量性指标，如服务质量、顾客满意度以及目标实现程度等指标。 （2）忽视了其他绩效要素。clarke（1984）提出，绩效要素除了包括经济性、效率性和效 果性外，还包括其他绩效指标，可得性（提供服务的数量和种类） 、感知性（使用者对服务 的了解程度） 、扩展性（服务质量相关的问题） 、接受度（使用者的满意程度） 。pollitt（1986） 认为，过多地关注经济性、效率性和效果性，会把公共服务概念中重要的组成部分，诸如公 共参与、公平性、质量性、社会影响以及个人尊重等排除在外。 flyn 等（1988）则更为直接地批评传统的 3e 审计似乎“太有限了” ，若效果性指标仅局 限于评价目标的实现，就需要第四个 e效力（efficacy） ，用以评价项目对社会产生的影响， 这样就把实现组织内部目标以及项目的外部影响区分开来。 他们还认为，政府绩效审计指标 还应包括公平性和代表性，前者关注的是管理的公正，后者关注的是指标的代表性，应使用 挑选出来的绩效指标。 （3）忽视了政府管理的长期目标。3e审计过分强调数量性指标和经济性指标，即只注重 那些容易衡量的指标，如经济增长率等，而忽视了那些不易衡量的指标，如公众满意度，社 会公平程度等，这就很容易导致政府行为的短期化，而政府管理的长期目标恰好就是那些不 容易衡量的指标，如全体人民共同富裕，全社会公平和谐等指标。 （4）逻辑上不一致。经济性、效率性和效果性之间并未形成逻辑严谨的体系，它们之间 也并不总是相互匹配的。例如为了提高效率性（即投入产出比率） ，可能要扩大支出规模（如 anna j.palmer. performance measurement in local governmentj.public money部门间通用指标的特征 是，某两个或多个部门对其负有或多或少的责任，例如内部运作过程维度中的质量指标、学 习与成长维度中的关键员工保持率指标等；部门专用指标的特征是，某一个部门对其负有全 责，例如内部运作过程维度中的部门内某流程的质量指标和成本指标等。将已划分好的部门 通用指标、部门间通用指标和部门专用指标分别归入与其相对应的部门，并结合每一个部门 的特有职能，便可得到每一个部门的部门级平衡记分卡。由于各部门的业绩指标是从市政府 平衡记分卡中分解出来的，这就保证了从上到下的一致性、连续性。另外从指标值的来源和 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 31 监督部门可知，平衡记分卡式政府绩效审计评价还强调了各部门之间的互相监督和协调，可 以促进各部门紧密协调地工作。例如，根据表 4.1 分解并结合海关的特有职能（通关职能、 编制海关统计、查辑走私、征收关税） ，可制定出海关平衡记分卡绩效审计评价指标。如表 4.2 所示。 （3 ）岗位业绩平衡记分卡的设计。在部门级平衡记分卡各维度的绩效指标设计好之后， 对每一个指标进行分析，然后将它们分成 3 类: 岗位通用指标、岗位间通用指标、岗位专用指 标。岗位通用指标的特征是，部门内各岗位皆对其负有或多或少的责任；岗位间通用指标的 特征是，部门内某两个或多个岗位对其负有或多或少的责任；岗位专用指标的特征是，某一 个岗位对其负有全责。将已划分好的部门通用指标、岗位间通用指标、岗位专用指标分别归 入与其相对应的岗位便可得到每一个岗位的岗位级平衡记分卡。 表 4 . 2 海关部门政府绩效审计平衡记分卡评价指标 维度 一级 指标 二级指标 三级指标 目标的准确性、 使命 准确性 战略的可实施性 安全性 限制走私状况 走私案件查获率、走私案件查获次数、走私打击力度 通关状况 通关增长率、通关速度、通关手续完善程度等 质量性 公众满意度 顾客投诉率 公平性 相关政策的透明度 关税优惠政策的公开方式、时间 顾 客 环境性 进出口限制项目 1.稀缺资源的出口限制状况 2.污染材料的进口限制状 状况 关税收入状况 征收预计比率、关税收入增长率、收入计划完成情况等。 经济性 行政费用 1.平均人事费用 2.行政成本降低率 效率性 收入与支出比率 1.征收关税所用的人员数量、时间 2.稽查走私的成本收益率 财 务 效果性 工作目标的实现程 度 1.通关的速度 2. 走私打击效果 3. 海关统计的全面性 行政服务效率 1.信息管理水平 2.通关文件处理速度 质量 内部运行秩序 文件通关、检查走私的流程等是否科学合理。 山西财经大学硕士学位论文 32 部门之间协作程度 海关与财政、税务、公检法部门的配合程度 部门内部协作程度 通关处、查私处，交税处与统计处之间的配合 合作 关系 对公众的投诉处理 1.投诉数量 2.投诉处理时限 3.市民投诉第一时间解决处理的比率 信息公开程度 1.海关相关政策公开的方式、时间 2.走私案件的曝光程度。 创新 电子化办公程度及 信息管理水平 人均拥有电脑台数、运用信息资料的比率等 行政廉洁 1.腐败案件涉案人数占行政人员比率 2.腐败案涉案金额 3.公务员违纪人次 4.公务员行政作风评议 内 部 流 程 内部制 度建设 行为依法规范程度 1.不按法律办事的比率 2.部门制度的执行程度 培训状况 1.年度培训次数 2.培训时间 3.培训支出 4.培训效果 劳动效率 人均关税收入、人均通关件数 人力 资本 人才引进数 本科、硕士以上员工所占的比重、关键人员保持率 信息 资本 信息系统灵敏度及 更新程度 1.信息系统的稳定性、安全性 2.电子政务信息准确性、 及时性 3.信息系统的反馈速度和周期 4.信息反馈的成本 海关使命被认知度 明确海关使命及其重要性的员工比率 公务员的积极性 工作满意度、员工提案次数、合理建议采纳率 学习与成长 文化 建设 创新的意识和行动 部门改革的意图、对员工创新的鼓励程度 注：为研究方便，第三级指标中只是列出了一些比较重要的、典型的指标，具体运用时， 可根据本部门的实际情况适当增加或减少，也可以把一些指标进行细化。 4 . 3 政府绩效审计评价指标权重的设定 作为绩效评价不可避免地要涉及绩效指标的权重设定问题，关于平衡记分卡中各指标权 重如何设定的问题，卡普兰并没有论述。但是，这一权重的设定又是绩效测评中重要的一个 环节。考虑到评价的要求，我们可以引入层次分析法（） 。 层级分析法是由托马斯斯坦因(thmoasl.saaty)在 20 世纪 70 年代提出，主要是在不确 定的情况下解决多目标决策问题，把复杂的系统分解成为简单的层级结构，比如将目标分解 成多个考虑因素，提出多种解决方案，接着通过成对对比，从而求得各层级要素或方案的优 李刚. 平衡计分卡与层次分析法 j . 商业研究, 2 0 0 3 , 2 4 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 33 先级，进而有利于方案选优。层次分析法是一种定性与定量分析相结合的决策方法。它把需 要分析解决的问题层次化:首先，它根据问题的性质和要达到的总目标，将问题分解为不同的 组成因素，并按照因素间的相互关联影响以及隶属关系将因素按不同层次聚集组合，形成一 个多层次的分析结构模型。并最终把系统分析归结为最低层相对于最高层(总目标)的相对重 要性权值的确定或相对优劣的排序问题。层次分析法是对两个相同或者类同部门的相对绩效 优劣做出评价的有效方法。其实施步骤如下： （1）层次结构模型的建立。在此模型中，本文以政府部门的使命为总目标，以平衡计分卡 的四个维度作为第二层次，上述一级指标作为第三层次，设计基本模型（限于论文篇幅和研 究的方便，模型止于第三层次，实际运用时，可延伸至第四和第五层次） ，如图 4.2 所示。 （2）构造判断矩阵并进行层次的单排序。在判断矩阵的构造过程中，按照规定的标度方 法定量化，写出数值判断矩阵。标度及其描述见表 4.3。 ，对于 b 层、c 层部分判断矩阵的数 值可以根据德尔菲法求的，要求被调查人根据给定的标度对各指标的相对重要性打分。在每 一层次上,对该层指标进行逐对比较,按照规定的标度方法定量化,写出数值判断矩阵,标度及其 描述见表 4.4。在对这些指标进行逐对比较时,要注意,一方面要请一些企业管理类的专家,另一 方面要请一些企业内部的相关领导及专业人士。 对目标层 a 下的判断矩阵 u，求出其最大特征根max所对应的特征向量，并正规化处 理，所求特征向量即为各评价指标相对权重。为确保各评价指标相对权重分配的合理性，需 要判断矩阵 u 进行一致性检验。一致性检验采用如下公式：cr=ci/ri 其中：ci=(max- n)/(n- 1),ri 查表可得。 当 cr0.01 时，认为判断矩阵 u 具有满意的一致性，说明权重分配合理；否则需调整 矩阵 u，直到达到满意的一致性为止。 （3）计算组合权重 计算各指标的组合权重是从上而下进行的，对于最高层区，其在步骤 2 中的权重分配即 为组合权重。对于其它层指标，假定上一层所有指标：a1,a2an 的层次总排序已排出， 得到的权重值分别为（a1,a2an）,与 ai对应的本层次指标 b1,b2bn ,单排序结果为： （b1i,b2ibni）,若 bj 与 aj 无联系，则有 bji=0.此时，本层次指标 bj 的组合权重为（ai bji） 。在这里也如同步骤 2 一样需进行一致性检验，以确保组合权重分配的合理性。 （4）计算综合评价结果 设经层次分析法得到度量层各指标的组合权重为 w1,w2wn，各指标经无量纲处理 山西财经大学硕士学位论文 34 后的评分值为 p1,p2pn，则此绩效评价的最终得分：v=pwt。 图 4 . 2 平衡记分卡的树形层次结构模型图 安全性 c1 质量性 c2 环境性 c4 公平性 c3 经济性 c5 效率性 c6 效果性 c7 质量 c8 合作关系 c9 创新 c10 内部制度建设 c11 人力资本 c12 信息资本 c13 文化建设 c14 使 命 a 顾客 b1 财务 b2 内部流程 b3 学习与成长 b4 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 35 表 4 . 3 标度及其描述 标度 定义(比较因素 i与 j) 1 因素 i与 j 同等重要 3 因素 i与 j 稍微重要 5 因素 i与 j 较强重要 7 因素 i与 j 强烈重要 9 因素 i与 j 绝对重要 2,4,6,8 两相邻判断的中间值 倒数 当比较因素 i 与 j 时,得到的判断值为 cij=1/cji,cii=cjj=1。 表 4 . 4 维度层指标的权重判断矩阵 b1 b2 b3 b4 b1 1 3 2 2 b2 1/3 1 1/2 1/2 b3 1/2 2 1 1 b4 1/2 2 1 1 注：本表只是给出一个层次分析法权重设计的模型方法，其中的数字不是专家的真实结 果，只是一个模拟的数字。 4 . 4 政府绩效审计评价指标设计中应注意的问题 (1)明确被审计部门的使命和战略。平衡记分卡以组织战略为核心，因此，绩效审计指标 设计的前提就是明确组织使命和战略。审计部门和人员在设计指标时，应首先明确被审计部 门的使命和战略，然后结合审计的目标设计特殊的只适合于本部门的评价指标。实际审计的 过程中，被审计单位的使命和战略定位很可能跟不上环境的变化，与上级部门要求的有所差 距，在这种情况下，审计人员应要求被审计单位及时进行调整。 山西财经大学硕士学位论文 36 （2）与内部审计相结合。如果政府部门内部运用平衡记分卡进行绩效管理，则审计部门 和人员在审计时，就可以利用许多现成的指标和指标值，促进了审计工作的顺利开展。因此， 应鼓励各政府部门利用平衡记分卡进行内部绩效管理，这样内外结合，更有利于促进政府绩 效管理的提高。 （3 ）完善沟通机制。平衡记分卡是战略实施工具，沟通贯穿于平衡记分卡的整个实施过 程。审计部门在制定平衡记分卡绩效审计评价指标时，应首先征求相关政府部门的意见，将 关于平衡记分卡的信息在政府部门中广为传播，让公务员在心理上认知和接受；在平衡记分 卡设计阶段，要与政府部门有关领导和基层人员相协商，就分解的三级平衡记分卡评价指标 征求他们的意见；在平衡记分卡实施阶段，就根据环境变化需要增加的新指标和无法取得数 据的指标同相关政府部门和人员进行沟通，不断修改和完善平衡记分卡。 （4 ）分析指标的相关性。政府绩效审计评价指标的相关性分析包括指标之间以及指标与 评价对象之间的相关性分析。一方面，由于影响政府绩效的因素繁多、复杂，因而评价对象 绩效与其间接作用产物之间的因果联系不能清晰确定或不易被清晰确定，所以在设置绩效指 标时不能简单地设置与被评价对象绩效间接的、相关性不高的绩效指标。比如我国政府绩效 审计评价曾一度设置“g d p ”指标，用这一指标来衡量政府绩效，然而资源条件好的地方政 府 g d p发展水平高就并不能说明其政府绩效高，因为资源条件好的地方即使在当地政府不 作为的情况下，其地方 g d p发展水平同样可能很高。另一方面，如果绩效评价指标之间存 在很大的相关性，可能会导致评价对象信息的重复使用，从而降低绩效评价结果的可信度。 因此，在指标设计过程中，一方面审计人员要积极寻找绩效目标的驱动因素，保证指标与绩 效目标的相关性，另一方面要注意简化绩效指标体系，避免指标之间的相关性过高。 （5 ）完善信息系统。政府绩效审计评价指标设计的过程实际上就是评价主体对评价对象 有关的绩效信息进行观察、收集、组织、贮存、提取、整合的过程。设计绩效审计评价指标 所需要的信息量大，涉及面广。通过建立完善的政府绩效审计评价指标信息系统，从全国性 角度，收集国家有关政治、经济、社会、文化、军事等各个方面的信息、资料和数据，进行 必要的统计、归纳、整理和加工，根据国家的社会发展目标以及社会政治经济方面的政策， 对政府绩效审计评价体系及时予以调整、充实。这是开展政府绩效评价的基础，也是保证信 息收集的准确性与评价结果公正性的重要保障。 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标研究 37 结 论 本文从剖析现行 3e审计的局限性出发， 对平衡记分卡下政府绩效审计评价指标及其应用 进行了较全面深入和系统的研究。论文研究的基本结论如下： （1）把平衡记分卡引入政府绩效审计评价具有必要性和可行性。 （2）在构建平衡记分卡下政府绩效审计评价指标时，应遵循目标一致性、因地制宜、客 观公平性、因果关系性、层层分解性、与时俱进等六项原则，以保证指标设计的科学完整。 （3）根据政府绩效审计的内在属性和特殊目的，对平衡记分卡进行修正和调整，建立了 平衡记分卡下政府绩效审计评价指标的基本框架；在此基础上，运用上述指标设计的六项原 则，构建了一套五维三层的指标体系。 （4）政府绩效审计评价指标体系的构建是一项系统工程，在指标设计过程中，除了要遵 循以上六项原则外，还有一些需要注意的问题，如要明确绩效审计目标，与内部审计相结合， 很好的沟通及完善的信息系统等。 限于各种主客观条件的限制，本论文虽然基本达到了研究的目标，但仍存在诸多不足， 还有许多问题有待进一步深入研究： （1）对政府绩效审计评价进行实证分析。如果能够通过对政府，特别是市、县级政府进 行实证评价，调查收集有关数据，访问专家学者、地方领导干部，获取第一手资料，从而对