（财政学专业论文）统一内外资企业所得税问题研究.pdf

原创性声明 本人郑重声明：所呈交的学位论文，是本人在导师的指导下，独 立进行研究所取得的成果。除文中已经注明引用的内容外，本论文不 包含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的科研成果。对本文的研 究作出重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完 全意识到本声明的法律责任由本人承担。 论文作者签名：鎏瀑日期；! ! ：! ：! ! 关于学位论文使用授权的声明 本人完全了解山东大学有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留或向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论 文被查阅和借阅；本人授权山东大学可以将本学位论文的全部或部分 内容编入有关数据库进行检索，可以采用影印、缩印或其他复制手段 保存论文和汇编本学位论文。 ( 保密论文在解密后应遵守此规定) 论文作者签名：进导师签名：逝日 期：型：! ：! 山东大学硕士学位论文 摘要 伴随着现代科技的突飞猛进以及国际分工的不断扩大和深化，经济全球化已成不可 逆转之势在这一背景下，中国的经济体制改革也必须更多的考虑与国际通行的规则和 惯例接轨。在经济体制改革过程中建立和发展起来的税收制度，虽然对发展我国经济和 扩大对外开放发挥了很大促进作用，但面临日新月异的国际经济形势，仍然显得不能完 全适应，尤其是内外资企业所得税制上的差别，有悖于i f r o 平等待遇的原则，亟待进一 步改革和完善。 本文从阐述企业所得税理论入手，分析我国现行企业所得税制存在的主要问题，借 鉴世界各国税制改革经验，提出统一内外资企业所得税的基本构想，以期从根本上解决 现行企业所得税制存在的弊端。 全文分四部分： 一、企业所得税制理论与实证分析从课征依据、经济作用、课征制度三个方面对 企业所得税制作理论阐述，从中国企业所得税的创建、发展与现状加以实证分析。 二、我国现行企业所得税制存在的主要问题包括：内外资企业分设两套所得税制， 不符合统一性原则；所得税收入分享体制改革后出现的问题i 企业所得税立法层次低， 刚性不强 三、国际公司所得税制改革的经验与启示主要阐述：现代国际公司所得税制改革 背景分析；世界各国公司所得税制改革经验；国际公司所得税制改革的发展趋势与启示。 四、优化我国企业所得税制的思路与对策。针对第二章的问题提出如下思路与对策： 统一内外资企业所得税；完善共享企业所得税；提高企业所得税的立法层次：加强与其 他税种的协同配合；制定配套措施。一 关键词：企业所得税统一问题对策研究 i 主泽 3 引 w i t ht h ed e v e l o p m e n to fm o d e ms c i e n c ea n dt e c h n o l o g ya n dt h ed e e p e n i n go f i n t e r n a t i o n a l d i v i s i o n , e c o n o m i cg i o b a l i z a f i o n i sb e c o m i n gi r r e v o c a b l e u n d e rt 1 1 j s c i r c 蛐m s 招n ，c h i n as h o u l dp a ym o r ea t t e n t i o nt ot h ei n t e r n a t i o n a lr u l e sa n dt r a d i t i o n sd u r i n g o u re c o n o m ys y s t e mr e f o r m ! t h o u g ht h et a xs y s t e mb u i l ta n dd e v e l o p e di nt h ec o u r o f r e f o r mh a sp l a y e da g r e a tr o l ei nt h ed e v e l o p i n ga n do p e n i n gp r o c e s si nc h i n a ，i ts t i l lc a n n o t m e e tt h en e e do f e x t r e m e l yc h a n g i n gi n t e r n a t i o n a le c o n o m i cs i t u a t i o n i nt h et a xs y s t e m , t h e m o s tu r g e n tt ob er e f o r m e da n dl x 玎f e c t e di st h ei n c o m et a xl a wb e t w e o nd o m e s t i c - i n v e s t m e n t a 她吨a n df o r e i g n - i n v e s t m e n te n t e r p r i s e , b e c a u s et h ed i f f e r e n c e sb c t w c c l lt h et w os i d e s h a sv i o l a t e dt h ee q u a l i t yp r i n c i p l eo f w t o b e g i n n i n gw i t ht h et h e o r yo ft h ee n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m , t h i sp a p e ra n a l y z e st h e m a i np r o b l e n mt h a te x i s ti nt h ei n c o m et a xs y s ：i e mo fo u ra 她印f i s 黜，a n du s 髓t h er e f e r e n c e s f r o mt h et a xs y s t e mr e f o r mi no t h e rc o u n l r i e s i no r d e rt oo v e r c o m et h ed i s a d v a n t a g e si n c u r r e n te n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e mr a d i c a l l y , ag e n e r a li d e ao fm l i 】 舛n gt h et w os e t so f i n c o m et a xl a wb e t w e e nd o m e s t i c - i n v e s t m e n t 伽把啦a n df o r e i g n - i n v e s t m e n te n t e r p r i s ei s p u tf o r w a r d p a r to n c ：t h et h e o r ya n dp o s i t i v ea n a l y s i so f e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m b a s e do nt h e p 衄c t i c ea n dp o s i t i v ea n a l y s i so fa l i n e e n t e r p r i s ei n c o m et a xs y s t e m , t h ea r t i c l es n l d i 黯 a 啦叩d i l ”o m et a xs y s t e mf r o mt h r e es e c t i o n ：t h eb a s eo fe x p r o p r i a t i o n , e c o n o m i ce f f e c t a n de x p r o p r i a t i o na n dm a n a g e m e n ts y s t e m ! ， p a r tt w o ：t h em a i np r o b l e m st h a te x i s ti nt h ei n c o m et a xs y s t e mo f e n t e r p r i s e i n c l u d i n g ： s e t t i n gu pt w os e p a r a t es e t so f i n c o m e t a xs y s t e mb e t 3 v e e nd o m e s t i c i n v e s t m e n te n t e r p r i s ea n d f o r e i g n - i n v e s t m e n te n t e r p r i s ed o e sn o tc o m p l yw i t ht h ep r i n c i p l eo fu n i t y ；s o m en e w p r o b l e m sg o i n gw i t ht h er e f o r mo fi n c o m et a xs h a l 诹s y s t e m ；t h el e g i s l a t i v el e v e li st o ol o w a n dr i g i d i t yi sn o ts t r o n ga n ds oo n p a r tt h r e e ：t h el e s s o n sa n di l l u m i n a t i o no fi n t e r n a t i o n a lc o r p o r a t ei n c o m et a xs y s t e m 2 当茎盔兰婴主耋丝笙茎 ，! 一 r e f o r m i ti n e d u c e st h eb a c k g r o u n do fr e f o r m i n gt h ee n t e r p r i s ei n c o m et a x ，t h el e s s o n sa n d i l l u m i n a t i o no fo t h e rc o u n t r i e s r c f o 加i nt h ew o r l da n dt h et r e n do fi n t e r n a t i o n a lc o r p o r a t e i n c o m et a xr e f o r m p a r tf o u r ：t h ec o u n t e r i i l e a s u r ea n ds u g g e s t i o no fo p t i m i z i n gt h ei n c o m el a xs y s t e mo f o u rc o u n t r y se n t e r p r i s e t h ef o l l o w i n gi d e ai sp mf o r w a r di n c o r r e s p o n dt ot h eq u e s t i o no f p a r tt w o ：吼晦t h ed o m e s t i c - i n v e s t m e n te n t e r p r i s ea n df o r e i g n - i n v e s t m e n te n t e r p r i s ei n c o m e t a xl a w ；u m f ya n ds t a n d a r d i z et a xr e v e n u e sf a v o r a b l y , p r o p o s es o m es u g g e s t i o n st om o r e r e a s o n a b l ys h a r et h ec o r p o r a t ei n c o m et a x ，t h en e c e s s i t i e so fc o o r d i n a t i o nb e t w e e nc o r p o r a t e i n c o m et a xa n do t h e rc a t e g o r i e so f t a x e s ，i m p r o v et h el e g i s l a t i v el e v e l k e yw o r d s ：e n t e r p r i s ei n c o m et a x t h ep r o b l e mo f u n i f i c a f i o nc o u n t e r m e a s u r ea n d r e s e a r c h 山东大学硕士学位论室 纵观当今世界，从1 7 9 9 年英国始创所得税制度到今天，短短两百年时间，所得税 已经成为各国政府财政收入的一项主要来源，而且成为政府调节经济，促进社会分配公 平的一个重要杠杆，在各国的税收，财政和经济领域中发挥着重要的作用。 一、企业所得税理论与实证分析 ( 一) 企业所得税的理论分析 1 、企业所得税的课征依据 企业所得税是就企业的所得额课征的一种税收，即以企业当年收入总额减除各项成 本费用、损失及税金后的利润额为征税对象而课征的一种法人税 对于公司组织课征特别税收，起源于英国早期商业活动时代，由于当时公司组织的 创设需要英王特许才能享受经营商业的权力当然，那时对公司组织所征收的特别税收 与现代企业所得税的特性不尽相同 。 按照现代税收理论，一般来说，所得税具有普遍、公平、连续、可靠等特性，而征 收企业所得税的重要理由是基于其公平性在当代经济社会中，企业经营非常普遍，且 在法律上与个人或股东个人不同因此，在企业利润没作分配之前仍为企业的所得，不 能作为个人或股东个人的所得，当然也就不能对其征收个人所得税。如果对企业的所得 不征税，则当企业赢利时，就可能将盈利保留不作分配，以逃避个人所得税，出现税收 负担的不公平。因此，在各国所得税制中，既有个人所得税，也有企业所得税 一般而言，对企业所得税主要基于以下理论根据： 保障国家财政收入说。税收制度的确立，旨在发展经济，培养税源，增加税收，保 证必要财政支出的需要。企业所得税是一国税收的重要来源。因为，其一，企业较为健 全的会计制度对计算所得税提供了保证，便于集中征收企业所得税；其二，随着世界经 济的发展，许多国家都实行公司所得税制度，若本国不征收企业所得税，则其收益将转 至他国 代价说。有国家才有企业，企业的一切权力与利益都是由国家主权赋予的因而， 国家对企业征收所得税，可看作是企业享受其特权或利益所付出的代价。 社会成本分摊说。社会成本主要包括：第一，政府为维持社会治安、公共设施、人 4 山东大学硕士学位论文 才与财产保障等的支出；第二，因企业的存在而为社会增加的困扰，如空气和水源污染 及噪音等，需由政府耗用大量支出予以解决。这些社会成本，企业理应分担，政府正是 通过征收企业所得税的方式，使企业分摊社会成本 支付能力说一般来说，公司股东较非股东拥有较大财富与较多所得，若对公司所 得不课税，则会形成所得与财富的不均，因此，应就支付能力课征企业所得税，以减少 所得与财富的分配不均 独立经济利益说社会主义国家的国营企业也要缴纳各种税收，包括企业所得税。 因为，广泛的剩余产品是税收产生和存在的物质前提，经常化的社会公共需要是税收产 生和存在的社会前提，经济组织和社会成员经济利益独立化是税收产生和存在的经济条 件，强制性的社会公共权力是税收产生和存在的上层条件。社会主义的国营企业也有其 独立的经济利益，这是与商品经济同源的只要商品经济存在，企业就必然是独立的利 益主体。毫无例外，国营企业也应和其他企业一样缴纳各种税收，实现公平 2 、企业所得税的经济作用 政府课征企业所得税，具有以下经济作用： 聚集收入作用。企业所得税是国家财政收入的重要来源，国家财政收入的增长，取 决于国民经济发展状况，取决于企业的经济效益的好坏，还取决于企业的收入如何在国 家、集体、个人之间分配。企业所得税是以企业的纯收入为征税对象，其特点是税额的 多少取决于企业收入的多少随着经济的发展，企业经营资产的提高，企业所得税的收 入也将逐步增加因而，开征企业所得税具有聚集财政收入的作用 调节作用。企业所得税是正确处理国家与企业分配关系的一种重要形式国家通过 课征企业所得税，直接参与企业利润的分配，调节企业留利水平，影响企业资金积累， 进而影响企业投资决策与投资规模同时，国家课征企业所得税还能间接影响职工个人 的收入水平，调节社会收入的分配 监督作用国家通过课征企业所得税，加强征管工作，能够有效地监督企业财务活 动，及时制止企业违反财经纪律的行为，促进企业改善经营管理，提高经济效益 3 、企业所得税课征制度 基于企业所得税与个人所得税的关系，企业所得税课征制度分为两类t 以实质法人 说为理论基础的独立课税制与拟制法人说为理论基础的合并课税制 山东大学硕士学位论文 其一，独立课税制。实质法人说认为，法人是一个单独的权利义务主体，可以拥有 财产，相应地，也可以成为诉讼对象。因此，法人的所得与股东所分配的盈余应分别纳 税，且两税之间不应有任何联系，而是分别独立存在。换言之，对公司的利润课征企业 所得税而对各股东从公司税后利润中获取的股息再课征个人所得税。独立课税制的弊端 在于存在股息的重复征税 其二，合并课税制。拟制法人说认为，法人系法律所虚拟者，法人与股东间有密不 可分的关系。因此，公司与股东的所得应合二为一，进行合并课税。在合并课税中，又 因合并程度及合并阶段的不同，分为不同的公司所得税制。 公司利润的合并。这被称为完全合并制，又可分为两种：一是合伙法。即每年的公 司利润不论分配与否，均不课征公司所得税，而将公司利润全额依各股东应分得的利润， 计入其个人所得内，仅课征个人所得税。二是卡特尔式完全合并制。即把公司保留利润 也当做股东已收到的股利来处理换言之，公司阶段课征公司所得税后利润，不论分配 与否，将税后利润计算分配给每一个股东，按个人所得税课征，而公司所得税形同个别 股东的扣缴税款由于这一税制在税务行政上执行困难，因而且前没有一国采用。仅为 一种理想税制。 股利所得的合并。从许多国家的企业所得税制实际来看，现一般都采用股利所得合 并制。 公司阶段的合并。这是在公司阶段消除股利所得重复征税的办法主要有两种：一 是双轨税率制。即将公司税率结构分割成两种不同税率，对已作股利分配的利润适用较 低税率，而对保留利润适用较高税率。二是股利支付减除法即将股利支付视为费用列 支，免以课征企业所得税。 股东阶段合并这是在股东阶段消除股利所得重复征税的方法。主要也有两种：一 是股利所得抵免法。对股东的股利所得已交纳的公司所得税额，可在其个人所得税应交 税款中抵缴二是股利所得免税法在股东的个人应税所得中，扣除股利所得的一个百 分比数，免征个人所得税。 混合制即同时在公司阶段与股东阶段，允许公司分配利润采取部分合并课税的方 式在公司阶段实行双轨税率制，使公司分配利润适用较低税率课税，再在股东阶段采 取股利所得抵免制 当奎盔兰! l 圭茎垡笙塞 对上述企业所得税课征制度可说明如下： 企 业 所 得 税 企业所得税与个人所得税独立课税制 ( 以实质法人说为理论基础) 企业所得税与个人 所得税合并课税制 以拟制法人说为理 公司利润的合并 辜竺柔式完全合并制 公司阶段合并 股利所得的合并 股东阶段合并 r 双轨税率制 【股利支付减除法 f 抵免法 1 、免税法 ( - - ) 中国企业所得税制实证分析 1 、中国企业所得税制创建与发展过程 新中国的税收制度是根据各个时期政治经济形势发展的客观需要，按照党和国家的 路线、方针、政策制定的。建国四十多年来，随着政治经济形势的发展变化，适应党和 国家在各个时期政治、经济任务的不同要求，新中国的税收制度经历了一个曲折的发展 演变过程我国企业所得税制也经历了从无到有的创建、发展过程。 ( 1 ) 新中国企业所得税制的创建 1 9 5 0 年1 月由中央人民政府政务院颁布“关于统一全国税政的决定的通令”和 全国税政实施要则。这两个文件明确规定了新中国税收政策、税收制度和税务机构 建立的原则等一系列重要内容，是统一全国税政的纲领性文件，也是建立新税制的根本 依据。全国税政实施要则规定全国除农业税外，统一征收1 4 种税，包括工商业所得 税、薪给报酬所得税、存款利息所得税三个所得税税种。 在这一时期，所得税具有以下特点：一是课征范围较窄。企业所得税的纳税人是集 体企业、公私合营企业以及私营企业，国营企业不缴纳所得税，而是实行利润上交制度。 二是税率低，税负轻。所得税实行全额累进税制，最高一级为3 0 ，最低一级为5 ，总 体税负较轻。三是税收减免具有明确的目的性，扶植集体经济的发展。在整个国民经济 恢复和社会主义改造时期，所得税的征收对积累资金、稳定物价、促进国民经济的恢复 和发展等起到了积极作用，尤其是税收的调节功能得以充分发挥。通过对资本主义工商 7 山东大学硕士学位论文 业征收所得税，贯彻了党和国家的“利用、限制，改造”政策，促进了资本主义工商业 的社会主义改造；同时，对集体经济除了必要的税收调节，还通过减免措施加以扶植； 对个体工商业的征税，起到了调节收入，限制资本主义自发倾向，引导其走向合作化道 路的作用。 1 9 5 6 年我国在所有制方面的社会主义改造基本完成，社会经济结构发生了根本性变 化，社会主义经济所占比重已达9 3 ，多种经济成分并存的局面已变为基本单一的社会 主义经济。在这种情况下，根据“基本上在原有税负基础上简化税制”的方针，于1 9 5 8 年对工商税制进行了较大的改革。改革的主要内容是试行工商统一税，把原来的商品流 通税、货物税、营业税、印花税等四种税合并为工商统一税，将工商业所得税从工商业 税中分离出来，成为一个独立的税种工商业所得税的确立标志着企业所得税初步形成， 从而为我国企业所得税的发展打下了基础 ( 2 ) 1 9 7 9 年后企业所得税制的发展 根据十一届三中全会精神，从2 0 世纪8 0 年代初开始，为了充分发挥税收的调控作 用，正确处理国家、企业、个人之间的关系，逐步推行利改税，对工商税制进行了初步 改革企业所得税也经历了不断调整的过程 8 0 年代后，随着新的经济模式逐步建立，我国出现了多种经济成分，多种经营方式， 多种分配形式并存的新格局，因而企业所得税制是一种多元税种并存的模式。 建立涉外企业所得税制，适应对外开放的需要。1 9 8 0 年后，为了适应对外开放的需 要，我国颁布了中外合资经营企业所得税法与 外国企业所得税法，初步建立了 涉外企业所得税制。涉外企业所得税制的建立对推进我国的改革开放起到了积极作用， 它有利于实现对等原则，维护我国的经济权益，加强对涉外企业的监督管理。 实行“利改税”政策，对国营企业征收企业所得税。十一届三中全会后，根据对内 搞活经济的方针，扩大国营企业的自主经营权，将多年实行的统收统支的分配方式，改 为对国营企业征收企业所得税。对国营企业征收企业所得税改变了长期以来企业利润分 配体制过分集中、统得过死的状况，使企业的自主财权有了较大的增加，这对于搞活经 济起到了一定的积极作用。 统一集体企业所得税。1 9 8 4 年4 月，国务院颁布了集体企业所得税暂行条例， 它规定了工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业独立核算的集体 山东大学硕士学位论文 企业都是该税的纳税义务人，从而统一了集体企业所得税制，结束了长期以来各类集体 企业所得税征税办法各异的局面。 开征私营企业所得税。我国对个体、私营经济历来都征收所得税。在改革开放之后， 为了适应经济发展的需要，我国多次修改了对个体私营经济的征收办法，并于1 9 8 8 年 开征了私营企业所得税，采用3 5 的比例税率，使个体户与私营企业所得税征收办法分 离，从而促进了私营经济的适当发展。 2 、我国企业所得税制现状 我国现行的企业所得税制是在上世纪9 0 年代以后建立起来的，是一种两元企业所 得税制模式，即根据企业性质不同分设内资，外资两套企业所得税制。 我国9 0 年代的企业所得税制改革从两个方面展开：一是统一外资企业所得税为 了消除分设中外合资经营企业所得税与外国企业所得税所产生的适用范围不够规范，税 负欠公平，税收优惠待遇不合理等弊端，我国于1 9 9 1 年7 月1 日执行统一的外商投 资企业和外国企业所得税法。新的外资企业所得税具有税收管辖权原则统一、税率统 一、税收优惠趋于统一的特点。二是统一内资企业所得税。为了体现不同所有制企业之 间税负公平的原则，统一后的内资企业所得税改变了过去按企业所有制性质设置企业所 得税的做法。取消了长期以来采取的企业承包所得税的办法，规范了企业缴纳流转税后 的利润分配关系，有利于各类企业加强经济核算，提高经济效益。我国于1 9 9 4 年1 月1 日施行企业所得税暂行条例，新的内资企业所得税具有统一纳税人，统一税率、统 一税收优惠政策的特点。 ( 1 ) 我国现行企业所得税制内容概述 中国的企业所得税按照企业性质的不同分别适用不同的法规条例，即中华人民共 和国企业所得税暂行条例和中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法 前者的适用对象是各类国内企业和有生产、经营所得及其他所得的各种组织，就其来源 于中国境内外的所有所得缴纳所得税；后者是针对外商投资企业和外国企业而设立的税 种，征税范围是其在中华人民共和国境内的生产、经营所得和其他所得外商投资企业 必须就其来源于中国境内外的所有所得缴纳所得税，而外国企业仅就其来源于中国境内 的所得缴纳所得税。 中华人民共和国企业所得税暂行条例作为基本法规共有二十条内容，与之配套 9 山东大学硕士学位论文 的中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则包括六章六十条，即总则、应纳税 所得额的计算、资产的税务处理、税收优惠、税额扣除、征收管理。 中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法较为详细，共有三十条内容， 与之配套的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则相应规定了 九章一百零九条，包括总则、应纳税所得额的计算、资产的税务处理、关联企业业务往 来、源泉扣缴、税收优惠、税额扣除、税收征管和附则等。 、 目前适用的税率内资企业统一为3 3 ，对部分符合条件的企业适当给予减免优惠， 主要是一些照顾性优惠，较为片面。外资企业的企业所得税税率为3 0 ，地方所得税率 为3 ，合计也是3 3 。但我国对外商投资企业所得税给予大量的广泛的税收优惠。这些 优惠政策带有一定的导向性国家按照产业政策，鼓励举办采用先进技术设备、产品全 部或者部分出口的外商投资企业；对设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区 的各类外商投资企业，分别按照不同的条件和企业性质给予优惠税率，允许从开始获利 年度起享受一免二减半、二免三减半，甚至五免五减半的优惠政策。另外，对外国投资 者将从企业取得的利润直接投资于该企业并超过五年的，经批准，还可退回再投资部分 已纳的部分所得税款。 内外资企业所得税应纳税所得额的计算，均以权责发生制为原则，不同的是税前成 本的列支范围外资企业较内资企业更为宽松( 如员工工资等均可按实列支) ，但对那些 与关联企业的业务往来部分，则要求严格按照独立企业的业务往来原则进行核算，国家 对此加以监控。 有别于内资企业的是，对外资企业实行的是源泉扣缴法，并且，由于我国同世界上 许多国家和地区都签定双边协议，外资企业来源于中国境外的所得已在境外缴纳的所得 税税款，准予在汇总缴纳时，从其应纳税额中扣除，但扣除额不得超过其境外所得依照 本法规定计算的应纳税额。 ( 2 ) 企业所得税在税收收入中的地位和作用 1 9 9 4 年的税制改革使企业所得税在规模和结构上都发生了很大的变化。1 9 9 4 年的 税制改革，其目标就是建立以增值税为主体的流转税和以企业所得税为主体的所得税并 存的双主体税制结构，即指在整个税制体系中流转税和所得税比重接近，在财政收入和 调节经济方面共同起着主导作用但实际上我国税制的双主体结构严重失调，基本上实 1 0 山东大学硕士学位论文 行的是以流转税为主体的模式，这与我国生产力水平较低有密切关系据有关统计数据 表明，1 9 9 4 年征收的增值税、消费税，营业税收入占全年税收收入总额的比例高达7 6 ， 而同期的内、外资企业所得税收入占全年税收收入总额的比例仅为1 3 5 7 。随着近几年 我国社会主义市场经济体制的渐趋成熟，这一现象正发生着根本性的改变。因为市场经 济要求税制结构符合公平原则，效率原则和社会原则，要求税制结构有利于资源合理配 置、收入公平分配、经济稳定增长目标的实现，而所得税制则有利于这些原则和目标的 实现。所以，这几年所得税主体税种的地位日见突出，下面的数据( 表i - i ) 就是一个 很好的例证： 表卜i单位：亿元 企业所外商投资企业和外国 内资企业所得税 税收收企业所得税 年份 得税收占税收占企业占税收占企业 入总额收入 收入比所得税收入收入比所得税 入总额重( )比重( ) 重( )比重( ) 1 9 9 4 矩5 0 7 0 7 96 8 7 8 6 6 3 9 7 31 2 6 29 3 0 04 8 1 3o 9 57 0 0 1 9 9 5 燕 5 9 7 3 7 48 2 7 3 37 5 3 1 41 2 6 19 1 0 37 4 1 9 1 2 4 8 9 7 1 9 9 6 生7 0 5 0 6 1 9 1 5 8 9 8 1 1 5 21 1 5 l8 8 6 01 0 4 3 71 4 81 1 4 0 1 9 9 7 生8 2 2 5 5 11 0 7 4 7 59 3 1 6 51 1 3 38 6 6 91 4 3 1 01 7 41 3 3 1 1 9 弼年9 0 9 2 9 91 0 3 8 7 68 5 6 2 79 4 28 2 4 31 8 2 4 92 0 l1 7 5 7 1 9 9 9 矩1 0 3 1 4 9 8 1 2 2 7 1 9 1 0 0 9 3 89 7 98 2 2 52 1 7 8 12 1 l1 7 7 5 2 0 0 0 焦 1 2 6 6 5 4 11 7 7 0 8 0 1 4 4 4 6 51 1 4 l8 l5 83 2 6 1 52 5 81 8 4 2 2 0 0 1 盘 1 5 1 7 2 0 02 6 3 3 6 42 1 2 2 4 6 1 3 9 98 0 5 95 1 1 1 83 。3 71 9 4 l 2 0 0 2 燕 1 7 0 0 4 0 02 5 8 9 0 0 1 9 7 3 0 01 1 6 07 6 2 l6 0 6 0 03 6 22 3 7 9 ( 注：数据来源于中国税务年鉴及2 0 0 2 年税收收入统计数字) 可见，企业所得税占税收收入的比重呈逐年上升趋势同时，外资企业所得税在企 业所得税中所占的比重也是逐年上升，这预示着所得税的地位和结构发生着变化，而其 调节经济的作用也随之越来越明显，所得税正朝着主体税种的方向发展 山东大学硕士学位论文 ( 3 ) 统一内外资企业所得税的必要性分析 规范税制，促进内外资企业公平竞争的客观要求。所谓“公平竞争”，顾名思义就 是所有参与者都站在同一起跑线上，享受同等待遇。表现在企业所得税上，就是内外资 企业在税收政策上条件均等、待遇均等、公平地展开竞争而目前内外资两套税法、减 免税条件不同，这说明现行的企业所得税制没有体现公平规范税制，给内外资企业创 造一个良好、公平的竞争环境已经成为中国经济全球化发展的客观必然要求。从现行国 际税收结构来看，发展中国家公司所得税占税收收入比重较大；从长远和发展的观点来 看，随着发展中国家社会经济的发展和国民收入水平的提高，其税收制度必将不断得到 健全和完善，而所得税地位也必然会上升为主体地位。就中国目前经济发展情况而言， 我国在发展中国家当中处于领先地位，发展目标是早日加入发达国家行列所以，在条 件成熟的情况下，尽快统一和完善内外资企业所得税，规范税制，提高所得税地位，创 造一个公平竞争的环境，为实现中国经济发展的宏伟目标创造条件 社会主义市场经济发展的需要。税收是经济发展的杠杆，市场经济越发达，税收的 杠杆作用越明显我国加入w t o 的事实证明，中国已融入了全球化的市场经济之中为 了适应市场经济发展的需要，中国应该也必须将现行的税法同w t o 接轨。1 9 9 4 年税制改 革时设计了内资企业所得税和外资企业所得税两套不同的所得税制，这是为了适应当时 经济发展的需要。中国加入w t o 后，我国进入了全面对外开放的新阶段。随着对外资准 入的放宽，内资与外资两个市场隔离越来越小，逐渐合一，而且许多外资企业已在中国 发展起来，与内资企业处于相同的发展环境。在这种情况下再摘不同的税制就会降低内 资企业竞争力市场经济的发展规律告诉我们，规范的所得税法和透明的征管制度是外 商看中的投资环境。加入 r l o 后，外商会更加看好中国这个潜在的大市场，吸引外资更 重要的是稳定有序的投资环境。而与国际接轨的统一的内外资企业所得税法和透明完善 的税收征管制度是投资环境的重要组成部分，它会增加外商的公平感和安全感，增强我 国法律的可信度。所以，为顺应市场经济的发展，现行所得税制必须改革。社会主义市 场经济的发展是税制改革最根本的原因。 加入世贸组织，实行国民待遇原则的要求i r r o 最根本的原则之一就是“国民待遇 原则”税收国民待遇原则的目的就是使超越国界进行世界性投资经营业务活动的人们， 能够在投资国得到不分国籍和资本来源的同等纳税待遇，使跨国经营者的投资得到保 山东大学硕士学位论文 护，避免受到排外性的税收歧视而目前的实际情况是，在我国的现行税制中，内外资 企业、中外个人在我国境内所享有的税收待遇不尽相同，违背了r l o 的根本原则。这种 对外资企业采取超国民待遇的做法，从长远来看，不仅不利于内资企业参与国际竞争， 而且会导致国内市场占有率的下降，危及到民族工业的发展。我们既不应对外资企业实 行歧视性的政策来保护自己，也不应该采取虐待自己的愚蠢行为作为世贸组织成员， 中国必须遵循w t o 的各项规定，也就是说在税收政策制定上必须体现国民待遇原则。目 前表现最为突出的就是内外资企业所得税两税并存的矛盾，统一内外资企业所得税是税 制改革的首要问题，必须通过相应的调整来谋求公平的实现。 山东大学硕士学位论文 二、我国现行企业所得税制存在的主要问题 我国现行企业所得税制是在1 9 9 4 年税制改革后建立起来的，适应了当时经济发展 的需要但随着国际、国内经济形势的不断变化，面临新的挑战，对照建立面向2 1 世 纪税制的基本要求，我国现行企业所得税制明显存在一些不适应的问题，主要表现在： ( 一) 内外资企业分设两套所得税制，不符合统一性原则 现行的企业所得税制是1 9 9 4 年税制改革以后建立的，它是在合并原国营企业所得 税、集体企业所得税和私营企业所得税的基础上，根据社会主义市场经济的要求，参照 国际惯例而设立的。这次改革中，没有将外商投资企业和外国企业所得税合并进来，使 其继续按照1 9 9 1 年通过的中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法规定 缴纳所得税，这虽适应了吸引外资、扩大对外开放的要求，但随着国际、国内经济形势 的变化，特别是我国已加入w t o 组织，这种内外有别的所得税政策在实践中暴露出一些 问题，不符合统一性原则。主要表现在以下方面： 1 、纳税人的双重界定标准 企业所得税( 以下简称内资企业所得税) 是1 9 9 4 年税制改革统一国内各类企业所 得税的产物，凡实行独立经济核算的企业或组织，包括国有企业、集体企业、私营企业、 联营企业、股份企业以及有生产经营所得和其他所得的其他组织都是内资企业所得税的 纳税人从这一规定可以看出，内资企业的纳税人是以是否实行独立经济核算为标准来 界定的。外商投资企业和外国企业所得税( 以下简称外资企业所得税) 是在1 9 9 1 年统 一内外资经营企业所得税和外国企业所得税的基础上产生的，其纳税义务人包括外商投 资企业，即中外合资经营企业、中外合作经营企业、外商独资企业和外国企业。它是按 对外商投资企业和外国企业单独立法的原则确定纳税义务人的 不难看出，我国企业所得税的纳税义务人是按“身份”来分别界定的。纳税人由于 身份不同而适用不同的所得税政策、享受不同的税收待遇，实质上与1 9 9 4 年税制改革 前按经济性质划分内资企业所得税的做法同出一辙。纳税人在经济利益的驱动下，难免 会以“假合资”、“假外商”等虚假的身份从事生产经营。在我国目前征管水平不高的情 况下，难以辨别其真伪，同时又会加大税收征管的成本和难度。随着经济体制改革的深 1 4 化和现代企业制度的建立与完善，企业所得税纳税人的界定更显现出局限性，不利于我 国向市场经济转轨，不利于我国与世界经济接轨 2 、名义税率统一，实际税率差异较大 税率差别首先表现在适用税率不一致上内资企业所得税税率为3 3 ，对小企业实 行优惠税率，即企业年利润在3 万元以下的实行1 8 9 6 ，年利润3 万元以上的1 0 万元以下 的实行2 7 的优惠税率，对国务院批准的高新技术开发区内的高新技术企业实行1 5 优 惠税率；外商投资企业和外国企业所得税税率统一为3 0 * , 6 ，另加3 的地方税，这附加的 3 税率可由地方政府视情况决定是否开征。实际上，很多地方政府为吸引外资，通常对 3 的地方所得税予以免征。 其次表现在最低税率不同。税法规定对外商投资企业和外国企业可实行的最低优惠 税率是1 5 ( 如外资银行的外币业务利润等) ，但实际上许多外企在此基础上又享受了各 级地方政府的减半优惠。这样，在实际运用中，外资企业最低税率为7 5 ，内资企业为 1 8 ，内资的最低税率几乎是外资的2 5 倍这种内外资企业有别的企业所得税税率， 最终导致的税负差别是不言而喻的。据有关调查统计，目前企业所得税的平均实际税负， 内资企业约为2 2 ，外商投资企业约为1 1 ，相差一倍左右，严重影响了内资企业的竞 争力 3 、税基界定不规范，内资企业税前扣除限制过严 企业所得税的税基，即企业的应纳税所得额，在税率一定的前提下，税额取决于税 基目前，内资企业所得税条例中没有专门对税基的确定，计税所得的计算依赖于会计 利润；外资企业所得税法在税基的确定方面较内资企业详细，但仍未列全 ( 1 ) 税法与企业会计制度的关系不协调 税收制度和会计制度在职能、目标和核算依据等诸多方面存在差异近几年，为适 应市场经济和建立现代企业制度的需要，会计制度已经发生了很大变化，且不断处于调 整之中，而税法尚没有建立一套独立的所得税税基确定原则，有些规定仍在沿用老的会 计制度，造成现行税法与企业会计制度在许多方面不协调。以金融业为例，财政部于2 0 0 1 年1 1 月2 7 日印发了金融企业会计制度。新的金融企业会计制度按照国际通行的做 法在很多方面进行了改革，但与之配套的税收政策却迟迟不见出台，人为造成了财务会 计政策与税收政策的脱节，引发了许多实际操作上的问题。 ( 2 ) 税前扣除标准不一致 内外资企业在计算应纳税所得额时，对税前列支项目的规定不统一，造成现行企业 所得税税基弹性较大，所得税收入的隐性流失较为严重，具体项目如下( 表2 - i ) ： 表2 _ 1内、外资企业所得税税前扣除项目差异对照表 山东大学硕士学位论文 可见，外资企业的多种扣除标准、时限均优于内资企业这种差异使得内资企业为 取得应税收入而发生的许多费用不能在税前足额列支，这不符合市场经济条件下企业发 展规律，容易诱发内资企业设法避税，不利于内资企业健康发展。 4 、税收优惠存在的问题 利用税收优惠调整经济结构，几乎是所有国家税制的通用做法。但我国目前的税制 结构，偏重于按照经济性质、纳税人国籍与区域给予税收优惠，同时包揽了一些本应由 财政支出解决的譬如劳动就业，校办企业、福利企业等问题。另外，在我国市场化程度 日益扩大的今天，以税收优惠吸引外资的政策功效已经趋弱，在某种程度上其负效应已 经超过了政策设计的正效应 ( 1 ) 税收优惠政策的差别过大导致各类企业税收负担不公平 内资企业税收负担重于外资企业。改革开放以来，我国的外资企业迅速发展，成为 我国经济的重要组成部分据国家计委统计，目前，外国投资企业的工业增加值已经占 到全国的l 4 ；但与外资经济的迅速发展形成鲜明反差的是其税收收入的增长却相对缓 慢，税收负担水平也相对较低如前所述，就整体而言，目前外资企业所得税税负水平 在1 1 左右，而内资企业所得税税负水平在2 2 左右，即内资企业的实际税负平均是外 资企业的2 倍这说明外资企业的税收负担低于内资企业 内资企业中国有企业税收负担重于非国有企业近年来，随着国家对非国有经济的 扶持鼓励等一系列政策的实施，我国非国有经济的增长速度大大超出了国有经济的增长 速度。但非国有企业( 包括集体企业、股份合作企业、联营企业、私营企业等) 的所得 税税收负担水平却低于国有企业的所得税税收负担水平。如表2 - 2 所示，从1 9 9 7 年到 2 0 0 0 年4 年间，国有企业的所得税收入占内资企业所得税收入的比重平均为5 2 6 3 ， 而同期非国有企业的这一比重平均为4 7 3 7 。这说明在内资企业中国有企业税收负担仍 然重于非国有企业，税收收入依赖于国有经济的状况仍未改变。 中西部地区的总体税负重于东部沿海地区的总体税负。我国改革开放以来经济发展 实行梯度倾斜战略，一方面对东部地区的税收优惠要多于中部地区； 另一方面，东部地区本身以非国有企业( 包括外资企业) 为主，而中西部地区则以 国有大中型企业为主，客观上使得东部地区的企业又较西部地区的企业享受了更多的税 收优惠，从而使得东高西低的区域经济发展格局与其应负担的纳税义务不对称，形成了 山东大学硕士学位论文 表2 2内资企业中国有企业与非国有企业所得税税负对比表 1 9 9 71 9 9 81 9 9 92 0 0 0 各年平均 企业类型 国有企业r6 2 8 85 4 7 55 4 3 63 8 5 45 2 6 3 非国有企业r