（财政学专业论文）预约定价相关理论与实践.pdf

摘要 跨国公司的发展已经成为经济全球化的重要标志，针对部分跨国公司采用转 让定价方法避税，目前各国税务当局主要采取事后审计和调整的方法。但是这种 方法各种技术指标难以选择和确定，且手续繁杂，工作量大，取证困难，不但增 加税务机关负担，也使纳税人深感不便，转让定价是现今最复杂的税收问题之一。 预约定价是近几年来国际税收领域兴起的新型的国际转让定价税收问题管 理制度，作为管理跨国公司转让定价行为、消除转让定价对国际税收影响的一种 管理方法，已经开始被美、日、欧等西方发达国家和部分发展中国家和地区广泛 采用，逐渐成为转让定价税制发展的个趋势。 改革开放以来，世界经济体化进程明显加速，尤其是我国加入w t o 以后， 我国国民经济已经日益与世界经济融为一体，世界5 0 0 强企业纷纷来华投资建 厂，在我国早已显现并日益紧迫的跨国企业转让定价行为引发的税收权益问题将 更加尖锐，随之而来的的国际间的税收协调和纠纷将是不可避免的。因此，进一 步研究和完善我国的预约定价理论，对于健全我国的转让定价税制，完善税收管 理环境，改善我国的国际投资环境，促进我国的国际经济交流和合作，无疑具有 十分重要的现实意义。 预约定价研究属于国际税收管理实务方面的研究，本文力图系统全面地分析 和研究预约定价的税收理论基础、主体、基本原则和法律基础，在借鉴国外成功 经验的基础上，结合我国的国情和发展状况，通过对一个单边预约定价的案例分 析，提出完善我国的预约定价的政策建议。 本文共分四个部分： 第一部分：预约定价的相关理论 介绍和分析预约定价的提出和发展历程、预约定价的概念、主体、基本原则、 理论基础和法律依据； 第二部分：预约定价实践的国际比较和借鉴 通过对美国、澳大利亚和o e c d 在预约定价实践中的做法的比较分析，总 结出对我国预约定价实践有益的启示和借鉴。 第三部分：预约定价在我国的应用 在对我国推行预约定价的必要性和有利条件进行阐述的基础上，分析我国预 约定价在实践中存在的问题，并有针对性地提出完善我国预约定价的政策建议。 第四部分附录：关于s y d j ( 深圳) 有限公司预约定价的案例分析 关键词：跨国公司转让定价税制预约定价政策建议 一 a b s t r a c t m u l t i n a t i o n a lc o m p a n yh a sb e e nt h ei m p o r t a n ts y m b o l o fe c o n o m i c g l o b a l i z a t i o n t h e yu s u a l l ya v o i dt a xb ym e a n so ft r a n s f e rp r i c i n g a tp r e s e n ti n m a n y c o u n t r i e st a xb u r e a u m a i n l yd e p e n d s o na f t e r w a r d s a u d i t i n g a n d a d j u s t m e n t b u tb yt h e s em e a n s i ti sd i f f i c u l tt om a k es u r eo fm a n yk i n d so ft e c h n i c a l t a r g e t sa n dt og e ta c c u r a t em e s s a g e s t h e r ea l em u c hw o r kt od o , a n dc o m p l i c a t e d p r o c e d u r en o to n l yi n c r e a s e dt h ed e b t so ft a xb u r e a ua l s om a d et a x p a y e rb o t h e r t r a n s f e rp r i c i n gi so n eo f t h em o s tc o m p l i c a t e dt a xp r o b l e m s a d v a n c e dp r i c i n gt a xs y s t e m ( a p t s ) i san e wa d m i n i s t r a t i v es y s t e mo f i n t e r n a t i o n a lt r a n s f e rp r i c i n ge m e r g i n gi ni n t e r n a t i o n a lt a x a t i o nr e c e n t l y a saw a yt o a d m i n i s t e rt r a n s f e r 曲c i n gi nm u l l i n a t i o n a lc o m p a n ya n de l i m i n a t et h ee f f e c to f t r a n s f e rp r i c i n go ni n t e r n a t i o n a lt a x a t i o n a p t sh a sb e e nw i d e l yu s e di nw e s t e r n d e v e l o p e dc o u n t r i e ss u c ha su s a j a p a n ，e u r o p e a nc o u n t r i e s ，e t ca n ds o m ed e v e l o p i n g c o u n t r i e sa n dr e g i o n s ，a n di sb e c o m i n gat r e n df o r t h ed e v e l o p m e n to f w a n s f e rp r i c i n g t a xs y s t e m a f t e rt h er e f o r ma n do p e n i n g u p ，t h ei n t e g r a t i o np l x ) c e s so f i n t e r n a t i o n a le c o n o m y i s a c c e l e r a t i n g e s p e c i a l l y a f t e rw ee n t r i e di n t ow t o ，o u rn a t i o n a le c o n o m yh a s i n t e g r a t e dw i t hw o r l de c o n o m y t h et o p5 0 0e n t e r p r i s e sc a m e1 0c h i n at oi n v e s ta n d s e tu pf a c t o r i e so n ea f t e ra n o t h e r , a n dt a xr i g h t sa n di n t e r e s t sp r o b l e mc a u s e db y t r a n s f e r 埘c i n g i nm u l t i n a t i o n a l e n t e r p r i s e se m e r g e s a n db e c a m e i n c r e a s i n g l y u r g e n t ，f o l l o w e db y u n a v o i d a b l et a x c o o r d i n a t i o na n d d i s p u t e s b e t w e e n n a t i o n s t h e r e f o r ei ti so fp r a c t i c a ls i g n i f i c a n c et os t u d yo na n di m p r o v eo u ra v is ，f o r t h er h - f e e to fo u rt r a n s f e rp r i c i i 培t a x s y s t e m , t h e c o n s u m m a t i o no fo u rt a x a d m i n i s t r a t i o ne n v i r o n m e n t ，t h ei m p r o v e m e n to fi n t e m a f i o n mi n v e s t m e n te n v i r o n m e n t a n dt h ep r o m o t i o no f o u ri n t e r n a t i o n a lc o m m u n i c a t i o na n dc o o p e r a t i o n a p t sr e s e a r c h i n gb e l o n g st ot a xp r a c t i c eo fi n t e r n a t i o n a lt a xm a n a g e m e n t t h e t h e s i st r i e st od os o m em e c h a n i s ma n dc o m p r e p h e n s i v er e s e a r c ha n da n a l y s i so nt h e b a s i s , b o d y , p r i n c i p l e sa n dl a wb a s eo ft a xt h e o r yo fa v i s t h e nu s i n gt h ef o r e i 舭 一t 一 s u c c e s s f u l e x p e r i e n c e f o rr e f e r e n c e ，c o m b i n e dw i t ho u rn a t i o n a l s t a t ea n d d e v e l o p m e n t ，i tp r o v i d e dv i e w sa n ds u g g e s t i o n sa b o u th o wt op e r e c ta p t si n o u r c o u n t r y , h o p i n g t oc o n t r i b u t et ot h e c o n s u m p t i o n o ft h et r a n s f e r p r i c i n g t a x a d m i n i s t r a t i o ni no u rc o u n t r yb ya n a l y z i n gao n e - s i d ee a s eo f a p t s t h ea r t i c l ei sd i v i d e di n t of o u r p a _ t l s ： t h ef i r s tp a r t ：t h er e l a t e dt h e o r i e so f a p t s i ti n t r o d u c e sa n da n a l y z e st h ei n t r o d u c t i o na n dd e v e l o p m e n t , t h ed e f i n i t i o n ，b o d y , b a s i c d i s c i p l i n e ，b a s i so f t h e o r ya n dl a w i n g 百s to f a p t s ； t h es e c o n dp a r t ：t h ei n t e r n a t i o n a lc o m p a r i s o no f a p t sp r a c t i c e t h r o u g h o u tt h ea n a l y z i n gc o m p a r i s o nt ot h ee f f e c t i v ed e a l i n g so fa p t si nu s a a n d 0 e c d ，t h i sp a r ts u m m a r i s e sa n yu s e f u l i n d i c a t i o na n de x a m p l et ot h ep r a c t i c eo f a p t si no u rc o u n a y ； t h et h i r dp a r t ：t h ep r a c t i c eo f a p t si no u rc o u n t r y o nt h eb a s i so fa n a l y z i n gt h ei m p o r t a n tm e a n i n g sa n dh e l p f u ls i t u a t i o nt op u s ha p t s i no n rc o u n t r y , t h i sp a r ta n a l y z e ss o i i p r o b l e m st h a th a sb e e ne x i s t i n gi nt h ep r a c t i c e o fa p t si no u rc o u n t r ya n dm a k e ss o m er e l a t i v es u g g e s t i o n st op o c f e e tt h ea p t si n o u rc o u n t r y ； t h ef o u r t hp a r t ：a p p e n d i x i ti st h ea n a l y s i st h ec a s eo fs y d jc o ，l t d k e yw o r d s ： m u l t i n a t i o n a lc o m p a n y ；t r a n s f e rp r i c i n g ；a d v a n c e dp r i c i n gt a x s y s t e m ( a p t s ) ；p o l i c ya n ds u g g e s t i o n 一一 东北财经大学研究生学位论文原创性声明 本人郑重声明：此处所提交的博士顾士学位论文夜的窒 白 刊犯呈汔喜。襄峨 ，是本人在导师指导下，在东北财经大掣攻读博 懈名：芎磊隰一堋 东北财经大学研究生学位论文使用授权书 盆约喧，毒翻美谚庀玉、羡拢 系本人在东北 财经大学攻读博士，碛士学位期间在导师指导下完成的博士顾士学位论文。本 论文的研究成果归东北财经大学所有，本论文的研究内容不得以其他单位的名 义发表。本人完全了解东北财经大学关于保存、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向有关部门送交论文的复印和电子版本，允许论文被查阅和借阅。本 人授权东北财经大学，可以采用影印、缩印或其他复制手段保存论文，可以公 布论文的全部或部分内容。 懒名：黟苏 导师签孝渤压 一。f ， 日期：枷# 年，月，- 日 日期：枷彩年月l 口日 第一部分预约定价的相关理论 预约定价( a d v a n c e d p r i c e a g r e e m e n t ，缩写为：, a p a ) 是近些年来国际上 兴起的用以解决跨国关联企业间转让定价税制问题的一项新型制度。传统的转让 定价税制着眼于关联企业违反正常交易原则转让定价的事后调整。而预约定价则 将事后调整的模式变成事先的协议，并配之以一整套完整的协议及监控制度，从 而更为有效地防范跨国纳税人的避税行为，并能更好地避免或消除对跨国纳税人 的双重征税，降低征纳双方的执行费用，避免繁琐冗长的税务审计。另外，预 约定价制对增强跨国纳税人对其商业活动的合理预期，更好地保证交易安全，也 有积极的作用。 一、预约定价的产生和发展 预约定价制首先由日本在1 9 8 7 年4 月提出，日本最初的预约定价制称之为 “事先确认制度( p r e c o n f i r m a t i o ns y s t e m ，缩写为：p c s ) ”，但是，预约定价 制在日本发展相当缓慢，在1 9 8 7 年到1 9 9 2 年间，尽管有2 0 多个企业提出了 p c s ” 申请，其中只有极少数几个申请成功，分析其原因，主要是日本转让定价税制在 1 9 8 6 年才刚刚建立，缺乏转让定价税制的实践经验，而且日本也没有制定颁布 完善的 p c s ”、实旌细则或规程，其直到1 9 9 9 年才颁布完善的预约定价指南。 而美国，在其转让定价税制建立后的近7 0 年，从2 0 世纪8 0 年代开始，美国国 内收入署就积极进行有关预约定价的探索。美国家在欧洲广泛开展经营活动的 跨国公司首先提出了预约定价方法，并得到了美国政府的支持。1 9 8 6 年，美国 国内收入署在与外国税务官员的会议上，探讨了如何减少转让定价争议的预先解 决方案，1 9 8 9 年4 月，国内收入署又在与税务执行机构的联席会议上宣布正在 考虑建立一套较为完善的转让定价预先决定规则，此后，国内收入署依据草拟的 预先决定规则，开始和纳税人进行试验性谈判，该规则也成为现行预约定价规则 的雏形，1 9 9 0 年6 月，预先决定规则程序( 草案) 被公开发布，紧接着第一 个预约定价协议在1 9 9 1 年1 月签订。1 9 9 1 年5 月1 日，美国国内收入署正式公 布了收入程序法规9 1 2 2 ( r e v e n u ep r o c e d u r e9 1 2 2 ) ，该法规正式赋予 了预约定价制的法律地位。随后国内收入署成立了预约定价协议项目办公室，专 门负责对纳税入提出的预约定价申请进行评审、谈判和签约，这标志着较为完善 的预约定价制度及其机构在美国产生，所以，预约定价制在1 9 9 1 年才正式建立。 预约定价在美国逐步风行，同时有关的规定也不断地被修改。1 9 9 6 年税务程 序及联合协商指导手册对预约定价制所作的修改被认为“对预约定价的发 展具有里程碑意义”，使整个协商程序向合作、效率迈进了大步。而且美国在 1 9 9 8 年专门颁布了针对小企业的预约定价规则，以简化小企业申请预约定价的 程序和手续，降低其申请预约定价的费用，吸引小企业加入到预约定价的行列中 来。随着预约定价制度在美国的逐步完善，美国预约定价办公室处理案件的能力 越来越高，截止2 0 0 4 年底，美国已经签订的预约定价协议已超过5 0 0 份。美国 的预约定价制度是目前世界上发展最快、最完善，也是最具操作性的预约定价制 度。在美国1 9 9 1 年正式实行预约定价制后，加拿大、墨西哥、澳大利亚、西班 牙、德国、荷兰、英国、新西兰、日本、韩国等国都随后实行了预约定价制。 经过数年的努力，o e c d 于19 9 9 年1 0 月也发布了关于预约定价安排的专 门指南，其标题是“相互协议程序下制定预约定价安排指南 i g u i d e l i n e s f o r c o n d u c t i n g ：a d 挈a n c ep r i c i n ga r r a n g e m e n t s u n d e rt h em u t u a la g r e e m e n t p r o c e d u r e 。据有关资料统计，到目前为止，全球共有4 0 多个国家或地区都实行 了预约定价制度。 二、预约定价概念的界定 对于预约定价的具体定义，到目前为止有多种不同的说法，主要可归纳为 以下三类： ( 一) 狭义说 狭义说的预约定价，特指预约定价协议( a d v a n c e dp r i c i n g a g r e e m e n t s ) ，即 跨国纳税人与一国或多国税务主管机关之间就其与关联企业间受控交易将要涉 及的转让定价方法、利润水平等问题所达成的协议。国内有学者采用此说，将预 约定价定义为：纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与财务收支往来 所涉及的转让定价方法向税务当局报告，经审定认可，作为计征所得税的会计核 算依据，并免除事后税务当局对转让定价进行调整的一份协议。 ( 二) 广义说 广义来说预约定价是指在制度层面上，纳税人与税务当局就确立转让定价 一2 方法所作出的一系列安排。它不仅包括预约定价协议，而且包括为达成协议进行 的事先准备、磋商以及协议达成后的修改、跟踪监管和审计调整等一系列活动和 程序。如o e c d 准则中预约定价的定义包括5 大方面( 实际上是对预约定价制 基本内容和特征的阐述) ： ( 1 ) 预约定价协议是一份书面协议，它在受控制的交易进行之前确定一套 适当的标准( 如方法、类似财产和适当的调整措施以及关键的假设) 用以确定某 一特定时间内哪些交易具有转让定价行为； ( 2 ) 预约定价协议由纳税人正式提出，并要求纳税人与一个或多个税务当 局进行磋商； ( 3 ) 双边预约定价协议是纳税人与所属的税务当局以及一个或多个外国税 务当局之间制定的预约定价协议，它是关于在哪些税收管辖权之间或范围内纳税 人与其跨国关联企业进行转让定价活动时应有哪些税收待遇和纳税要求。这样的 协议将在法律上对参与国有约束力，并将确立涉及到的关联企业的某些权利。双 边预约定价协议可以更有效地减少双重征税的风险，更公平地确立税务当局和纳 税人之间的合理分配关系，并且会给有关的纳税人带来更大的确定性。在指导原 则中，如果没有另外注明，预约定价协议被假设为是双边预约定价协议。双边预 约定价协议的谈签依据，是双边税收协定的相互协商程序条款； ( 4 ) 单边预约定价协议是纳税人与其所属的税务当局之间就纳税人与其跨 国关联企业进行转让定价活动时所享受的税收待遇和纳税要求所预约签署的协 议。在一个成员国的国内法允许单边预约定价协议存在时，应将此种情况快速通 知其他受影响的税务当局的主管部门，以便他们在执行相互协商程序时考虑确定 其利益。至少，拥有单边预约定价协议的成员国应将单边预约定价协议的事项通 知任何受影响的缔约方。任何的情报交换都必须服从各国问签订的双边税收协定 规定的情报交换条款。o e c d 不鼓励签署单边预约定价协议； ( 5 ) 预约定价协议的目的是便于运用原则，以及利用合作性的协商来迅速 解决转让定价问题，减少纳税人和政府的花费，为纳税入提供一种预测方法。在 可能的情况下，预约定价协议程序应尽量满足个别的尤其是小纳税人的特别需求 ( 三) 方法说 在预约定价的定性上，有人认为预约定价是一种新的转让定价调整方法。 一3 一 如：在我国国家税务总局发布的关联企业问业务往来税务管理规程( 试行) 中，预约定价出现在“第七章调整方法的选用( 四) 其他合理方法。经 企业申请，主管税务当局批准，也可采用预约定价方法。据此，我们可以推断 出，国家税务总局对预约定价定性为一种转让定价的调整方法”。 上述三种关于预约定价的定义，各有其合理处，但也有一些值得商榷之处。 狭义说抓住了预约定价的关键部分预约定价协议，但却忽略了为达成 预约定价协议所必需的准备阶段的工作，以及协议后的监控程序等，不能不说是 一大缺陷，另外，其定义中所提及的“纳税人事先向税务当局报告”，偏重描 述税务当局的权力，忽视了预约定价制的纳税人自愿、征纳双方协商的特性，“免 除事后税务当局对转让定价进行调整”的说法也显得过于武断，实际上预约定价 制赋予了税务当局事后跟踪监控及审计调整的权利和职能。 广义说中o e c d 的定义充分说明了预约定价的整体设计和总体特征，内容 丰富全面，但未免过于冗长和庞大，缺乏作为定义所必要的概括和简练。 方法说也值得商榷。从本质上讲，预约定价只是在时间上将本应由税务当 局事后进行的调整转移到了事先由纳税人与税务当局共同协商进行，与此相应， 有一整套相关的预约定价程序制度而已。可见预约定价并不是一种新的转让定价 方法，而是一套涉及转让定价方法的新型税收征收管理制度，纳税人究竟采用何 种转让定价调整方法，则需要与税务当局协商而在协议中进行规定。因此，预约 定价制不应规定在转让定价调整方法中，而应规定在税收征管程序中；另外，关 于事先裁定，佩甘与威尔基( 1 9 9 7 ) 认为：“事先裁定并不是一个协议，它是一 个机制，在此机制下，纳税人使税务当局相信在当局采用的转让定价准则下其定 价计划是可以让人接受的”。 综上所述，笔者认为，狭义说与方法说存在着较大的缺陷，不如广义说更 为可取。广义说从制度层面上把握和构建完整的预约定价结构体系更为有利，但 需要对o e c d 准则中的定义作一些调整提炼。所以笔者认为：所谓预约定价， 是指跨国纳税人与一国或多国税务主管机关之闻就其与关联企业间受控交易将 要涉及的转让定价标准和调整方法等相关问题进行磋商、达成协议、跟踪监管， 并为在必要时修改协议和进行审计调整等一系列活动和程序所作出的安排和形 成的制度的总称。 一4 一 星= 叠坌鎏丝室坌鲍塑羞罂鎏 三、预约定价的主体和基本原则 ( 一) 预约定价的主体 预约定价的主体包括纳税人、一国或多国税务主管机关。对于纳税人的主 体资格而言，大多数国家的法律文本中对纳税人并没有严格的限定，因为对纳税 入主体资格的限定有可能被指控为税收歧视。如o e c d 范本中称：任何从事国 际关联交易的纳税人皆可获得申请预约定价的资格，但要服从其主管税务当局的 具体要求。关于作为税务当局代理人的税务机关的主体资格，由于预约定价的程 序相对复杂，对税务人员的素质和制度的完善程度有较高的要求，因此大部分国 家根据自身条件对不同级别的税务机关作为预约定价主体的资格和权限作出了 不同的规定。 对于预约定价协议来说，更重要是预约定价主体的范围。跨国公司之间的 关联交易至少涉及到四个以上的主体，分别是跨国公司子( 分) 公司、跨国公司 母公司、子( 分) 公司东道国、母公司所在国( 或称为母国) 。而且事实上对于 在多个国家开展经营活动的跨国公司来说，很多类型的交易可能同时涉及到不同 东道国的多个子公司( 分公司) ，这些子( 分) 公司所在的东道国并不一定全部 实施了预约定价税制，即使所有的东道国和母国都实施了预约定价税制，具体到 某一项由某一子( 分) 公司或母公司发起的预约定价协议，并不一定会得到所有 东道国及母国的参与或认可。因此，根据预约定价主体的范围，预约定价可分为 单边预约定价和双( 多) 边预约定价。 1 单边预约定价 单边预约定价是指纳税人与一国税务主管机关预约协商制定关联企业交 易的价格并签订协议的系列活动。单边预约定价的缺陷在于，由于只是一个国 家的税务主管机关对纳税人的单方承诺，并没有相关国家的参与，因此纳税人遭 受双重征税的危险并不能完全免除，相关国家的税收权益也不能得到有效保护。 因此，o e c d 明确表示，不鼓励税务当局与纳税人签署单边预约定价协议。 如果实在有必要签署单边预约定价协议，也必须尽快通知相关国家和税务当局， 以便尽可能避免对纳税人进行双重征税，并保证相关国的税收利益不受影响。 2 双( 多) 边预约定价 双( 多) 边预约定价是指纳税人和两个或两个以上国家的税务主管机关协商 一5 一 关联企业闯交易的转让定价问题的一系列活动。双( 多) 边预约定价涉及到4 个以上的主体，即2 个以上的纳税人和2 个以上国家的税务主管机关。双( 多) 边预约定价常常涉及到国家税收管辖权的协调问题，纳税人要参与到相关国家的 税务主管机关之间的磋商协调过程中去，由此签订的预约定价协议在法律上对缔 约国皆有约束力。因此，双( 多) 边预约定价可以确保纳税人免遭双重征税的危 险。因为有国家间的协议作保证，纳税人税收待遇得以确定，经营活动的合理预 期及交易安全也相对更加稳定。 ( 二) 预约定价的基本原剜 在大部分领域中，基本原则不仅是其理论体系的一个重要组成部分，而且 对于相关的实践活动具有非常重要的现实指导意义。本文根据预约定价的基本原 理以及预约定价实践中遇到的现实问题，在总结前人的研究成果的基础上提出了 以下的预约定价基本原则。这些原则将在实践中接受检验和进一步完善。 1 正常交易原则 该原则指将关联企业间的交易当作独立竞争企业之间的关系来处理。正常交 易原则是转让定价合理性的基本原则，可以称作是国际反避税领域中转让定价税 制的帝王原则，它超越于其他一切原则之上。预约定价作为解决转让定价问题的 一项制度，自然必须恪守此原则，使关联企业间的交易与独立企业问的交易 相一致。 2 便于运用原则 预约定价的根本目的，在于通过税企双方的诚信合作，迅速协商解决转让定 价问题。因此，预约定价的程序设计必须符合便于运用的原则，以减少税务当局 和纳税人在调查、举证、审计、复议、诉讼上花费大量时间和费用。 3 不公开披露资料原则 预约定价强调的是纳税人与税务当局的诚信合作，纳税人有义务向税务当局 提供与转让定价有关的各种资料，其中自然包括企业的商业秘密，而税务当局则 必须对纳税人提供的信息资料谨守不公开披露的义务。各国法律一般对这方面信 息的披露有很多限制性条款。o e c d 范本中明确规定不能据此类信息对纳税人任 意进行审计，在行政争议和司法诉讼中，也不能将此类信息作为纳税人承认某种 情况的证据。对未实施或己取消的预约定价协议中有关纳税人的信息，税务当局 一6 也不可滥加使用。不公开披露资料是预约定价的基本原则之一，它可以打消纳税 人与税务当局合作的顾虑，减少磨擦和敌意。 4 协议单独适用原则 某纳税人与税务当局签订的预约定价协议只适用于协议的当事人，并不普遍 适用于其他纳税人。缔约方之一的纳税人对协议的适用，主要用于未来年度的交 易，一般协议有效期为3 5 年。如果双方同意，协议也可追溯适用于以前未审 计结案年份的类似问题。需要指出的是，此处的单独适用仅指预约定价协议，而 整个预约定价程序是具有普遍适用性的。 5 自愿性原则 预约定价强调纳税人的自愿参与。它首先由纳税人自愿提出申请，纳税人是 预约定价整个程序的启动者。可以说，预约定价开启的钥匙是掌握在纳税人手里 的。如果没有纳税人的自愿启动，税务当局是不能主动、更不能强迫纳税人进行 预约定价磋商的。在达成预约定价协议前，纳税人可基于合理的原因，在任何时 候从预约定价协议过程中撤出。 四、预约定价的税收理论基础 预约定价是在关联企业进行跨国关联交易前，通过税务当局和纳税人之间 的协商，就内部转让定价的制定以及相应的纳税义务达成协议并遵照执行的一种 制度和安排。与传统的转让定价调整方法相比，预约定价强调的是纳税人和税务 当局通过相互配合和有原则的谈判寻求转让定价相关税务问题的公平解决办法。 从形式上看，预约定价税务实践对税收的“三性”提出了挑战，而实质上，预约定 价没有也不可能改变税收的本质和属性。预约定价不仅更能体现税收的中性 原则，同时更好地兼顾了效率和公平。 ( 一) 预约定价与税收的“三性” 税收的“三性”是指税收的强制性、无偿性和固定性。税收的强制性要求 税款的征收凭借国家政治权力，任何单位和个人都不得违抗，国家运用税收参与 分配凭借的政治权力凌驾于所有权力之上而且是依法征收，任何形式的抗税行为 都构成违法行为。而预约定价则是纳税人就内部转让定价方法与税务当局之间达 成协议，其处理过程要基于税务当局和企业的合作和有原则的谈判；如果预约定 价所依据的经济环境发生了重大变化，预约定价协议要随之更新或取消，但同样 一 要基于税务局和纳税人之间的平等讨论。这似乎与税收的强制性相悖。 税收的固定性通常意味着征税的对象以及统一的比例或数额在征税前就以 法律的形式进行了明确规定，并且只能按预定的标准征税。纳税人必须按规定标 准纳税，同样，政府也只能按预定标准征税，不得随意更改。而预约定价程序是 一个弹性的解决问题的程序，是为纳税人预约定价的要求提供适当和公平的解决 办法，因此预约定价的处理过程要基于税务当局和企业的合作和谈判，在预约定 价中征税的比例或数额在征税前通常不以法律的形式明确规定，而是由预约定价 协议的条款决定，并且将随着所依附的经济环境的变化而变化，这似乎与税收的 固定性也不相符。 事实上，纳税义务的强制性依然存在，纳税人的法定纳税义务并没有因此 而得以豁免，纳税人不履行纳税义务仍然会受到法律的制裁。尽管这种强制性在 预约定价税务实践中以协议的法律约束力的形式存在，其根源仍然是国家政治权 力。税务当局的权力和在税务法律关系中的地位并没有因此而发生变化。在预约 定价的协商过程中，税务当局依法代表国家行使税款征收权力。预约定价签订并 付诸实施后，税务当局依然有权力和义务对预约定价协议的实施进行监督和管 理。如果纳税人在涉及预约定价的任何事件上采取了欺诈、违法的做法，或没有 诚实地遵守预约定价协议的规定，或在提供有关资料、信息上出现失误，税务 当局可宣布预约定价失效或取消预约定价，并依法对纳税人进行调查处理。税收 的无偿性没有改变，预约定价期间国家征收的税款为国家所有，既不需要偿还， 也不需要对纳税人付出任何代价。税收的固定性也没有发生变化，预约定价必须 在税法所确定的框架下实施，税法所预先规定的课税对象、计税依据和基本税率 不得在预约定价协议中擅自变更，预约定价协议的签订必须与税法所确立的基本 原则相一致，预约定价不能采用与税法中有关转让定价的规定相违背的方法，因 此预约定价也没有改变税收的固定性。 ( = ) 预约定价与税收的本质相一致 我国传统的税收理论认为，税收是国家为了实现其职能的需要，凭借政治 权力，按照法律规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种分配形式。因 此税收从本质上来说属于分配范畴，是以国家为主体的一种分配关系。尽管预约 定价基于税务当局与纳税人之间的平等协商，但是政府作为分配主体的地位不容 否定。任何预约定价协议的签订必须根据现实经济条件与正常交易原则并得到作 一8 一 为政府代理人的税务当局的认可，如果不能达成协议，税务当局仍然有权依据法 律对纳税人的转让价格进行调整，并在此基础上按照税法规定的税率参与企业收 益的分配。因此，预约定价实践与我国传统的税收本质理论不存在冲突。 西方关于税收本质的认识主要源于1 7 世纪英国著名哲学家托马斯霍布斯 的“利益交换说”( b e n e f i t e x c h a n g e t h e o r y ) 。他( 1 6 51 ) 认为“人们为公共事 业缴纳的税款，无非是为了换取和平而付出的代价，间接税和直接税就是“为不 受外敌入侵，人们以自己的劳动向拿起武器监视敌人的人们提供的报酬”。因此， 他把税收解释为人们享受政府提供公共事业服务而付出的代价，是商品交换法则 引入公共经济活动的结果，把税收看作是政府与公民之间的一种利益交换关系， 强调的是政府与公民之间的权利与义务的对待关系。后来，经过洛克、休漠以及 亚当斯密等人提出的社会契约说、利益原则和支付能力原则，“利益交换说”得 到了不断的发展，并对欧美各国的税收制度和税收实践产生了重大的影响。目前， 我国理论界和实务界正开始逐步接受这种观点。作为现代的税收本质理论，政府 与纳税人之间是一种基于交易或契约的关系。那么，既然是交易或契约的关系， 政府与纳税人之间签订预约定价协议也就没什么可奇怪了。因此，可以认为现代 西方的税收本质理论可以作为预约定价税务实践的直接理论依据。 ( 三) 预约定价更能体现税收的中性屎尉 税收中性原则是指国家在课税时，除了使纳税人负担税收外，不能因课税 而扭曲资源的有效配置。在市场经济条件下，税收中性原则要求税收不能干扰市 场价格机制的形成和正常运行、不能因征税而扭曲商品比价关系、不能扭曲和破 坏平等竞争的外部条件、不因征税而影响纳税人的经营决策和投资行为。 对跨国公司转让定价的管制可能会影响资源配置的有效性，如何在保证政 府的税收利益的前提下尽可能地减少因转让定价管制而造成的有关损失，是各国 政府设计转让定价税制和进行国际税收协调的基本原则之一。传统的转让定价税 制以事后调整为主要特征，在交易发生时，纳税人进行相关决策所依据的是税 务当局对转让定价进行调整的合理预期，如果纳税人对税务当局的调整预期与税 务当局实际的调整行为或所应用的调整方法存在差异，则纳税人有关交易的决策 可能是无效率的，由此会对纳税人的经营活动造成一定的影响和损失，扭瞌其资 源的有效配置。比如说，跨国公司国外子公司根据对税务当局的预期以成本加成 法确定转让价格向母公司提供产品，子公司和母公司据此作出生产、销售和产品 一o 定价等一系列决策，如果子公司所在国税务当局在事后调整过程认为子公司和母 公司之间的关联交易转让定价适用利润分割法，并且和成本加成法存在较大差 异，则母公司和子公司事前的生产、销售和产品定价决策就很可能不是最优的， 从而造成经济效率的损失和资源配置的扭曲。预约定价通过纳税人与税务当局事 前的协商，基于公平合理的原则确定了纳税人转让定价的适用方法和纳税义务， 避免了纳税人纳税义务的不确定性，改善了纳税人从事交易活动和作出相关决策 的合理预期，从而减少了因税收而导致的对纳税人经营决策和投资行为的扭曲， 更好地体现了税收的中性原则。 此外，预约定价的发展方向是多边预约定价安排，o e c d 甚至已经在其预 约定价指南( o e c d ，1w 5 ) 明确指出：涉及国际转让定价的纳税 直尽量与 有关国家税务当局同时签署多边预约定价协议，除非存在现实障碍，否则o e c d 不鼓励单边预约定价协议签订。多边预约定价安排消除了国际间重复征税的可能 性，最大限度地改善了纳税人做出相关的经营决策和投资决策的合理预期、限制 了资源因追逐税收方面的利益而在国际间进行无效流动，因而最能体现国际税收 的中性原则。 ( 四) 预约定价更好地兼顾了税收的效率与公平原则 税收的效率原则指的是以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收益，它通 过税收成本与税收收益的比较得以衡量。税收的效率原则主要包含两个方面的内 容：税收的经济效率和税务行政效率。税收的经济效率是指国家征税应有利于提 高经济效率，实现资源的优化配置。税收的中性构成了税收经济效率原则的客观 内涵，上文的论述已经说明预约定价能够更好地体现税收的中性原则，也就是税 收的经济效率原则。 税务行政效率是指政府课税时应尽量节省征税成本。征税成本包括政府的 征税费用和纳税人的纳税费用两方面。征税费用表现为政府征税的直接成本，是 政府在实施各种税收计划、征管各个税种过程中所支出的费用。纳税费用是指纳 税人在依法纳税时除税款之外所支出的费用，包括办理税务登记的费用和时间耗 费、填写申报表的劳动耗费、聘请税务顾问和律师的酬金以及税务人员稽查给纳 税人带来的心理影响等。预约定价明显地提高了税务的行政效率：从税务当局的 征税成本来看，传统的事后调整监管方式通常需要的繁琐调查和取证工作，而且 事后的调整调查很难期望得到纳税人的真正的积极配合，这使得传统的转让定价 一1 n 一 税务监管困难重重、效率低下；而事前的协议基于征纳双方根据现实经济环境的 平等磋商，自然能够得到纳税人的积极配合，因此预约定价最大限度地减少了税 务当局在税务监管过程中所耗费的人力、物力和财力。从纳税人的纳税成本来看， 预约定价在很大程度上避免了事后调整冗长而令人不愉快的税务调查，减少了纳 税人应对税务司法程序所支出的费用和耗费的精力。 税收的公平原则主要也包含两个方面的内容：一是经济公平；二是社会公平。 税收的经济公平是要通过公平税负创造一个平等的外部税收环境，以促进公平竞 争，并通过本身的制度创新，扫除由社会、历史和偶然因素造成的实际的机会不 平等。税收的社会公平，主要是要通过公平税负，使纳税能力相同的人负担相同 的税收，纳税能力不同的人负担不同的税收，从而实现收入的公平分配。预约定 价在以下几个方面有利于实现经济公平：在预约定价中，纳税人的转让价格以 及相应的纳税义务由征纳双方根据现实经济条件在公平合理的基础上协商确定， 现实经济条件发生重大变化，则预约定价要随之更新或取消，这一过程更能体现 经济公平的原则：多边预约定价消除了国际间重复征税，并通过国际税务协调， 在一定程度上消除了由社会、历史因素造成的实际机会的不平等，为跨国纳税人 创造了一个相对公平的外部税收环境；预约定价通过对跨国公司转让价格的约 束，削弱了跨国公司通过转让定价逃避或减少纳税义务或进行不正当竞争的动 机，有利于促进公平竞争。 预约定价在着眼于经济公平的同时也有利于实现社会公平。预约定价中正 常交易原则的应用实质上贯彻了使纳税能力相同的人负担相同的税收，纳税能力 不同的人负担不同的税收的原则，有利于实现微观上即纳税人之间的社会公平。 综上所述，笔者认为预约定价更好地兼顾了税收的效率与公平原则。 五、预约定价的法律依据 ( 一) 预约定价的法律基础 预约定价的实质是纳税人和税务机关之间就关联企业间的转让定价方法通 过谈判达成的一项谅解。但预约定价要获得法律上的支持，必须是征纳双方所在 国己对预约定价作出了相应的立法规定。对于双( 多) 边预约定价协议，还应获 得协议的其它参与国的法律支持以及双边或多边的相互认可。因此，预约定价的 法律基础既包括国内立法，也包括两个( 或多个) 相关国家签订的双( 多) 边税 一1 1 收条约。 1 国内立法 一些国家以特别立法的形式利用预约定价制对转让定价进行管制，而另一 些国家在实践中采用预约定价制主要基于其国内的普通法律制度或双边税收条 约。以下是几个代表性国家有关预约定价的国内立法情况： ( 1 ) 美国。1 9 9 0 年6 月，美国国内收入署发布了预先决定规则程序( 草 案) k1 9 9 1 年5 月1 日，美国国内收 署正式公布了收人程序法规9 1 2 2 ( r e v e n u ep r o c e d u r e9 1 2 2 ) ，该法规正式赋予预约定价制法律地位。1 9 9 6 年 税务程序及联合协商指导手册对预约定价制又作了修改，使整个协商程 序在合作、效率方面迈进了一大步。美国在1 9 9 8 年专门颁布了针对小企业的预 约定价规劂，以简化小企业申请预约定价的程序和手续，降低其申请预约定价的 费用，以吸引小企业加入到预约定价的行列中来。 ( 2 ) 西班牙。西班牙( ( 公司所得税法( 1 9 9 6 2 1 起生效) 第十六条第6 款授予了西班牙税务当局对关联企业的转让定价的调整拥有相应的自由裁定权， 同时，规