（会计学专业论文）基于资源价值的会计计量属性研究——兼议我国建国以来会计计量属性的历史变迁及其启示.pdf

基于资源价值的会计计量属性研究 豢议我国逮国以来笥柏十量属| 生的历史变迁及其启示 摘要 会计作为国际通用的“商业语言”，为会计信息使用者作出经济决策提供了 重要的信息来源。作为在会计的确认、计量、记录和报告语言中，同确认一起发 挥会计决策功能的会计计量自然而然地成为会计的核心，而会计计量属性又在会 计计量语言中处于主导地位，应用不同会计计量属性整合出来的会计信息又在一 定程度上契合了资源价值的决策理念。因此，随着资源价值多元化的发展，多重 会计计量属性并存是今后发展的主流。 本文研究会计计量属性在设计上是通过两条主线的交汇融会来完成的。 一条线索是以资源价值为基础研究会计计量属性。本文的第一部分首先从经 济学与会计学角度对价值的本质予以剖析，指出资源价值是以“利益属性”为核 心的价值，从价值实质和价值构成两个方面描述资源价值。之后，分析了资源价 值与会计计量属性的关联性，不同会计计量属性计量的会计信息反映出不同的资 源价值，这为本文会计计量属性的研究提供了研究基点。文章的第四部分运用实 证研究方法，采用面板数据，分析了2 0 0 1 2 0 0 5 年我国b 股公司对交易而持有的 投资及可供出售投资公允价值的调整情况，研究结论是公允价值计量属性比历史 成本计量属性更具有价值相关性，能够为会计信息使用者提供决策所需的信息。 在实证研究的基础上，进一步分析了会计计量属性的价值相关性。 另一线索是从历史的角度透析建国以来我国会计计量属性的演化变迁历程。 本文的第二部分将建国以来我国会计计量属性的发展划分为五个阶段，简要介绍 每个阶段会计核算制度的变革，总结该时期会计计量属性的特点。文章的第三部 分从内部原因、外部原因两个方面阐述影响我国会计计量属性发展的因素，会计 目标是影响其发展的内部原因，外部原因包括经济因素、环境因素和科学技术因 素。在前面分析的基础上，文章的第五部分总结了我国会计计量属性演变的四大 规律：从历史成本、重置成本计量属性到公允价值计量属性的演进，从重视初始 计量发展到更加重视基于初始计量的后续计量，从注重可靠性的计量属性到注重 相关性的计量属性的演进，多重价值计量属性的演进；得出我国会计计量属性变 迁的五条经验教训：经济发展是多重会计计量属性发展的根本动力，不同会计计 量属性的应用是不同时期经济监管的重要手段，满足信息使用者的信息需求是多 重会计计量属性发展的直接动因，经济的发展水平与会计计量属性的数目里正相 关关系，现值技术解决了现值、公允价值计量属性应用的技术瓶颈。 两条线索贯穿于本文写作的始终，它们相互交织，最后交汇在一起。根据我 国会计计量属性演变的规律和经验教训，本文最后一部分阐述了未来我国会计计 量属性的发展趋势及其政策建议：会计计量属性本身的发展：出台现值、公允价 值的应用指南；财务报告将提供决策有用性的会计信息；未来主导的会计计量属 性：以公允价值计量属性为主的多重计量属性；基于资源价值的企业信息资源整 合系统取代目前的财务信息系统是一种必然。 总之，本文研究了基于资源价值的会计计量属性和我国会计计量属性的演 变，运用实证研究验证了会计计量属性的价值相关性，总结了我国会计计量属性 变迁的规律、经验教训，最后展望我国会计计量属性应用的发展趋势，并提出政 策性建议。 关键词：资源价值；会计计量属性；价值相关性；规律；展望 ar e s e a r c ho na c c o u n tin gm e a s u r e m e n ta t t rib u t e s b a s e do nr e s o u r c e sv ald e d i s 明s s i o nt h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s h i s t o r i e a le v o l u t i o no f c h i n aa n di t sl e s s o n s a b s tr a c t a sai n t e r n a t i o n a lg e n e r a l ”c o m m e r c i a ll a n g u a g e ”，a c c o u n t i n gh a sp r o v i d e dt h e i m p o r t a n ti n f o r m a t i o no r i g i n f o rt h e a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu s e re c o n o m i c a l d e c i s i o n - m a k i n g i nt h ea e c o u n t i n g sc o n f i r m a t i o n , t h em e a s u r e m e n t , t h er e c o r d i n g a n dt h er e p o r tl a n g u a g e , t h em e a s u r e 舶 1 e n ti s a c c o u n t i n g sc o r e , t h ea c c o u n t m g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ei st h ei m p o r t a n tp a r to ft h ea c c o u n t i n gm e a s u r e s t h ei d e ao f r e s o u r c e sv a l u eh a sa l r e a d yp e n e t r a t e dt ot h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n tt h e o r y a l o n g w i 也t h er e s o u r c e sv a l u em u l t i p l i c a t i o nd e v e l o p m e n t , m u l t i - m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e si s t h en e x td e v e l o p m e n tm a i n s t r e a n l t h i sp a p e rh a st w om a i nc l u e s ac l u ei st h es t u d yo na c c o u n t i n gm e a s u r e m e n t a t t r i b u t eb a s e do nt h er e s o u r c e sv a l u e t h ef i r s tp a r tf i r s te x p l i c a t e st h ec o n c e p to f r e s o u r c e sv a l u e ，w h i c hi st h ev a l u et a k i n gt h eb e n e f i ta t t r i b u t ea st h ec o r e ，f r o mt h e v i e w p o i n to fe c o n o m ya n da c c o u n t i n g a f t e r w a r d s ，i th a sa n a l y z e dt h ec o n n e c t i o no f t h er e s o u 优sv a l u ea n da c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s t h ei n f o r m a t i o nb a s e do n d i f f e r e n ta c 拗t m t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t ec a nr e f l e c tt h ed i f f e r e n tr e s o u r c e sv a l u e w h i c hp r o v i d et h er e s e a r c hb a s i cp o i n tf o r t h er e s e a r c ho nt h ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s t h ef o u r t hp a r tu s e st h ek n e a d i n gb o a r dd a t a , a n a l y z c s 2 0 0 1 - 2 0 0 5y e a rd a t ao fc h i n e s ee n t e r p r i s e si s s u i n gs t o c kb ，t h er e s e a r c hc o n c l u s i o ni s t h a tf a i rv a l u eh a st h ev a l u er e l e v a n c ec o m p a r e dt ot h eh i s t o r i c a lc o s t , f a i rv a l u ec a n p r o v i d et h ei n f o r m a t i o nf o r t h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nu 啦i nr e s e a r c hf o u n d a t i o n , i t a n a l y z e st h ev a l u er e l e v a n c eo f d i f f e r e n ta c c o u n t i n gm e s s u r c m e n ta t t r i b u t e a n o t h e rc l u ei st h ee v o l u t i o no fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sf r o mt h e e s t a b l i s h m e n to fc h i n at 0n o w i nt h es e c o n dp a r t t h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s d e v e l o p m e n td i v i s i o n w i l lb ef i v e s t a g e s ，w h i c hp a r tb r i e f l ys u m m a r i z e st h e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sc h a r a c t e r p a r tt h r e ee l a b o r a t e dt h ef a c t o ra f f e c t i n ga c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e se v o l u t i o n s , f r o mt h ei n t e r n a lr e a s o na n dt h ee x t e m a lr e a s o n t h eg o a lo fa c c o u n t i n gi st h ei n t e r n a lr e a s o n ，t h ee x t e z 砌r e a s o ni n c l u d e se c o n o m i c f a c t o r , e n v i r o n m e n t a lf a c t o r a n ds c i e n c ea n dt e c h n o l o g yf a c t o r t h ef i f t h p a r t s u m m a r i z e st h ef o u rm a j o rl a w so fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ：p r o g r e s sf o r m h i s t o r i c a lc o s t , r e s e tc o s tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t et of a i rv a l u en l e a s 咖e n ta t t r i b u t e , p r o g r e s sf r o m “i n i t i a lm e a s u r e m e n t t 0 ”f o l l o w i n gm e a s u r e m e n t ”，p r o g r e s s 五mt h e r e l i a b l em e a s u r e m e n ta t t r i b u t et ot h er e l e v a n tm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e ，p r o g r e s so f m u l t i - m e a s u r e m e n ta t l r i b u t e p a r tf i v ea l s o 翻a m m a r i z e st h ef i v ea s p e c t so f e x p e r i e n c e s l e s s o n ：t h ee c o n o m i c a ld e v e l o p m e n ti st h eb a s i cp o w e ro fm u l t i p l ea c c o u n t i n g m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sd e v e l o p m e n t , d i f f e r e n ta c c o u n t i n gm e a s u r e m a n ta t t r i b u t e s a p p l i c a t i o ni st h ee c o n o m ys u p e r v i s i n gm e t h o do ft h ed i f f e r e n tp e r i o d , s a t i s f i e dt h e i n f o r m a t i o nu s e r si n f o r m a t i o nn e e di st 1 1 ed i r e c tr e a s o no fm u l t i - t n e a s u r e n l e n t a t t r i b u t e s d e v e l o p m e n t , t h ee c o n o m i c a ll e v e lo fd e v e l o p m e n ta n da c c o u n t i n g i n e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s n u m b e rp r e s e n t st h ec o r r e l a t i o nd e p e n d e n c e , t h ec u r r e n t v a l u et e c h n o l o g yh a ss o l v e dt h et e c h n i c a lb o t t l e n e c ko fc u r r e n tv a l u ea n df a i rv a l u e m e a s u r e m e n ta t t r i b u t ea p p l i c a t i o n t w oc l u e sp a s st h r o u g ht ot h i sp a p e r , t h e ym u t u a l l yi n t e r w e a v e ，f i n a l l yc o n n e c t s i nt o g e t h e r b a s e do nt h el a w sa n de x p e r i e n c el e s s o n s ，t h el a s tp a r tf o r e c a s t st h e f u t u r et e n d e n c yo fa c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s a p p l i c a t i o n a n d p o s e s s u g g e s t i o n s ：a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e sd e v e l o p m e n tb yi t s e l i s s u i n gt h e a p p l i c a t i o ng u i d eo fc u r r e n tv a l u ea n df a i rv a l u e ，t h ef i n a n c i a lr e p o r tp r o v i d i n gt h e r e l e v a n c ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n , t h ef a i rv a l u ew h i c hi st h em a j o ra t t r i b u t eo f m u l t i - m e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ，b a s e do nt h er e s o u r c e sv a l u ee n t e r p r i s ei n f o r m a t i o n c o n f o r m i t ys y s t e mi so n ek i n do f n e c e s s i t y i nb r i e f , t h r o u g ht h es t u d yo nt h ea c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t ef r o mt h e r e s o l n c e sv a l u ea n dt h eh i s t o r yo fm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ，t h ep a p e rs u m m a r i z e st h e f o u rl a w so ft h em e a s u r e m e n ta t t r i b u t e se v o l u t i o na n dt h ef i v ee x p e r i e n c el e s s o n s f i n a l l y , t h i sp a p e rf o r e c a s tt h ef u t u r et e n d e n c yo f a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s k e y w o r d s ：r e s o u r c e sv a l u e ；a c c o u n t i n gm e a s u r e m e n ta t t r i b u t e s ； v a l u er e l e v a n c e ；l a w s ；t e n d e n c y 独创声明 本人声明所呈交的学位论文是本人在导师指导下进行的研究工作及取得的 研究成果。据我所知，除了文中特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写过的研究成果，也不包含其他教育机构的学位或证书使用过 的材料。与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均己在论文中作了明确的 说明并表示谢意。 学位论文作者签名：周屡良签字日期：加。7 年j 月弘日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，有权保留并 向国家有关部门或机构送交论文的复印件和磁盘，允许论文被查阅和借阅。本人 授权学校可以将学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索，可以采用 影印、缩印或扫描等复制手段保存、汇编学位论文。( 保密的学位论文在解密后 适用本授权书) 学位论文作者签名： 周旋良 签字日期：勿6 7 年土月夕日 学位论文作者毕业后去向； 工作单位： 通讯地址： 翩擀护、琴 签字日期：罗年6 月f 日 电话： 邮编： 基于资源价值的会计计量属性研究 o 绪论 o 1 研究背景 1 问题的提出 经济与会计发展史均证明，经济越发展，会计越重要。伴随着人类生产活动 而产生、运用自远古的“结绳记事”、“绘图记事”方法至近代完美的复试簿记等 方法，会计已成为通用的国际商业语言、经济决策的重要信息来源。 在会计的确认，计量、记录和报告语言中，计量始终是会计的核心。会计计 量是运用一定的计量单位，选择合理的计量属性，对符合会计要素定义的事项进 行货币量化的过程，其目的是确保会计信息的可靠性和相关性。而会计计量属性 又是会计计量语言中最重要的组成部分一因为在物价变动不严重的情况下，会 计计量模式选择的主要问题不是会计计量单位的选择，而是会计计量属性的选 择。在计划经济时期，历史成本计量属性已满足了国家对经济宏观调控的需要； 然而随着市场经济和知识经济的发展，历史成本计量所提供的面向过去成本、忽 视未来价值的会计信息越来越不相关，历史成本因而遭到越来越多的批评，会计 信息失真问题更加促使人们思考和加快会计改革。于是，能够及时全面地反映现 行和未来经济环境变化的多种会计计量属性应运而生，用途日益广泛。 资源价值观念已经渗入到会计理论中，如会计要素的定义，会计计量属性也 不例外。资源价值的计量是通过会计计量模式的选择体现出来的，会计计量属性 只是反映资源价值的要素之一。会计计量属性和会计计量单位的不同组合，表现 出不同的资源价值。随着资源价值多元化的发展，多重会计计量属性的并用是今 后发展的主旋律。 ， 我国学者对会计计量属性已经进行了有益的探讨。本文研究会计计量属性有 两条主线，它们相互穿叉，最后两者合二为一。一条线索是以资源价值为基础研 究会计计量属性，分析资源价值与会计计量属性的关联性，并对会计计量属性的 价值相关性进行验证；另一个线索是从历史的视角分析我国会计计量属性的变迁 历程，透过笔者的视角进行分析、研究会计计量属性。最后预示未来我国会计计 量属性的发展趋势。 2 选题的意义 本文通过对基于资源价值的会计计量属性研究，旨在说明以下三个问题： ( 1 ) 界定资源价值与会计计量属性的关联性； ( 2 ) 运用实证研究探讨会计计量属性的价值相关性； ( 3 ) 从历史的视角探索我国会计计量属性的演化变迁。 o 2 我国会计计量属性研究成果述评 0 2 1 我国会计计量属性研究成果综述 会计计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式，即被计量对象予以数 量化的特征或方面。在会计上，会计计量属性就是资产、负债、收入、费用等要 基于资源价值的会计计量属性研究 素中的各类或各个项目予以货币量化的具体表现形式。现有的文献对会计计量属 性的研究主要侧重于：+ ( 1 ) 会计计量属性的特征 会计计量属性反映了被计量对象的不同特征或方面。 在时间上，要分清过去、现在与未来： 在交易的性质上，要分清实际交易、假设现实交易和预期交易； 在会计信息的质量特征上，要分清相关性和可靠性的强弱程度； 在操作的可行上，要分清是容易还是困难。 如果把这些研究观点归纳起来，则会形成表o 1 不同的会计计量属性的特征。 表o 1不同的会计计量属性的特征 荭 信息质量特征 时间交易 可操作性 计量属性、 秩序性质可靠性相关性 历史成本 过去 实际强弱易 现行成本现在假定 现行市价现在假定 可变现净值未来预期 未来现金流 量现值 未来预期 1r1r 1r 历史实际 公允价值现在假定 未来预期 弱强难 从表o 1 可以看出，不同会计计量属性之间有一定的共同性，因为它们都是 针对特定资产和负债存在的不同形式而言的，在某一特定的时点上，往往具有相 同的计量结果。在资产的交易日( 取得日) ，按历史成本、现行成本和现行市价 计量的结果是一致的。但随着时间的推移，特别是在价格发生变动的情况下，它 们就会出现不同的货币数额。这些会计计量属性并不绝对互相排斥，而是多重会 计计量属性同时并存的，应根据所计量资源的性质、会计计量属性的相关性和可 靠性来选择会计计量属性。 ( 2 ) 公允价值与其他会计计量属性的关系 关于公允价值与其他会计计量属性的关系，学术界存在着三种不同的观点： 第一，“公允价值本身不是一种计量属性，而是一个检验尺度”( 石本仁、赖 红宁，2 0 0 1 ) 。这种观点认为，一种计量属性是否符合公允价值的含义，要看此 计量属性提供的信息是否对决策有用。但公允价值在计量会计信息方面具有较强 的相关性，因而，它是一种计量属性。 2 基于资源价值的会计计量属性研究 第二，公允价值是一种独立的计量属性( 黄平，2 0 0 3 ) 。这种观点强调了公 允价值的特性却忽视了公允价值与其他计量属性共性。 第三，公允价值是一种复合的计量属性( 谢诗芬，2 0 0 4 ：黄学敏，2 0 0 4 ) 。 公允价值的表现形式有；历史成本、现行成本、现行市价、短期应收应付项目的 可变现净值和以公允价值为目的未来现金流量的现值。除了谢诗芬外，其余论述 都很少将可变现净值、未来现金流量净值和公允价值之间的关系界定清楚，即一 般都笼统地认为公允价值可以表现为可变现净值和未来现金流量的现值。对公允 价值的划分存在广义和狭义之分。谢诗芬认为，广义的公允价值即s f a cn o 7 所定义的包括历史成本的公允价值：狭义的公允价值是不包括历史成本的公允价 值。黄学敏认为，广义地说，公允价值可以涵盖其他几个计量属性；狭义的说， 公允价值作为独立的一个计量属性。谢诗芬的概括各种会计计量属性之间的关系 如图1 1 公 允 价 值 一短期一 长期 1 。m 目_ 】n * 历史成本 现 行 价 值 图0 1谢诗芬的概括各种会计计量属性之间的关系 笔者认为，谢诗芬的划分更具有科学的合理性，它对广义和狭义的划分标准 是一致的，即从其所包含的范畴来划分。本文中的公允价值是指狭义的公允价值。 ( 3 ) 会计计量属性的发展趋势 葛家澍( 1 9 9 6 ，1 9 9 8 ) 认为，今后在财务会计领域，至少公允价值与“历史 成本”将平分秋色；各种会计计量属性并用，仍是今后的方向。 谢诗芬( 2 0 0 3 ) 认为，现值最能反映会计要素的本质特征，它是会计计量的 最高目标，其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代；即使( 包括历史成 本) 公允价值概念本身，其产生也并不是全新的概念，它只是一个为运用现值计 量属性而需“动用”的众多替代性计量属性的总称；公允价值是经济学中价值概 念的会计表达，是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现，公允价值会计 计量是基于价值和现值的会计计量。顺应经济发展规律、采用符合价值和现值概 念的公允价值计量属性是未来发展的趋势。 ( 4 ) 会计计量属性的价值相关性研究 “价值相关”一词最早是用来描述会计数据与权益的市场价值之间的关系。 本文将价值相关性定义为不同会计计量属性计量的会计信息与公司价值存在明 显的关联。 3 基于资源价值的会计计量属性研究 在关于金融工具的相关准则出台之前，价值相关性的研究主要集中于非金融 资产。1 9 7 9 年，f a s b 发布s f a s 3 3 ，要求公司披露现行成本和重置成本，b e a v e r 和l a n d s m a n ( 1 9 8 3 ) 发现历史成本下的收益比现行成本和重置成本下的收益更具 相关性。 1 9 8 2 年，f a s b 发布s f a s 6 9 ，要求石油天然气公司对其储量的未来现金流 量现值进行估计和披露( 所谓。储备确认会计”，r r a ) 。h a r r i s 和o h i s o n ( 1 9 8 7 ) 和m a g l i o l o ( 1 9 8 6 ) 发现在解释权益的市值方面，石油和天然气账面价值的解释性 更强，其相关性要超过石油和天然气的估值信息。 自s f a s l 0 7 发布以来，大量的公允价值相关性文献开始集中于金融工具。 为去除截面样本差异的影响，研究多选取银行为样本、银行在经营上具有同质性， 且具有大致类似的投资行为。n e l s o n ( 1 9 9 6 ) ；l 恨据资产规模选取了一百多家最大的 银行，结果表明，只有证券投资相对于账面价值具有增量的价值相关性，并无可 靠的证据表明贷款、存款、长期债券和表外金融工具的公允价值具有增量的价值 相关性。 e c c h e re t a l ( 1 9 9 6 ) 以美国3 0 0 多家银行控股公司为样本，发现证券投资、贷 款、长期债券及其他表外金融工具的公允价值信息具有价值相关性，但这种相关 性自1 9 9 2 年至1 9 9 3 年有弱化的趋势。e e c h e r 用自己的样本，从中取出资产规模 较大的样本，采用水平指标( 即公允价值和账面值的差额) 重试模型，发现证券 投资、贷款、长期债券及其他表外金融工具的公允价值信息均具有价值相关性。 b a r t he t a l ( 1 9 9 6 ) 选择了美国1 3 6 家银行1 9 9 2 年和1 9 9 3 年的数据，考查了证 券投资、贷款、长期债务、存款和表外项目的公允价值的相关性，发现前三者的 公允价值在历史成本的基础上均具有增量的解释能力。 c a r r o l l 和l i n s m e i e r ( 1 9 9 7 ) 直接评估封闭式互助基金持有的投资证券公允 价值会计的价值相关性。由于这类公司的所有资产和负债都是以公允价值进行计 量，因此，他们的研究更具有代表性。结论表明，相对于历史成本而言，投资证 券的公允价值与投资者未来现金流量的期望一致，因此支持在资产负债表中确认 公允价值。 g r a y ( 2 0 0 3 ) 研究表明，商业银行以公允价值计量资产、摊余成本计量负债 在利率变动期间会歪曲银行的业绩，但是在金融工具中全面应用公允价值是可行 的。 对公允价值的研究不仅仅限于美国的上市公司。b e r n a r de t a l ( 1 9 9 5 ) 选取丹麦 银行研究了市值会计。研究发现，并不存在显著的证据表明管理层对公允价值进 行了操纵，市值会计金额比按历史成本计量的金额更能反映公司价值的变化，但 采用市值会计以后，收益的波动性比以前显著增强了。 b a r t h 和c l i n c h ( 1 9 9 8 ) 分非金融、采矿和金融三个行业，研究了澳大利亚的资 产重估，发现除非金融企业对联属企业的投资外，投资的重估值与股价具有明显 4 基于资源价值的会计计量属性研究 的相关性。无形资产的重估值具有价值相关性，但地产、厂房和设备的重估值则 因不同类型的企业有不同的表现。 r i c h a r de t a l ( 2 0 0 0 ) 研究了英国投资性房产的公允价值，发现尽管评估师低估 了公允价值，但比历史成本要更精确。 总的来说，国外对于会计计量属性价值相关性的实证研究体现在非金融资 产、金融工具和固定资产重估三大领域，其中对于公允价值价值相关性的实证研 究主要集中于金融工具领域。不同领域会计计量属性的价值相关性研究情况见表0 - 2 。 表0 2不同领域会计计量属性的价值相关性研究情况 类型 价值相关性 非金融资产历史成本比现行成本和重置成本具有价值相关性 金融工具公允价值比历史成本具有价值相关性 固定资产重估值比历史成本具有价值相关性 国内学者邓传洲( 2 0 0 5 ) 研究了中国b 股公司按照i a s 3 9 披露公允价值的 股价反映，以及公允价值揭示对会计信息价值相关性的影响。研究发现，在历史 成本的账面值基础上，证券投资账面值的公允价值调整额缺乏增量的价值相关 性，而持有利得( 收益) 则具有较弱的价值相关性。 o 2 2 对我国会计计量属性现有研究成果的评价 总的来看，我国学术界对于会计计量属性的研究已经有了一定的成果。相关 文献研究主要集中在：( 1 ) 会计计量属性的特征；( 2 ) 公允价值与其他会计计量 属性的关系；( 3 ) 我国会计计量属性的未来发展趋势；以及( 4 ) 会计计量属性 的价值相关性研究。但是我国对会计计量属性的研究还存在如下不足： ( 1 ) 目前的大部分研究都局限于对会计计量属性理论的探讨，缺乏结合我 国实际的应用性研究； ( 2 ) 研究的角度较单一，很少有人从历史的角度分析会计计量属性的演变 历程； ( 3 ) 国内研究会计计量属性价值相关性的文献很少，实证研究的对象仅仅 是遵循国际会计准则的b 股上市公司。 未来是历史的延续，只有站在历史的高度上，把握历史运行规律，才能够真 正看清未来发展趋势。建国以来我国会计核算制度的变革、会计计量属性的波折 发展，不仅为从历史的角度研究我国会计计量属性变迁积累了丰富的会计史料， 而且展现出了一条体现中国特色的会计计量属性发展道路。前3 0 多年的探索和 正反两方面经验的借鉴，为后2 0 多年中国会计计量属性发展起到了重要的历史 作用。因此，整理我国建国以来会计计量属性演变的历程，条件已经成熟了。 0 3 研究问题 在前人研究的基础上，探讨基于资源价值的会计计量属性研究，分析资源价 值与会计计量属性的关联性，并采用实证研究验证会计计量属性的价值相关性。 5 基于资源价值的会计计量属性研究 此外，笔者还结合我国的实际情况，从历史的视角梳理我国建国以来会计计量属 性演变的历程，分析其变迁的动因，归纳其变迁的基本规律，总结其经验教训， 借以预测我国会计计量属性未来的发展趋势。 0 4 研究方法与思路框架 l 研究方法 本文在综述我国现有会计计量属性研究成果的基础上，借鉴其理论成果和实 证研究方法，运用规范与实证、历史与逻辑等方法，研究基于资源价值的会计计 量属性，并且从历史的角度分析我国建国以来会计计量属性的变迁。 2 研究思路 通过对会计计量属性研究成果的述评了解目前的研究现状，在现有研究成果 的基础上展开本文的研究基于资源价值的会计计量属性研究，界定资源价值 的定义、资源价值与会计计量属性关联性的基本问题，为阐述会计计量属性的价 值相关性奠定基础，并且结合我国实际分析会计计量属性的演变。 3 研究框架 本文的正文由七部分组成：( 0 ) 绪论，主要论述会计计量属性的研究背景， 并对国内外文献进行述评，界定研究问题以及研究思路等；( 1 ) 资源价值与会计 计量属性的关联界定，主要是阐述资源价值的内涵和资源价值与会计计量属性的 关联性；( 2 ) 建国以来我国会计计量属性的演化变迁，分析会计计量属性演变的 五个阶段；( 3 ) 影响我国会计计量属性演化变迁的因素分析，主要从内部原因和 外部原因两个方面来分析；( 4 ) 不同会计计量属性应用的价值相关性分析，运用 实证研究验证会计计量属性的价值相关性，并论述会计计量属性的价值相关性； ( 5 ) 我国会计计量属性演化变迁的规律性总结和经验教训，总结了四条规律和 五个方面的经验教训；( 6 ) 对未来我国会计计量属性趋势的展望及其政策建议。 6 基于资源价值的会计计量属性研究 1 资源价值与会计计量属性的关联界定 1 1 资源价值内涵的界定 ( 1 ) 经济学视野中的价值 价值概念的明晰化是随看人类社会的进步而不断发展的。社会分工的产生、 交易的频繁促进劳动产品转为商品，人们发现某一物品除了具有满足个人需要的 使用价值外，还能够用来交换其他物品，从而具有交换价值。为了使这两者加以 区分，人们称前者为“使用价值”，后者为“交换价值”。这种思想最早出现在古 希腊历史学家和作家色诺芬的思想中。后来，亚力士多德进一步将交换价值明确 为“与直接满足个人需要的使用功能相对立的另一种使用价值”。 英国古典经济学家亚当斯密第一次明确把价值区分为使用价值和交换价 值，指出：“价值一词有两个不同的意义，它有时表示特定物品的效用，有时又 表示由于占有某物而取得的对某种货物的购买力。前者可叫做使用价值，后者可 叫做交换价值。” 之后，大卫李嘉图又进一步完善了亚当斯密的理论，终结了古典经济学 劳动价值理论的发展。他接受斯密所作的使用价值和交换价值的区分，正确的指 出使用价值是交换价值的前提。 伟大导师马克思在借鉴古典劳动价值论的基础上，提出了科学的马克思主义 劳动价值论。他认为，交换价值只是从量上讨论价值问题，价值的背后是劳动； 价值是凝结于商品中的人类抽象劳动。 ( 2 ) 会计学中的价值 我国会计学者徐国君从日常生活、哲学和经济学意义上分别来认识价值的含 义。他认为，日常生活中的价值是指对人的好处、益处、有用，或可珍惜、可重 视等；哲学上的价值概念“是特指主客体关系的一种内容，这种内容就是：客体 是否满足主体的需要，是否同主体相一致、为主体服务。”一般意义上的经济学 的价值是经济效用是否满足人的需要、为人服务的关系。具体到马克思主义经济 学中，价值仅指商品价值，是凝结在商品中的一般的无差别的人类劳动或抽象的 人类劳动。重要的是，他认为价值应使用统一的含义，即价值一词的原意或哲学 概念去表达。 刘长青在会计计量与价值理论( 2 0 0 2 ) 一文提出了“资源价值论”。资源 是一个广义的概念，是指一切能给其拥有或使用者带来效用与利益的有形的或无 形的事物，包括实物、权利、劳务、契约、自然资源和其他资源。而能给其拥有 或使用者带来效用和利益的属性，称为“利益属性”。“资源价值论”从价值实质 和价值构成两个方面阐述价值，从价值实质上看，价值是资源所具有的得到社会 承认的利益属性，利益属性包括需求的满足、经济利益和社会利益；从价值构成 上，资源价值由资源的形成成本和利益增量两方面组成，资源形成成本包括现时 成本和机会成本，利益增量是指超出资源形成成本而给资源主体与社会带来的效 7 基于资源价值的会计计量属性研究 用。所有具有利益属性的范畴都是资源，都具有价值。 经济学主要从商品交易、从与资源配置的关系的立场去考察交换价值和使用 价值，未从本质上揭示价值与劳动创造之间的关系。马克思主要从劳动生产、从 与资本的关系的立场去研究劳动价值和交换价值，提出价值是凝结在商品中的一 般人类劳动，全部价值都是劳动创造的。随着时代的进步和市场经济的发展，产 生了新的经济业务( 无形资产、金融工具等) ，依照劳动价值论无法对其进行价 值计量，于是资源价值论运用而生，弥补了劳动价值论的这一空白。劳动价值论 认为只有生产性劳动才创造价值，价值是面向过去和现在的价值，只能支持历史 成本计量属性；而资源价值涵盖了过去、现在和未来的价值，因此，资源价值能 够支持多重会计计量属性。笔者赞同资源价值论下资源价值界定。 资源价值是以“利益属性”为核心的价值。其中资源是一个广义的概念，是 指一切能给其拥有或使用者带来效用与利益的有形的或无形的资源，包括实物、 权利、劳务、契约、自然资源和其他资源。而能给其拥有或使用者带来效用和利 益的属性，称为“利益属性”。 从价值实质上看，资源价值是资源具有的得到社会承认的利益属性。“利益 属性”包括如下三个方面：( 1 ) 需求的满足，即相对于使用者的效用。资源的边 际效用越高，价值越大。而边际效用的大小又取决于资源的稀缺性与有用性，稀 缺性与有用性越高，其价值越大。( 2 ) 经济利益。一种资源给其拥有或控制者带 来现实或未来的经济利益，便具有价值，并且经济利益越大，价值越高。( 3 ) 社 会利益。社会利益包括两方面，一是社会公众利益或公共利益，如对社会的贡献 与福利、对社会环境的影响等等。某一资源对社会贡献与福利越大，其价值越大； 反之越小。二是社会进步与发展利益，这包括为今后或后代人的进步与发展做出 的努力、贡献或牺牲。社会利益作为价值的实质内容之一，是资源价值区别于其 他价值理论的重要标志，它将作为经济主体生产经营活动的重要约束条件，对促 进社会经济的健康、持续发展发挥积极的作用。当经济主体运用某种资源的利益 属性时，这种资源的价值便实现了。如自然资源、企业白创的商誉等。对于会计 来说，价值实质的扩充，为会计计量空间的拓展和多重会计计量属性的运用提供 了理论支持。 在价值构成上，资源价值由资源的形成成本和利益增量两方面组成。资源形 成成本包括两个部分：实际成本和机会成本。实际成本是资源形成中的实际付出， 它包括原始资源的价值、新资源在形成中为维护或增加社会利益而付出的代价、 劳动力及其他投入价值等等；机会成本包括货币机会成本、资源形成机会成本和 风险成本三个方面。利益增量是指超出资源形成成本，而给资源主体与社会带来 的效用、利益或贡献，是资源的受让者愿意付出的，超出该资源形成成本的部分。 利益增量的大小，取决于该资源所能带来的未来经济利益、社会利益和需求满足 程度，利益增量是任何一种资源价值的核心。资源价值的价值构成，使价值包含 8 基于资源价值的会计计量属性研究 的内容与会计信息需求者所要求的信息趋向一致。 本文还涉及到资产价值。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业 拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。企业过去的交易或者事项 包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项：由企业拥有或者控制，是指企 业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企 业所控制；预期会给企业带来经济利益，是指直接或者间接导致现金和现金等价 物流入企业的潜力。符合资产定义的资源，在同时满足以下条件时才能确认为资 产：( 1 ) 与该资源有关的经济利益很可能流入企业；( 2 ) 该资源的成本或者价值 能够可靠地计量。 资产价值是指以“经济利益属性”为核心的价值。与资源价值相比，从价值 实质上看资产价值是资源具有的得到企业承认的经济利益属性；在价值构成上， 资产价值由资产的实际成本和利益增量两个方面构成。 1 2 资源价值与会计计量属性的关联性 资源价值与会计计量属性有内在的关联性，从下列