（会计学专业论文）我国上市公司环境会计信息披露研究(2).pdf

硕士学位论文 摘要 面对当前日益突出的环境问题，实施可持续发展战略、保护环境以及维持生 态平衡已成为人们的必然选择。调查表明，企业的生产经营活动是导致环境污染 的最为主要的因素之一。环境资源的消耗和破坏主要源于企业生产经营活动中产 生的负外部性，而为了有效消除企业对环境的这种外部不经济性，加强相关环境 信息的披露显得尤为重要。但就我国上市公司目前环境信息披露的现状而言，理 论和实务都还处于探索阶段，理论比较空泛，不能有效地与实践相结合也没有 一套较完善的准则、制度对其进行制约，以致信息披露欠全面、缺乏规范，很难 发挥其监督作用。 2 0 0 6 年2 月1 5 日我国出台了2 0 0 6 新中国注册会计师审计准则，其中第1 6 3 1 号为“财务报表审计中对环境事项的考虑”。新审计准则明确了环境会计信息披露 的管理层责任，环境事项在财务报表中应如何处理和披露，及与环境相关的内部 控制和风险评估。新审计准则的出台，使上市公司在财务报表中不得不考虑环境 会计信息的披露问题，并对我国会计人员的执业能力提出了更高的要求。至此， 我国上市公司的环境会计信息披露将拉开一幕新的篇章。 本文首先以制度经济学、受托责任观、信息搜寻非合作博弈模型的基本理论 为研究起点，分析出环境信息的公允披露是企业表明其完成受托经济责任和受托 社会责任的工具，可咀降低交易费用，减少因使用不对称信息的价值博弈损耗即 增加企业价值，降低信息成本；然后通过分析我国上市公司环境信息披露的现状 和存在的问题，以及新审计准则对环境会计信息披露的影响，认为解决我国上市 公司的环境会计信息披露问题的途径有：( 1 ) 完善我国环境会计信息披露的准则 制定；( 2 ) 建立、完善企业内部控制制度，如建立三级环境约束治理结构，强化 内部审计等：( 3 ) 培养具备环境知识和技能的专业会计人才。 关键词：环境会计信息披露；管理层责任；风险控制；内部控制 !：。：，兰里忐皇竺星篓丝耋兰垂星苎量璧囊；：。，： a b s t r a c t f a c e dw i t ht h ec u r r e n te n v i r o n m o n t a li s s b e sw h i c hh a v eb e c o m ei n e r e l s i n 窖1 y p r o m i n e n ti 珏t h ei m p l e m e n t a t i o no ft h es t r a t e g yo fs u s t a i n a b l ed e v e l o p m e n t 。t op r o t e c t t h ee n v i r o n m e n ta n dm a i n t a i ne c o l o g i c a lb a l a l mh a v eb e c o m ea n n e v i t a b l ec h o i c e 羽 s u r v e ys h o w e dt h a to n eo ft h em o s tm a j o rf a c t o r so fe n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o nj st h e p r o d u c t i o na n do p e 斌i o na c t i v i t i e s r e s o u r c e sc o n s u m p t i o na n de n v i r o n m e n t a ld a m a g e f r o mt h ep r o d u c t i o na n do p e r a t i o no fb u s i n e s s e sh a v eam a j o rn e g a t i v ee x t e r n a l i n f l u e n c e , a n dt oe f f e c t i v e l ye l i m i n a t es u c hn o n - e c o n o m i ca t t r i b u t eo nt h ee n v i r o n m e n t c a u s e db ye m e r p r i s e , i n t e n s i 砖r e l a t e de n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ea p p e a rt o b ep a r t i c u l a r l yi m p o r t a n t b u tf o rt h ec t w r e n ts i t u a t i o no fc h i n a sl i s t e dc o m p a n i e st o d i s c l o s ee n v i r o n m e n t a li n f o r m a t i o n , t h et l a 。r ya n dp r a c t i c ea r es t i l l 鑫t8 ne x p l o r a t o r y s t a g ea n dt h e o r yi st o ov a g u et ob ee f f e c t i v e l yi n t e g r a t e dw i t hp r a c t i c e t h e r ea r ea l s o n op e r f e c tg u i d e l i n e sa n ds t a n d a r d st oa c tt h er o l eo fs u p e r v i s o r y , r e s u l t i n gi n l e s s - t h a n - f i ) l l 正s c l o s o l eo f i n f o r m a t i o n ， f e b m m 2 1 5 。2 0 0 6c h i n ap r o m u l g a t e dt h e 。2 0 0 6c h i n ac e r t i f i e dp u b l i ca c c o u n t a n t s a u d i t i n gs t a n d a r d i nw h i c ht h en o 1 6 3 li s ”c o n s i d e r a t i o no f e n v i r o n m e n t a lm a t t e r s i nt h ea u d i t i n go f f i n a n c i a ls t a t e m e n t s 。n e wa u d i tg u i d e l i n e sc l e a rt h em a n a g e m e n t s a c c o u n t a b i l i t yo fe n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e , a n dh o wt oh a n d l e a n dd i s c l o s et h ee n v i r o n m e n t a lm a t t e l x di nf i n a n c i a ls t a t e m e n t s a n dt e l a t e di n t e m a l c o n t r o le n v i r o n m e n ta n dr i s ka s s e s s m e n t d u et ot h ei n t r o d u c t i o no fn e wa u d i t i n g s t a n d a r d s , t h ef i n a n c i a ls t a t e r n e t a t so fl i s t e dc o m p a n i e si nc h i n ah a v et oc o n s i d e rt h e e n v i r o n m e n t a l a c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ，a n dp u t ah i g h e rd e m a n df o r a c c o u n t a n t s t h u s , t h ee n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r eo fl i g l e d c o m p a n i e sw o u l ds t a r tan e wc h a p t e r i nt h i sp a p e r , r e s p e c t i v e l yf r o mb a s i cp o i n t so ft h es y s t e me c o n o m i c s , c o f f e e p to f f i d u c i a r yd u t y , i n f o r m a t i o ns e a r c hn o n - o o p e r a t i v eg a m et h e o r ym o d e l ，c o n c l u d e dt h a t e n v i r o n m e n t a lh i f o m z a t i o ud i s c l o s u r ei st h et o o lt of a i rs h o wi t sc o m p l e t e d6 m t e r p r i s e f i d u c i a r ye c o n o m i cr e s p o n s i b i l i t i e sa n df i d u c i a r ys o c i a lr e s p o n s i b i l i t i e s ，珏w i l lr e d u c e t r a n s a c t i o nc o s t sa n dg a m el o s sv a l u ef o rt h eu s eo f a s y m m e t r i ci n f o r m a t i o n ，o rt os a y t oi n c r e a s ee n t e r p r i s ev a l u e , l o w e rc o s to fi n f o r u m t i o n ；t h r o u g l la n a l y z i n gt h eb - x l r r e n t s i t u a t i o na n dt h ee x i s t i n gp r o b l e m so fc h i n e s el i s t e dc o m p a n i e si ne n v i r o n m e n t a l i n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e a n dt h e i m p a c to ft h e n e wa u d i t i n gs t a n d a r d so nt h e e n v i r o n m e n t ma c c o u m i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e , r e c o m m e n d 靠t h a tt os o l v et h e 硕士学位论文 e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r ei s s u e so fl i s t e dc o m p a n i e sh a v es o m e m e a l l $ t o ：( 1 ) i m p r o v eo w e n v i r o n m e n t a la e * o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r es t a n d a r d s ； 国e s t a b l i s ha n di m p r o v et h e i ri n t e r n a lc o n t r o ls y s t e m s , s u c ha s h ec r e a t i o no f t h e t h r e e - t i e rm a n a g e m e n ts t r u c t u r eo ft h ee n v i r o n m e m , s t r e n g t h e n i n go fi m e m a la u d r ； o ) d e v e 脚m o r ep r o f e s s i o n a l s w i t h p r o f e s s i o n a l s k i l l sa n dk n o w l e d g eo ft h e e n v i r o n m e n ta c c o u n t i n g k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n t a la c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s u r e ； m a n a g e m e n tr e s p o n s i b i l i t y ；r i s kc o n t r o l ；i n t e r n a l c o n t r o l 噩 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文鼹本人在导师的指导下独立进行研究所取 褥豹磺燕袋象。除了文孛憋矍l 热爨搽注l 鼹戆蠹鸯终，零论文不包含经舞其 他个人或集体已缎发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出：重要贡献的个 入裴集钵，均已褒文中皱唆确方式掾骧。本久竟全意滚蜀零声骥熬法撵螽票 豳本人承担。 作者箍名：日期：年月目 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 棱糅密势囱国家有关部门藏辍捣送交论文麴复露，l 孛藕亳子敝，竞诲谂文援查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据瘁遴行裣索，可跌采溺影印、镲窜或搦籀等复裁手段豫存藉汇编本学位 论文。 本学位论文耩于 1 、保密口，程年解密后适用_ 本授权书。 2 、不保密函。 ( 请在以上相应方框内打“4 ”) 作者箍名： 导师签名： 日期：铀蠢年1 1 月t o 网 日期： 协年f f 月细日 硕士学位论文 1 1 研究背景及意义 第1 章绪论 1 1 1 研究背景 从1 8 世纪工业革命以来，随着科学技术的迅速发展，人类创造了极大的生产 力，在物质文明方面取得了前所未有的成就。然而，这其中有很大一部分却是以 自然环境的破坏为代价的。人们不仅从自然界掠夺越来越多的资源，而且向自然 界排放日益增多的污染物，其结果是导致人类生存的环境日益恶化。根据联合国 环境署有关的材料显示，我们现在面临着十大环境祸患的威胁；一是土壤资源遭 到破坏，1 1 0 个国家的可耕地肥沃程度在降低；二是气候变化和能源浪费，温室效 应日渐明显，自然灾害也频频发生；三是生物的多样性减少；四是森林面积减少； 五是淡水资源受到威胁；六是化学污染；七是混乱的城市化；八是海洋的过度开 发和沿海地带被污染；九是空气污染；十是极地臭氧层空洞”1 。 在这样的形势下，从9 0 年代开始，各国投入了大量的人力、物力来挽救生态 环境，一场世界性的保护环境和绿化运动开始渗透到人类生活的各个方面。人们 逐渐认识到，导致环境污染最为重要的原因之一是企业的生产和经营活动。以我 国为例，据有关资料表明：我国每年工业废弃物约有6 亿多吨，排放废水3 6 0 多 亿吨，排放废气1 1 亿立方米我国每年因环境污染造成的损失高达5 0 0 亿元， 这样严重的环境问题在很大程度上制约了经济的发展和社会的进步。可以说目前 自然环境所接受的污染物有8 0 直接或间接来自于企业的生产经营活动。因此企 业对保护环境承担着不可推卸的责任，企业必须在实施可持续发展战略中发挥积 极主动的作用，采取一系列保护生态环境的措施，制定一系列管理制度，参与治 理污染和保护生态环境。国家和某些世界组织也出台了相关的法律和规定对此进 行要求。 然而，与企业日益增多的环境活动不相适应的是，传统的财务会计缺乏对企 业环境资源、环境责任和环境费用的计量，缺乏对企业取得的环境收益和损失的 确认。传统财务会计没有把企业视为与环境共生的经济体，没有认识到企业的经 济活动与自然环境循环是紧密联系在一起的，认为经济循环只是从环境中取得资 源开始，到企业实现其产品。取得经济利益结束。这样就没有考虑到环境对企业 的影响和企业对环境的影响，忽视了环境自身的物质补偿和企业从环境中取得资 源应履行的补偿责任。在传统的财务会计信息披露制度下，企业不可能揭示和反 映企业进行环境开发和利用等投资活动，披露环境资产价值、环境资源等相关信 息，也不可能反映企业为减少和防治污染及恢复环境而发生的成本费用、因污染 我国上市公司环境会计信息披露研究 环境而发生的损失、因污染环境而发生的社会成本和引起的各种诉讼事项，以及 因治理环境污染或从事环保活动而发生的社会收益等，更不可能揭示企业环境规 划、控制、决策等方面的信息。由于传统财务会计提供的只能是过去一段时间以 财务指标衡量的经营业绩和到报表编制日为止的财务状况，而环境问题的存在， 有可能使一些资产的实际价值降低，也有可能使一些或有负债得不到体现，这样 就会遗漏许多事实上已经发生了环境损害的事项，势必在财务报表上夸大企业的 财务状况和经营业绩，对会计信息使用者造成误导。同时，传统财务会计下的财 务报表中所提供的财务信息，大多是货币信息，而且局限于会计人员能够直接用 货币计量的企业已经发生的事项，这些信息所反映的情况非常不完整，它忽视了 环境这个基本要素，把企业孤立于生态环境中。由此我们可以看出，在传统财务 会计中体现了这样一种观念：( 1 ) 财产所有者有权损毁他们所拥有的东西；( 2 ) 只有存在财产权的东西才有价格，于是空气、海洋、水等我们居住的公共环境以 及那些不能以价格反映的东西，都不属于会计信息披露的对象，即传统的财务会 计只确认那些能以确定的数字反映出来，并能以财务会计术语描述的经济事项。 究其原因，是传统财务会计认为环境资源不是由于人的主观努力得到的东西，企 业没有为此进行任何花费，它是没有任何经济价值的，所以不必对其进行反映。 时至今日，这种观点已不再适应社会的要求，据此编制的财务报表缺乏全面性和 具体性，使一些信息使用者想知道和了解的信息无法包括进去，这样不利子信息 使用者及时地了解企业的具体情况和分析企业的发展前景”j 。 社会在发展，企业的经济活动日盏复杂，涉及到的环境方面的责任也越来越 重大，以货币计量为主的传统财务会计信息披露方式显然已经不能满足广大信息 使用者的需要。2 0 0 6 年2 月1 5 日我国出台了2 0 0 6 新中国注册会计师审计准则 ( 后面简称新审计准则) ，其中第1 6 3 1 号为“财务报表审计中对环境事项的考虑”。 新审计准则明确了环境会计信息披露的管理层责任，环境事项在财务报表中应如 何处理和披露，及与环境相关的内部控制和风险评估。新审计准则的出台。使上 市公司在财务报表中不得不考虑环境会计信息的披露问题，并对我国注册会计师 的执业能力提出了更高的要求至此，我国上市公司的环境会计信息披露将拉开 一幕新的篇章。 1 1 2 研究意义 企业的生产经营活动是导致环境污染的最为主要的因素之一，因此企业对环 境保护负有不可推卸的责任。作为企业活动的利害关系人( 以下简称e s g ，e x t e r n a l s t a k e h o l d e rg r o u p s ) 包括投资者、债权人、供应商、顾客，政府及社会公众也更 加关注企业的环境问题，并要求企业从全面反映企业经营情况的角度，向会计信 息使用者提供企业履行环境保护责任及环境绩效相关的信息，如企业的经营活动、 2 塑圭兰堡! ! 兰：= 决策可能带来的环境问题将如何影响企业的经营损益和财务状况，企业所确认、 计量或披露可能的环境资产、环境负债、环境成本、环境收益、环境支出以及现 时承担或推定应承担的环境责任等，充分履行对刹益相关者的诚实报告责任。为 投资者、政府等合理判断或预期企业可能因环境问题带来的企业经营风险和社会 风险提供充分信息。 由于环境问题可能引发的潜在环境风险、企业经营风险和社会风险，充分信 息披露是企业管理者与e s g 相互信任，即e s g 信任企业管理者和管理者取信e s g 的一个工具。具体而言，企业管理者会通过信息披露取得e s g 的信任，表明其对 环境事项的处理及环境义务的履行是恰当的；e s g 可以通过信息披露，对企业的 生产经营活动进行了解，判断其可能的环境风险是否得到有效控制，进而“透过 现象看本质”。 因此，环境会计信息的充分披露有助于实现企业和相关利益者的相融共生： ( 1 ) 环境会计信息的充分披露是树立企业良好外部形象，实现融资目标的必 要条件对于资金提供者来说，他们会更愿意对那些环境处理好的企业给予融资， 这样大大刺激企业加速改造环境设施，加大环境投入； ( 2 ) 帮助企业管理者制定顾及环境和社会的决策。这样可以体现会计在可持 续发展战略方面的决策价值，调动企业环境保护的积极性，以保证实现最佳的环 境效益和经济效益。例如企业是购买新型环保设备，还是继续使用老设备并承担 罚款或排污费；固体废弃物、废水、废渣是排入环境接受罚款，还是进彳亍再处理 达标排放或综合利用等； ( 3 ) 投资者和债权人可以对企业的环境风险和盈利前景作出全面和客观评 价，使得投资者可以作出正确的投资决策，债权人可以真正把握企业的偿付能力。 企业的经营管理者可以利用披露的环境信息评价企业的环境政策方案及其结果， 衡量企业对社会责任和环境责任的履行情况，从而对企业的经营风险和财务风险 作出评估； ( 4 ) 政府环境保护部门可以了解企业环境污染和环境保护情况。进而对过去 的监督制度。管制措施是否恰当作出评价，对未来作出规划。社会公众往往对那 些经营效益好，对周边环境不具有侵害作用或者环境防治好，能提供具有环保标 识的绿色产品的企业更为青睐；相反，对那些频发生环境污染事件的企业具有抵 触心理，这些企业提供的产品也不易得到社会的认可和接受。 总的来看，高透明度的会计信息应该具有较高的信息含量，从而降低投资者 的信息成本。因此，环境会计信息披露的最终目标应定义为使企业的会计盈余对 企业经济收益的公允价值的反映程度或投资者通过会计信息看穿企业行为的程度 不会误导其投资决策 我国上市公司环境会计信息披露研究 1 2 国内外文献综述 1 2 1 国外文献综述 环境会计信息披露研究是随着环境会计的研究而起步的。环境问题对社会、 经济的影响日益深入，其对会计的影响虽然比较起来较为缓慢，但自然环境的变 化对会计的冲击也是巨大的( 葛家澍、李若山，1 9 9 2 ) p j 。环境会计的研究始于上 世纪7 0 年代，以1 9 7 1 年比蒙斯( e ab e a m s ) 撰写的控制污染的社会成本转换 研究和1 9 7 3 年马林( j m a r l i n ) 的文章污染的会计问题为代表，揭开了环境会 计研究的序幕。但环境会计问题逐渐形成气候是在9 0 年代。此时，在西方的会计 理论界，有越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来研究，形成了各 种各样的“绿色会计理论”( g r e e na c c o u n t i n gt h e o r y ) 。其中，英国邓迪大学的格 雷f r hg r a y ) 认为，传统会计理论反映了所有权不必受保管责任概念的束缚，即财 产所有者有权毁坏他们所有的东西，且只有存在财产权的事物才有价格。因此， 公共物( 比如空气、海洋等) 以及拥有的那些不以价格反映的东西( 比如土地维 持动植物生存的能力) 都不能为会计所反映，会计反映的成本只是经济成本，不 包括社会成本。这样即变相地鼓励了企业以牺牲环境来换取当前的利益。 n r c h o l s ( 1 9 8 7 ) 发现，要满足“外部环境信息需求”，作为处理企业内部信息的重要 控制程序的内部控制必不可少，它是确保企业内部信息通畅、准确，财务会计信 息披露的真实性以及对现行法律法规的遵循的系统”j 。联合国国际会计和政府间专 家工作组发布的关于环境措施会计信息的揭示( 1 9 9 9 ) 中建议：( 1 ) 在公司董 事报告中，要求企业就环境有关的立法、本企业的环境排放物指标以及有关执行 情况等给予充分披露；( 2 ) 在财务报表附注中，要揭示这些支出如何资本化及其 摊销情况；如何把它记录为负债或或有负债，对企业的有害的影响结果如何保险 以及政府对此的补助金处理等9 i 。p e t e r 4 ( 2 0 0 5 ) 认为通过强制披露政府控制信息 ( g o v e l r a n c n t - h o l di n f o r m a t i o n ) 和行业控制环境风险数据( j n d a s t j y h e l de n v i r o n m e n t a l r i s kd m ) 来建立国内民众“有权知道”( r i g l i t ok n o w ) ，可以替代传统的掌握 控制和以市场为基础的工具手段，并认为这将成为环境管理的第三波9j 。m a r k s a n t h a k u m a r ( 2 0 0 6 ) 通过建立一个交易模型发现，强制信息披露可以克服环境信息 披露相对公众需求的不足，并指出这能增加社会福利”。n i k e 、j a n i c e & p e t e r 发 现，即使立法改革没有跟上，环境信息的披露也越来越由于公众的需求而在年报、 董事会报告中增加，环境信息充分披露的经济后果是公司股价的上扬和公司市场 价值的增大”i i m a g a l i 、m a r i a & j a y ( 2 0 0 6 ) 运用实证研究发现，强制环境信息披露 在能源、电力行业效果明显，不仅能提高环境方面的表现，还能提高资源利用效 率和降低平均能耗”“。 巴塞尔银行监管委员会( b a s l e c o m m i t t e e o n b a n k i n gs u p e r v i s i o n s ) 1 9 9 8 年的 4 硕士学位论文 一份研究报告中指出：“公开披露及时与可靠的信息，有助于信息使用者准确评价 一家银行的财务状况和经营业绩及经营活动、风险分布及风险管理实务。”并认为， 要实现企业透明，必须提供及时、准确、相关和充分的定性与定量信息披露，且 这些披露必须建立在完善的计量原则之上。透明信息的特征包括：全面、相关和 及时、可靠、重大、可比【”j 。由此可见。在现有的确认与计量的框架下，通过有 效的信息披露来增强环境会计信息的透明度，应当是一种可行的选择。 环境会计信息透明度有助子会计信息透明的实现。会计信息透明度是企业透 明度的重要组成部分之一( b u s h m a n & s m i t h , 2 0 0 4 ) ，提高会计信息透明度的目的是为 了提高企业透明度，降低资本市场上信息风险，进而减少资本市场“逆向选择” 和道德风险的行为，从而降低市场的运行成本 i 。普华永道( p r i c ew a t e r h o u s e & c o o p e r s ) 2 0 0 1 年发布了一份关于“不透明指数”( t h eo p a c i t yi n d e x ) 的调查报告， 发现一个国家或地区的透明度与其资本成本之间存在直接的关系，透明度越高， 其资本成本越低。以透明度最高的新加坡和美国为参照，被列为透明度最低的中 国，其平均资本成本要高1 31 6 ，俄罗斯的资本成本要高1 2 2 5 ”，。另外，f a s b 资助的企业报告研究课题组( b u s i n e s sr e p o r t i n gr e s e a r c hp r o j e c t ) 发布的系列报告 之一“改进企业报告：提高自愿披露的思考”( i m p r o v i n g b u s i n e s s r e p o r t i n g ：i n s i g h t s i n t o e n h a n c i n g v o l u m a r y d i s c l o s u r e s ) ，刑录b 介绍了基于美国和加拿大市场下的三 篇论文，这些论文发现，信息披露质量与权益资本成本、债务资本成本、股票市 场表现等都有一定的关联性”。因此，用市场价格进行调节，对环境信息披露不 充分或晦涩难篮的企业，给予更高的风险折价。对于企业来说，高风险折价减少 的融资规模或缩小的市场价值即增加了其融资成本。由此可见，通过提高信息透 明度，将有助于企业的真实价值被市场发现和认可，降低其在市场中运行的各种 成本与风险。 1 2 2 国内文献综述 在我国，环境会计信息披露的研究要晚得多，且没有形成完整的理论系统和 进行系统的实证研究。据笔者所掌握的资料来看，我国学者的研究主要集中在以 下几方面：( 1 ) 西方环境会计研究的介绍。如葛家澍、李若山( 1 9 9 2 ) 介绍了西 方兴起的“绿色会计理论”，并作了详细说明p j ；( 2 ) 环境会计信息披露的目的。 如孟凡利( 1 9 9 9 ) 认为，建立环境会计，最主要和最基本的就是对外披露环境会 计信息，环境信息披露的最基本目标就是提供有用的环境会计信息即企业会计要 向信息使用者提供环境信息和与环境有关的财务信息，从而充分满足他们了解和 决策的需要，并从信息披露的财务影响和环境绩效两方面作了分析h 。曹东、杨金 田、葛察忠( 1 9 9 9 ) 认为环境信息公开是继指令性控制手段和经济手段后项新 的环境管理方法。该手段通过对环境信息的公开来加强环境管理的公众参与和监 我国上市公司环境会计信息披露研究 督，从而促使污染者重视环境保护，加强污染治理l j “。袁广达( 2 0 0 4 ) 认为环境 信息是对上市公司环境活动在报表中所反映的环境经济信息和环境管理信息，向 外在环境信息使用者表达环境利用和管理受托责任情况的一种声明“；( 3 ) 环境 会计信息披露不足原因分析。如崔学刚( 2 0 0 4 ) 认为，政府监督管理的缺位导致 环境信息披露不足【l ”。郑海英( 2 0 0 4 ) 认为，上市公司内部控制环境的缺失，导 致我国上市公司控股股东、管理者与社会股东权利失衡，环境信息难以恰当披露 叫j 。卢成龙( 2 0 0 4 ) 从博奔的角度，认为企业和政府这对利益主体通过系列博弈 会达到一种经济学上的”帕累托最优”；社会和企业之间形成了合作博弈；在股东和 经营者的博弈过程中，监督成本、激励成本、增加闲暇等精神方面的机会成本和 经营者偏离股东目标的损失之间此消彼长，相互制约1 ；( 4 ) 环境信息披露的建 议。如王国海( 2 0 0 1 ) 建议在会计报表附注信息披露中新增“特别提示事项”，提 醒投资者关注企业生产经营产生的潜在环境风险及其经济、社会后果j 。韩利琳、 张力( 2 0 0 6 ) 对我国环境信息披露内容的控制及实施进行了探讨j 。巴曙松( 2 0 0 5 ) 认为环境问题下的市场失灵并不能单由政府的管制来解决，在政府失灵的背景下， 企业外部成本内部化的有效路径是市场机制即建立市场和激励并存手段“。 环境会计信息如何进行合理的披露已逐渐发展成一个世界性的课题。我国环 境会计信息披露的理论和实务都还处于探索阶段，虽然有创意的观点不断出现， 但还没有形成完整的体系和稳定的结构。目前的理论仍比较空泛，也还没有能够 有效地同实践相结合。从总体上看，在我国，无论是为了解决日益突出的环境问 题，还是在市场经济条件下充分发挥会计职能，繁荣我国的会计理论并使之同国 际会计界接轨，都需要我们对环境会计信息披露进行进一步的研究。 1 1 3 研究思路及结构内容 面对当前日益突出的环境问题，实施可持续发展战略、保护环境以及维持生 态平衡是我国的必然选择。调查表明，环境资源的消耗和破坏主要源于企业生产 经营活动中产生的负外部性，而为了有效消除企业对环境的这种外部不经济性， 加大相关环境信息的披露尤为重要。因为会计上所公布的数据和资料对于减少污 染、保护环境而言，往往比实施管制更有效。但就我国目前环境信息披露现状而 言，信息披露欠全面、缺乏规范，以致很难发挥其监督作用。因此，本文的研究 思路为：希望通过分析我国环境会计信息披露存在的问题、新审计准则的出台对 我国环境会计信息披露的影响及作用，给出进一步做好找国环境会计信息披露工 作的切实可行的建议。 全文共分四章，具体结构及内容如下： 第1 章绪论。介绍本文研究背景及意义、国内外研究现状、研究思路及结构 内容。 6 硕士学位论文 第2 章环境会计信息披露的理论基础及研究动因。本章先从制度经济学、受 托责任观、信息搜寻非合作博弈论的角度分析了环境会计信息披露的理论可行性， 再通过社会各界对环境会计信息披露的需求分析了环境会计信息披露的迫切性。 第3 章我国上市公司环境会计信息披露的现状及存在的问题。本章通过目前 上市公司招股说明书和年报中环境会计信息的披露现状，以及披露时的表述方式， 分析了我国环境会计信息披露的局限性及在现实中可能造成的危害。 第4 章新审计准则对环境会计信息披露的影响。本章重点从新准则明确了信 息披露的管理层责任、新披露要求对财务报表内容的影响、新披露要求下的风险 控制分析三个方面分析了新审计准则出台对环境会计信息披露的影响。 第5 章完善我国环境会计信息披露的建议。通过前四章的对我国上市公司环 境会计信息披露的解析，本章从完善我国环境信息披露的准则制定、加强企业内 部控制以确保环境信息披露的有效性、培养具备环境知识和技能的专业会计人才 三个方面试给出了进一步做好我国环境会计信息披露工作的建议。 7 我国上市公司环境会计信息披露研究 第2 章环境会计信息披露的理论基础及动因研究 2 1 环境会计信息披露的交易费用分析 科斯( r h c o a s e ，1 9 3 7 ) 发现，市场中的交易其实是要耗费大量成本的。从搜寻 交易对象、讨价还价、签订契约、履行契约乃至监督契约执行、维护交易秩序、 解决交易纠纷以及对违约加以惩罚等等，都需要花费成本，科斯把这些费用定义 为。交易费用”。交易费用这个概念是进行制度分析的切入点，科斯通过分析交 易费用对制度形成的影响，以及交易费用和权利配置对资源配置和收入分配的影 响，提出了著名的“科斯定理”，即在交易费用为正的情况下，一种制度安排与 另一种制度安排的资源配置效率是不同的。这样，科斯定理就比较清楚地阐明了 存在交易费用的前提下，制度的恰当安排，可以减少交易费用即提高整个社会福 利2 5 1 。 张五常从制度的角度出发，进一步细化了交易费用概念。认为交易费用实际 上就是所谓的“制度成本”只要在多于一人的经济中，就会有制度，只要存在 制度或只要存在社会，成本就会产生。在这个意义上，“交易费用就可以看作是 一系列制度成本，包括信息成本、监督管理的成本和制度结构变化的成本”1 2 0 1 。 新制度经济学的代表人物诺思( n o r t h ) 认为制度变迁的基本假定是：制度变迁 的诱致因素在于主体期望获取最大的潜在利润。所谓“潜在利润”就是“外部利 润”，是一种在己有的制度安排结构中主体无法获取的利润。只要这种外部利润存 在，就表明社会资源的配置还没有达到帕累托有效状态，从而可以进行帕累托改 进，即在不损害其他任何人利益的前提下，至少可以使一个人的环境得到迸一步 的改善，使社会净收益增加所谓帕累托改进实质上是指现有资源配置还有改进 的余地或潜力，由于外部利润不能在既有的制度结构中获取，因此要实行帕累托 改进。要获取外部利润，就必须进行制度的再安排，这种新的制度安排的目的就 在于使显露在现存的制度安排结构外面的利润内部化，以求达到帕累托最佳状态。 外部利润的来源主要有四个方面：( 1 ) 由规模经济带来的利润：( 2 ) 外部经济内 部化带来的利润；( 3 ) 克服对风险的厌恶；( 4 ) 交易费用转移与降低带来的利润j 。 因此，笔者认为环境信息的披露可以从以下两个方面来影响整个社会的外部 利润：( 1 ) 环境信息的充分披露可以提高企业的透明度。企业透明度的提高，可 以增进企业与投资者、政府监管部门、社会公众等的相互信任，有效减少由于信 息不对称所带来的不确定性即降低对潜在风险判断出错的可能性。一般而言，人 倾向于对不确定性的排斥，而偏好有确定性的事物或相对而言能用较确定的概率 来表示的事物。因此，环境信息的充分披露可以克服对风险的厌恶，增加因减少 对风险判断而节省的成本即增加了整个社会的外部利润。( 2 ) 环境信息的充分披 硕士学位论文 露可以降低交易费用咿j 。交易费用包括政府有关部门的监管成本，投资者的信息 搜集，分析和判断成本，社会( 包括社会公众和生态环境) 的事后扩延滞留成本 以及企业的防止监控和潜在的治理成本。企业充分披露环境信息，有赖于企业完 善的环境预防措施和内部控制程序，尽管这会增加企业的防止监控成本，但相对 于环境事件爆发所带来的巨大治理成本和企业生产经营风险，以及政府、投资者 和社会所付出的代价，从整个社会福利最大化来看，显然是有益的。 现阶段，我国上市公司没有对环境会计信息进行恰当合理的披露，致使环境 会计信息的需求者产生了为使其投资风险最小化而收集环境信息的交易费用。现 如今，随着新审计准则的出台，使得上市公司不披露或不充分披露其环境会计信 息，不仅不能带来预期的效益，反而要承担披露不充分或重大错报的风险。因此， 随着社会各界对上市公司环境会计信息披露需要的增加，审计准则对环境信息披 露要求的提高，上市公司对环境会计信息进行合理恰当的披露能减少信息需求者 因搜寻信息所产生的交易费用。 2 2 环境会计信息披露的受托责任观分析 。受托责任观”认为，企业对外提供信息是解释、解除其受托责任。在可持 续发展战略下，企业的受托经济责任实际上包含了受托财务责任和受托社会责任 两个方面。在这里，“受托社会责任”是企业对社会环境的依存性与社会环境资源 稀缺性的能动反映，是“受托经济责任”从企业这个单一领域向周围环境拓展的 逻辑结果和应尽义务( 王善平，1 9 9 4 ) 1 2 o 王恩山( 2 0 0 5 ) 则进一步细化受托社 会责任，提出受托环境责任，认为受托环境责任是一种特殊的受托责任，存在于 委托受托关系之中。它是指受托人因接受了特定经济资源或权利而从事环境管理 并报告其管理状况的义务。同时他还指出受托环境责任可分为三类，即公共受托 环境责任、社会受托环境责任和内部受托环境责任j 按照受托财务责任和受托 社会责任的共同要求，企业会计活动除了基于财务目的对各种财务信息予以披露 之外，还应对企业各种环境行为产生的影响，如环境资产、环境负债以及环境绩 效等加以说明和报告，即履行环境报告责任，要公布自己的环保责任的履行过程 和结果，让社会公众了解。 然而，从我国现行的财务报告体系看，更侧重于反映企业财务受托责任，没 有将环境所带来的经济问题纳入到体系，从而无法满足信息使用者对企业的环境 信息需求。传统会计核算体系仅仅反映了企业范围内的生产、销售、资金等经济 活动，忽略了与之相关的资源、环境、生态等方面的监督，由此造成了企业生产 经营过程中社会成本和企业成本问的差异。而企业是以盈利为目标的社会组织， 在其产生的社会成本无需支付或支付金额比较小的情况下，为了追逐利润的最大 化，其必然会选择涸泽而渔、杀鸡取卵的粗放型生产经营方式。那么各种环境资 9 我国上市公司环境会计信息披露研究 源的使用低效，一些需由企业承担成本的环保方案被长期搁置就难以避免。从某 种程度上说，没有将整个社会生产消费和相应的生态循环价值反映在整个会计循 环中的传统会计核算体系无法适应全面的环境信息披露，是引发企业败德行为的 一个重要原因”“。 事实上，受托社会责任与受托财务责任是紧密相连的，受托社会责任的衡量 与评价建立在受托财务责任的有效执行基础之上。为加强企业的受托社会责任意 识，在现有的企业财务会计准则的原则性规范下，笔者认为，建立企业环境会计 实施框架，规范企业环境会计处理活动，在完成企业财务受托责任的要求下，不 失为有效途径。 总之，会计是反映企业经济活动的。面对日益严重的环境问题，作为微观经 济管理手段的会计活动就不能仅将企业视作一个经济组织，而应承认其社会性。 即不只是从企业角度去计算和衡最经济效益，而是站在社会角度和可持续发展的 高度，打破传统会计体系局限，将企业效益、社会效益和环境效益三者相结合建 立一种能涵盖企业生产经营活动及环境关系的核算体系j 。这实际上就是建立环 境会计，对企业环境行为产生的影响进行核算，以弥补目前环境信息披露的不足， 约束企业环境行为，强化其环保责任。 与传统会计核算体系不同，环境会计承认自然、生态资源的价值性，并认为 企业对资源的使用是一种耗费，对环境污染的治理支出属于负效益，应予以核算。 进一步说，环境会计通过将企业在生产经营过程中对外部环境所产生的各种外部 经济性与不经济性加以核算和报告，自然而然形成对企业经济责任和社会责任的 约束和监督。因为一旦外部成本内部化，意味着各种外部环境成本将列入企业财 务报告中，进而企业损益报表的利润底线势必受到影响。在其他因素一定的情况 下，这种环境成本与企业利润两者间呈现反比例关系。那么企业为了提高利润必 然要设法努力降低环境成本。于是以这种机制为基础的信息披露就促使企业以追 求利润最大化为动机的生产经营行为兼顾了环境保护要求，在创造产品的同时创 造了良好环境，维持了生态平衡。可见，通过资源价值和污染防治成本企业化， 即所渭外部成本内部化，是全面进行环境信息披露，正面引导企业环境行为，实 现经济可持续发展的有效途径”“。 2 3 环境会计信息披露的信息搜寻非合作博弈论分析 一个参与人在信息不对称的环境中做决策，实际上