（数量经济学专业论文）逃税与反逃税的博弈分析和对策研究.pdf

硕士学位论文 摘要 逃税问题不仅是我国政府和社会各界关注的焦点，也是世界上其他国家所面 对的难题。如何有效地防治逃税是摆在我们面前的一个重要课题。 国外学者研究逃税问题出发点是a - s 模型和预期收入最大化模型，在此基础 上的理论研究和实证研究都是引人注目的。国内学术界对我国逃税问题的研究主 要在如何完善税收制度等问题的定性分析上，而对征纳双方行为的互动关系和定 量分析的研究却比较少，因此不能有效地讨论逃税的深层次原因。 本文首先在国内外学者研究的基础上，以定量分析和定性分析相结合，在传 统理论模型基础上，把影响纳税人逃税的心理成本、社会名誉以及纳税人之闻的 相互影响等非经济因素纳入效用函数，对已有逃税模型作了一些改进，从而更加 深入地研究逃税的成因。从理论上证明了提高税率会刺激逃税增加，得到了理论 研究与实证分析相一致的结论；同时也对天生诚实的纳税人的本质作出了合理的 解释。从而使传统的理论模型与实证研究的矛盾问题得到了解决。 其次，把分析扩展到双方互动关系中，从研究博弈的目的、博弈模型的确定、 对博弈模型的研究分析等方面对税收征纳非合作博弈进行了详细的分析，揭示了 在征纳理性下的税收征纳双方的最佳策略组合。 最后，运用博弈论和最优化方法进一步探讨了反逃税的最优稽查和罚款方案 的设计。为税务机关制定科学合理的税收逃税稽查和罚款方案提供重要的理论依 据。因此，全文从方法论的角度得出了一个反逃税的解决方案。 关键词：逃税；心理成本；博弈；稽查；罚款 逃税与反逃税的博弈分析和对策研究 a b s t r a c t t a xe v a s i o ni sn o to n l ya k e ye c o n o m i ci s s u eo f o u rg o v e r n m e n ta n ds o c i e t yb u t a l s oad i f f i c u l tp r o b l e mf o ra i it h eo t h e rn a t i o n si nt h ew o r l d h o wt op r e v e n tt a x e v a s i o ne f f i c i e n t l yi sab i gt a s kf o ru st oc o n q u e r t h ei n t e r n a t i o n a lr e s e a r c h e so nt a xe v a s i o na r em a i n l y d e e pi n t ot h e o r e t i c a l r e s e a r c ha n dd e m o n s t r a t i o na n a l y s i so ft a xe v a s i o na p p l y i n gt h ea - sm o d e la n d m a x i m u me x p e c t e di n c o m em o d e l w h i l er e s e a r c h e si no u rc o u n t r ya r em o s t l yf o c u s e d o nt h eq u a l i t a t i v ea n a l y s i s ，s u c ha sh o wt oi m p r o v et h er e v e n u e s y s t e m ，r a t h e rt h a nt h e q u a n t i t a t i v ea n a l y s i s a n di n t e r a c t i v e r e l a t i o n s h i p b e t w e e nt h et a x p a y e r sa n dt a x a u t h o r i t i e s ，l e a d i n gt ot h ed i f f i c u l t yo fu n d e r s t a n d i n gt h e e s s e n t i a lc a u s eo ft a x e v a s i o n i nt h i sp a p e r , w ec o m b i n eq u a n t i t a t i v ea n a l y s i sw i t hq u a l i t a t i v ea n a l y s i sa n d a p p l y s o m ee f f e c t i v ef u n c t i o n s b a s e d o nn o n - e c o n o m i c a l f a c t o r s ，i n c l u d i n g p s y c h o l o g i c a lc o s t ，s o c i a lr e p u t a t i o na n d t h ei n t e r a c t i o nb e t w e e nt a xp a y e r s ，w h i c ha r e i n f l u e n c i n gp a y e r s b e h a v i o r so ft a xe v a s i o n ，t oi m p r o v et h et r a d i t i o n a lm o d e l si n o r d e rt os e e kt h ec a u s eo ft a xe v a s i o n t h er e s u l t sa r ec o n s i s t e n tw i t ht h ec a s e ss t u d y a n df i r s t l yd e m o n s t r a t et h e o r e t i c a l l yt h a ti n c r e a s eo ft a xr a t ec o u l ds t i m u l a t et a x e v a s i o n b e s i d e s ，t h i sm o d e lg i v e sar e a s o n a b l ee x p l a n a t i o nf o rt h ee s s e n c e so ft h e b o r n h o n e s tt a x p a y e r sa n ds o l v e st h ec o n f l i c tb e t w e e nt r a d i t i o n a lt h e o r e t i c a lm o d e l a n dd e m o n s t r a t i o na n a l y s i s s e c o n d l y ，w ee x t e n do u ra n a l y s i si n t ot h ei n t e r a c t i o nb e t w e e nt a xp a y e r sa n dt a x a u t h o r i t i e s ，m a k ead e t a i l e da n a l y s i so nn o n - c o o p e r a t e dg a m et h e o r yo ft a xr e v e n u e ， c o n s i d e r i n gs e v e r a la s p e c t s ，s u c ha st h ea i mo fg a m er e s e a r c h ，t y p eo fg a m em o d e la n d a n a l y s i so ft h em o d e l r e s u l t sr e v e a lt h ec o m b i n a t i o no fo p t i m a ls t r a t e g yu n d e rt h e c o n d i t i o n so ft h er a t i o n a lt a x a t i o na n dt a x p a y i n g f i n a l l y , w ea s et h eg a m et h e o r ya n d t h eo p t i m u mm e t h o dt od i s c u s st h eo p t i m u m a u d i ta n dt h ep e n a l t yp r o j e c t w ef i g u r eo u taf e a s i b l ep r o j c o tt op r e v e n tt a xe v a s i o ni n p o i n to fv i e w f r o mm e t h o d o l o g ya n dp r o v i d e a n i m p o r t a n tt h e o r e t i c s t ot h et a x a u t h o r i t i e sw h e nt h e ys e tu pap r o p e ra n ds c i e n t i f i cp r o j e c to ft a xe v a s i o na u d i ta n d p e n a l t y k e yw o r d s ：t a xe v a s i o n ；p s y c h o l o g i c a lc o s t ；g a m e ；a u d i t ；p e n a l t y i i 湖南大学 学位论文原创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是本人在导师的指导下独立进行研究所取 得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包含任何其 他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究做出重要贡献的个 人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果 由本人承担。 作者签名：砂参1 日期：芦哆年! r 月，7 日 学位论文版权使用授权书 本学位论文作者完全了解学校有关保留、使用学位论文的规定，同意学 校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件和电子版，允许论文被查 阅和借阅。本人授权湖南大学可以将本学位论文的全部或部分内容编入有关 数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复制手段保存和汇编本学位 论文。 本学位论文属于 1 、保密口，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密回。 ( 请在以上相应方框内打“”) 作者签名： 导师签名： 2 0 心年f f 月f 7 日 2 一婷1 1 月1 1 日 硕士学位论文 第1 章绪论 税收是政府为履行公共财政职能而从社会再生产过程中取得所需资源和要素 的主要手段，也是基本财政收入形式之一。“国家存在的经济体现就是捐税，废除 捐税的背后就是废除国家”，“赋税是行政权力整个机构的生活源泉”，马克思的这 两个论断深刻的揭示了税收与国家( 政府) 之间的密切联系。对单个纳税人而言， 税收并非出于纳税人的自由意志，相对与其他财政收入形式而言税税收的强制性、 无偿性、固定性三个基本特征带有强烈的国家权力强制意味；特别是从形式上分 析，纳税将直接减少纳税人的可支配收入而不带来明显的直接补偿，这就使纳税 人容易仅从经济利益的比较出发，出于减少直接支出、减轻税负的耳的而产生偷 逃行为，因而自从有了税收，偷逃税行为也就如影随形，导致偷逃税成为税收征 管的一大难题。因此，刻画逃税行为的特征，影响逃税的因素，估测逃税的规模， 并最终找到减少逃税的方法，对世界各国都是非常重要的。 1 1 研究背景及意义 1 1 1 偷逃税的现状 在许多国家，偷逃税都是一个不可回避的现实。在号称世界第一强国的美国， 尽管法制相当健全，税收征管水平比较高，公民的纳税意识也较强，但税收流失 的状况也不容乐观，据美国劳工部和国内收入署的估计，全美国纳税人自觉遵守 税法纳税的比率约为8 7 ，1 9 9 2 年美国地下经济高达2 3 9 0 亿美元，约占美国当 年全国经济规模的1 0 ，因偷逃税而导致的税收流失约为1 2 7 0 亿美元，千方百 计堵塞税收流失的各种漏洞、减少财政赤字，已成为美国税务部门近期工作的重 点和难点1 1 1 。荷兰税务局局长wj 比基斯乌德称该国的年度个人所得税的“欺诈 总额”为当年该税征收总额的2 2 ；美国的汉森估计该国当年逃税额至少占其国 内生产总值的3 8 ；瑞典税务专家估计该国的逃税额占当年国内生产总值的1 + 4 - - 5 4 ；法国国家税务委员会估计该国逃避所得税的金额为申报所得税的1 4 ； 日本总理府在其关于税金的舆论调查中推测，有相当于国内生产总值5 的 税收没有征上来1 2 1 。 我国长期以来，由于制度上和管理上的原因，逃税问题一直是一个严重的问 题，偷逃税面广、量大，手段多样，而且越来越隐蔽和狡诈。在1 5 0 0 0 亿美元的 世界隐形经济中，中国占了1 1 0 即1 5 0 0 亿美元，占全国g d p 的1 5 ，其中偷逃 税占了相当的一部分【3 1 。1 9 9 5 年我国个体企业近6 0 0 万户，占工业总产值比重 逃税与反逃税的博弈分析和对策研究 1 3 ，但是所提供财政收入仅占总数的6 1 ，三资企业占工业总产值比重为 1 6 5 ，但财政收入占总数的比重仅为5 5 ，集体企业分别为3 6 6 和1 7 2 ，( 经 济日报1 9 9 9 ) ，显然大量的地下经济存在于上述经济类型企业中，成为主要的逃 税、漏税来源。个人所得税收入占税收总收入的比重一直很小，这与我国近年来 收入不断向个人倾斜的趋势和城乡居民储蓄存款余额也很不协调。1 9 9 6 年- - 2 0 0 0 年，国家共查补税款1 8 0 0 多亿元。其中，1 9 9 7 年全国税务稽查机构检查纳税户 3 7 6 2 万户，税务稽查面达到1 9 ，发现有问题纳税户1 9 8 2 万户，即逃税面达到 5 3 ，共查补税收收入3 3 1 6 亿元：1 9 9 8 年全国税务系统查补入库税款4 6 0 多亿 元，比上年增长1 3 0 多亿元；1 9 9 9 年的全国税收、财政、物价大检查就查出各种 违纪金额收入2 2 0 3 5 亿元( 其中涉税金额1 6 7 0 5 亿元) 。据有关专家测算，每年 我国偷逃税额约2 0 0 0 - - 3 0 0 0 亿元，约占应纳税款的2 0 左右 4 1 。因此加强治理税 收流失的对策研究，堵塞税收管理漏洞，意义重大。 1 1 2 逃税的主要原因 从行为经济学的角度，偷逃税在征税理性和纳税理性的前提下被看作主要是 由于纳税人的税收不遵从所造成的。纳税人采取税收不遵从的决策是在权衡其收 益和成本后决定的。税收不遵从的收益是指纳税人通过采取税收不遵从的行为而 得到的利益( 主要是指经济利益) 。在纳税人眼里，通过这种行为获得的利益，与 通过生产经营获得的利益效用是相同的，同样是增加了可支配的收入。在市场既 定的情况下，残酷的竞争使产品的销售的超额利润率趋于下降甚至为零，而通过 各种不遵从性的税收谋划获得的财务利益却呈现出了某种高风险但高利润的情 景。税收不遵从的成本，是指纳税人由于采取税收不遵从行为所付出的代价。其 高低是由两个因素决定的，即受惩罚的严厉性和受惩罚的可能性。因为受惩罚的 严厉性对税收不遵从的惩罚可以反应为罚款数额或罚款系数只是一种名 义上的成本，受到惩罚的可能性( 可以具体分解为被查到的可能性、被查获的可 能性和查获后处罚量限大小的可能性) 并不会绝对的等于1 0 0 。由此，税收不遵 从的实际成本应该是由受惩罚的严厉性和受惩罚的可能性共同作用。 1 1 3 研究目的 本论文运用博弈论模型和最优化方法，在原有税制不变地情况下，针对我国 目前偷逃税的现状，通过对纳税人、征税人和政府的行为的博弈分析，得出适合 我国国情的对偷逃税处罚方案，也即最优稽查方案和最优罚款方案，可供税务管 理部门所选用。这些工作的进一步完善为税务管理部门的工作提供了理论依据， 开启了税务管理工作定量化，模型化研究的新思路。从而消除税收管理工作中不 确定的行为因素的影响。 2 1 1 4 研究意义 在2 0 0 3 年全国经济工作会议上，胡锦涛总书记指出，要提高税收征管工作的 效率。如何提高税收征管工作的效率，根本的出路在于工作创新，借鉴国外的先 进经验，展开反逃税的理论和方法研究，寻找适合我国国情反逃税方案“最优 稽查和最优罚款方案”，正是适合税收征管“工作创新”的必然选择。“最优稽查和 最优罚款方案”是整个税收管理体系的基础，它不仅能有效的预防和控制纳税人偷 逃税行为的发生，提高纳税人的税收遵从度，而且可吼减少征税成本，达到应收 尽收的目的，从而提高税收征管工作的效率。 1 2 文献综述 1 2 1 国外部分 西方发达国家在偷逃税的理论研究上已经积累了丰富的学术成果，从历史的视 角看，把偷逃税问题作为一个独立的研究范畴，最早在宏观和微观层次上展开理论 和实证研究的是a 1 1 i 1 1 2 i l a m 和s d m o 【5 】，他们首次建立了逃税的理论模型，a s 模型 第一次以新古典经济学提出了一个比较静态模型，为后来的研究者确定了研究的基 本范式与方向。几乎同时s r i n i v a s a n ( 1 9 7 3 ) 【6 】独自建立了和a s 模型几乎相似的模 型，不同的是他假设个人期望收入最大化，而非期望效用最大化，并且对税收函数 和罚款率做了更少的严格约束。然而这些改变没有使他的比较静态分析结果发生大 的变化。这些模型的共同结论是罚款率与稽查概率是相互替代的，但是提高罚款可 以减少征税成本，然而提高稽查概率却会增加额外费用，因此要最大化扣除成本后 的税收收入必须设置一个无限大罚款率和零的稽查概率。他们分析得出了税收流失 的各种影响因素，该模型对政策的建议是征管机构可咀通过提高稽核概率与罚款 率来减少逃税，理论l 只要罚款率足够高，厌恶风险的纳税人的期望效用就会小 于零，则逃税将完全停止，但实际上出于诸如破产约束或是公平等的考虑，罚款 率不可能太高。这些模型虽然为制订有效的税收政策提供了一定理论支持，但他们 只是将逃税作为一种风险决策问题，没有运用博弈理论，从而也就没有考虑参与人 之间的相互影响，尤其是他们的结论没有构成纳什均衡，再加上严格的假设条件的 限制从而与现实还相差很远。r e i n g a n u m 和w i l d ( 1 9 8 5 ) 7 1 8 1 ，s c o t c h m e r ( 1 9 8 7 ) 即， m o o k h e r j e e ；f l l p n g ( 1 9 8 9 ) 【1 0 i ，s a n e h e z 和s o b e l ( 1 9 9 3 ) 1 1 1 都考虑了纳税人的申报决 策和税务机关的稽查规则之间的联系构建了委托代理模型。但在这些模型中都假设 纳税人足不诚实的，不同的只是风险和机会的不同。而g r a e t ze ta l i “，r e i n g a n u m 和w i l d 【1 3 】，b r a i n ，e r a = r d 1 4 蝽叮0 n a t l l a n ，f e i n s t e i n 等认为假定每一个纳税人都是策 略纳税人不符合现实，有些纳税人是天生诚实的人。作者建立了一个逃税的博弈 理论模型包括诚实和潜在不诚实的纳税人。模型改变了均衡的结果并更加符合现 理论模型包括诚实和潜在不诚实的纳税人。模型改变了均衡的结果并更加符合现 3 硕士学位论文 1 1 4 研究意义 在2 0 0 3 年全国经济工作会议上，胡锦涛总书记指出，要提高税收征管工作的 效率。如何提高税收征管工作的效率，根本的出路在于工作创新，一借鉴国外的先 进经验，展开反逃税的理论和方法研究，寻找适合我国国情反逃税方案“最优 稽查和最优罚款方案”，正是适合税收征管“工作创新”的必然选择。“最优稽查和 晟优罚款方案”是整个税收管理体系的基础，它不仅能有效的预防和控制纳税人偷 逃税行为的发生，提高纳税人的税收遵从度，而且可以减少征税成本，达到应收 尽收的目的，从而提高税收征管工作的效率。 1 2 文献综述 1 2 1 国外部分 西方发达国家在偷逃税的理论研究上已经积累了丰富的学术成果，从历史的视 角看，把偷逃税问题作为一个独立的研究范畴，最早在宏观和微观层次上展开理论 和实证研究的是舢l i n g h a m 和s a l l d m o 【5 】，他们首次建立了逃税的理论模型，a s 模型 第一次以新古典经济学提出了一个比较静态模型，为后来的研究者确定了研究的基 本范式与方向。几乎同时s r i n i v a s a n ( 1 9 7 3 ) 6 1 独自建立了和a s 模型几乎相似的模 型，不同的是他假设个人期望收入最大化，而非期望效用最大化，并且对税收函数 和罚款率做了更少的严格约束。然而这些改变没有使他的比较静态分析结果发生大 的变化。这些模型的共同结论是罚款率与稽查概率是相互替代的，但是提高罚款可 以减少征税成本，然而提高稽查概率却会增加额外费用，因此要最大化扣除成本后 的税收收入必须设置一个无限大罚款率和零的稽查概率。他们分析得出了税收流失 的各种影响因素，该模型对政策的建议是征管机构可以通过提高稽核概率与罚款 率来减少逃税，理论上只要罚款率足够高，厌恶风险的纳税人的期望效用就会小 于零，则逃税将完全停止，但实际上出于诸如破产约束或是公平等的考虑，罚款 率不可能太高。这些模型虽然为制订有效的税收政策提供了一定理论支持，但他们 只是将逃税作为一种风险决策问题，没有运用博弈理论，从而也就没有考虑参与人 之间的相互影响，尤其是他们的结论没有构成纳什均衡，再加上严格的假设条件的 限制从而与现实还相差很远。r e i n g a n u m 和w i l d ( 1 9 8 5 ) 1 7 11 8 ，s c o t c h m e r ( 1 9 8 7 ) 9 1 ， m o o k h e r j e e 和p n g ( 1 9 8 9 ) 1 0 i ，s a n c h e z 并h s o b e l ( 1 9 9 3 ) 【1 1 】都考虑了纳税人的申报决 策和税务机关的稽查规则之间的联系构建了委托代理模型。但在这些模型中都假设 纳税人是不诚实的，不同的只是风险和机会的不同。而g r a e t ze ta l 1 2 】，r e i n g a n u m 和w i l d 【1 3 l ，b r a i n ，e r a r d 1 4 l 辛i j o n a t h a n ，f e i n s t e i n 等认为假定每一个纳税人都是策 略纳税人不符合现实，有些纳税人是天生诚实的人。作者建立了一个逃税的博弈 理论模型包括诚实和潜在不诚实的纳税人。模型改变了均衡的结果并更加符合现 3 逃税与反逃税的博奔分析和对策研究 实。最后作者总结影响纳税人真实申报的因素主要有：( 1 ) 纳税人对税制公平性 的认识。( 2 ) 对政府活动、政策等的反应。这包括政府的政策与意识形态，个人 和税务人员的相互关系等明显的应用了博弈理论的工具，而且检验了逃税博弈的纳 什均衡。这些研究的主要结论是最优的稽查方案( 稽查概率) 与纳税人的申报收入 反向，逃税会随着纳税人申报收入增加而减少。p r u z h a s k y v 1 6 1 认为没有绝对诚实 的纳税人，所有的纳税人在一定条件下都可能成为偷逃税者。v a s i n a 和v a s i n a p 【1 7 1 在论文逃税条件下的最优税收：罚款约束的作用中探讨了在一定的参与约束条 件下最大化政府净税收的最优税收方案和稽查策略，他们认为控制逃税的最优方案 与罚款约束有关。 1 2 。2 国内部分 由于长期受“非税论”的影响，我国的税收研究起步较晚，而且，在研究的很 长一段时间内又是“重税制、轻征管”，税收征管问题游离于税收理论研究范围之 外，使得我国税收征管理论研究和现实模式相对落后。自8 0 年代以来，随着税制 的不断改革与发展，落后的税收管理对税制实施的制约作用越来越突出，逃税行 为屡禁不止，税收流失严重，我国开始重视税收管理的研究。国内相关研究主要 集中在由张维迎在其教材博弈论与信息经济学中列举的一个模型上( 1 8 l ，我国 目前关于逃税治税的研究还处于探索阶段，其中规范性研究多，实证研究少；分 散性研究多，系统性研究少；从经济学角度研究多，从管理学角度研究少。具体 体现在对纳税人行为研究多，征税人行为研究少；逃税尤其是分税种的逃税分析 相对比较多，关于逃税的实证研究很少，只有少量零散调查，逃税的实验模拟研 究还没有在我国开始进行；对税收管理研究比较多，但主要集中在对税收征管操 作上的探讨和不同国家的t b 较分析，对税收管理的理论研究、税制与税收征管之 间的关系的研究比较少 博弈论在税收征管中的应用研究刚刚起步，并且都是在 严格的假设条件下建立的博弈模型与现实相差很远。就笔者通过网上搜寻和翻阅 有关资料所知，国内关于博弈论的应用著作虽然不少，但就关注税收征纳博弈的 学者并不多见，其中刘京娟构建了税收征纳的非合作博弈模型【”1 1 2 0 】【2 ”，并对该模 型进行了研究分析，先后推导出了在税务稽查人员无败德行为和税务人员业务素 质高的情况下及在上述假设不成立的情况下的出口骗税罚款系数公式和在税务机 关和纳税人之间非合作博弈的情况下的偷骗税罚款系数公式，为税务决策机关针 对出口骗税、偷逃税行为确定合理的偷骗税罚款系数提供了理论依据。马拴友运 用非合作、非对称信息博弈理论分析了逃税问题【2 2 1 ，并对其进行了初步分析，为 研究税收流失提供了一种新的思路。李胜良提出了在征纳理性下博弈选择的三个 模型、税收征纳问博弈关系的适用领域和策略组合、税收征纳问博弈活动的特点 和基本规律，对于研究税收征纳博弈有较强的指导意义【2 3 l 【2 4 】。万莹详细地考察了 4 硕士学位论文 税收征纳双方对偷逃税的博弈情况，并对博弈结论进行了分析【2 s j 。于维生等1 2 6 】 对于非法骗税问题的治理，仅对骗税行为惩罚与仅对稽查行动激励都是无济于事 的，必须把惩罚与激励结合起来。刘寒波【2 7 】等通过对税务部门与纳税人之间的单 重与多重博弈分析，我国纳税诚信缺失的主要原因在于税务征管模式的落后。汪 寿阳等【2 8 】中国纳税人逃税的人性与国民性根源，讨论了纳税人与征税人之间的博 弈对策。但这些其相关分析都是在严格的假设条件下进行的，仅是一种高度简化 和抽象的理论分析，与实际还相差很远。 1 3 本文的研究方法和框架 本文试图根据我国实际情况，把管理科学和税收科学有机结合，充分利用现 代经济学的研究成果，在经济学、管理学和心理学理论的指导下，运用信息经济 学、博弈论、管理心理学、行为科学的理论和方法，从政府、税务机关、纳税人 三者之间的关系入手研究，从而达到提高税收征管效率的目的。从以上思路出发， 本文按如下结构展开。 第1 章绪论从关注偷逃税现象入手，从行为经济学的角度探讨了税收流失 的原因纳税人的税收不遵从行为，指出了在现阶段系统研究逃税问题的必要 性和反逃税的重要性。第2 章介绍了有关逃税的一些相关概念，在原理论模型 的基础上通过引入新的因索，系统的分析了各个因素对偷逃税的影响作用和偷逃 税的社会基础。第3 章税收征纳博弈分析在阐述税务机关与纳税人的非合作博 弈的产生之后，在不同的前提假设下，从研究博弈的目的、博弈模型的确定、对 博弈模型的研究分析等方面对税收征纳非合作博弈进行了详细的分析，揭示了在 征纳理性下的税收征纳双方的最佳策略组合，为税务决策机关确定对偷逃骗税合 理的罚款系数和税收行政管理机关确定合理的税务稽查概率提供了依据和借鉴。 第4 章运用博弈论和最优化方法进一步探讨了反逃税的最优稽查和罚款方案 的设计。 5 逃税与反逃税的博弈分析和对策研究 第2 章逃税的影响因素分析 2 1 关于逃税的评述 2 1 1 逃税和避税 逃税( t a xe v a s i o n ) 又称偷税，往往合起来称为偷逃税。根据我国有关法律 的规定，纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，在帐薄中多 列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳 税款的，为逃税。简单的说，就是纳税人故意违反税收法规，采取欺骗、隐瞒等 手段，逃避或减少纳税的行为。盖地认为逃税的特征是故意性、欺诈性、隐蔽性、 肆意性( 盖地，1 9 9 8 ) 这里把通常所说的骗税和漏税等都归入逃税中。它与避税 ( t a x a v o i d a n c e ) 的概念不同，避税也是一种少缴税的行为。然而对于什么是避 税，学术界有藉各种各样的观点，可以说是众说纷纭，总的说来可以分为两类， 一类是符合立法者原来所期望，所接受并鼓励的行为，通常所说的税收筹划和节 税。另一类不是立法者所期望的，纳税人利用税法的漏洞或不完善之处来减轻税 负。对与这类行为国家只能通过不断修订、完善税法来制止。逃税与避税的一个 重要区别在于避税中没有产生应税行为，而在逃税中尽管产生了应税行为，但纳 税人没有履行支付税款的义务，并获得了不应得的收益。 2 1 2 逃税和地下经济 在很多文献中，逃税总是与地下经济联系在一起。正是由于地下经济的存在， 给逃税提供了充足的“生存空间”。李朴班罐克尔给地下经济下了这样的定义： “概而言之，所谓地下经济，就是逃避各种管制，未向政府申报的经济行为”【2 9 】。 地下经济不等于经济犯罪。它的主要特点是隐蔽性、模糊性和变动性( 黄苇町， 1 9 9 2 ) 1 3 0 1 。经济部门所取得的收入本应纳入国民收入和生产核算帐户度量，但非 法的经济活动所取得的收入、合法收入中少申报的收入( 逃税收入) 以及其它公 开统计活动之外的收入构成地下经济的主要收入类型。在我国，征税是对合法收 入的征税，加上信用手段的缺乏，政府对现金交易的监督有限，使得地下经济规 模不断扩大，为逃税提供了可乘之机。 2 1 3 逃税和税收遵从 和逃税相对的一个概念是税收遵从，来自与些社会学学者对纳税人依法照 章纳税状况的评述。所谓税收遵从，就是纳税人按照税法规定的要求，准确计算 应纳税额，及时申报，按时缴税的行为。在我国就是通常所说的照章纳税依法纳 6 硕士学位论文 税。从税收遵从形成的原因来分析，税收遵从可分为防伪性遵从、制度性遵从和 忠诚性遵从三种【3 ”。税收遵从的对立面包括逃税和非故意的过多或过少的申报应 纳税额。研究税收遵从行为的文献大多是围绕如何制止逃税行为展开的。 2 2 逃税模型的构建 要研究如何预防和控制逃税行为的发生，首先必须了解影响逃税的各种因素。 而纳税人作为一个理性经济人，他在偷逃税之前或逃税的过程中总是在权衡利弊。 必然会考虑到他行为的违法性，然后估计税务机构的税收稽查率及稽查准确率( 决 定“被抓住”的概率) 和税务司法的执法力度( 决定逃税行为“被抓住”后受到依法 惩罚的概率) ，通过成本收益分析来决定他是否逃税以及逃税多少。所以，纳税人 逃税行为具有不确定，他在具有不确性的情况下作出依法纳税和违法逃税的相对 利害的主观判断而作为他冒险逃税的依据，即逃税是追求预期效用或预期收入最 大化的一种行为，其最基本条件是预期净收益为正。 西方对这一问题的论述早在2 0 世纪7 0 年代初开始了，他们主要建立数学模 型分析逃税问题。但方法不外乎二种：一是阿林汉姆和桑德莫( a l l i n g h a m s a n d m o ，1 9 7 2 ) 的预期效应最大化，a - s 模型主要是从理论上分析纳税人在不确 定情况下如何选择申报额，从而使自己的预期效用最大化，该模型涉及影响纳税 人逃税的一般税制因素，如税率、罚款率、查处概率及非税制因素纳税人的个人 收入等分析。a s 模型建立在严格假设的条件下，只局限于某些因素的分析，这 种分析显得相当不够。二是斯瑞尼瓦桑( s r i n i v a s a n ，1 9 7 3 ) 和伊兹哈基 ( y i t i z h a k 1 9 7 4 ) 3 2 】【3 3 1 的预期收入最大化( 其假设前提是纳税人为风险中性者) 。 该模型主要分析了纳税人如何使自己预期收入最大化，模型涉及了申报额、罚款 率、查处概率之间关系；这两种方法实质上并无区别，从这两个模型的理论及思 想源泉来看，又可以说直接来源于贝克对犯罪经济学和阿罗对风险及不确定性问 题所进行的分析。但是，在正常的社会生活环境中，如果纳税人进行偷逃税，这 种行为不仅是违法的，而且也会受到社会道德和其他社会成员的谴责，这时如果 纳税人进行偷逃税，就会产生一定的负罪感和内疚心里。因此，从纳税人的心理 学出发，由此产生的心里成本就有可能在纳税人决定是否偷逃税时，影响纳税人 的决策。如果逃税被查获还会损坏其名誉将进一步减少纳税人预期收益，从而减 少纳税人预期效用。笔者试图在借鉴前人研究的相关成果的基础上，引入新的考 虑因素，通过不同的模型来分析逃税的影响因素。 2 2 1 简单的预期收入逃税模型 在预期收益逃税模型下，假定纳税人唯一关心的是预期收益最大化，即使预 期纳税和罚款后的收入最大：e 1 ；y + t x p x ，其中y 应税收入；t 为边际税 7 逃税与反逃税的博弈分析和对策研究 率；置为未申报的应税额；p 是查获概率；，是罚款率，而且x 越大罚款率越高。 假设纳税人知道p 和f 的值，理性的纳税人就会根据自己的心里成本系数对 边际收益和边际成本进行比较，然后作出决策。根据假设知道：边际成本m c = p f , 边际收益m p = t 。可用图表示如下： ：。 | 图2 1 一， 图2 2 由图可知，当纳税人逃税的边际成本和边际收益满足图2 1 的关系时，纳税 人最优的未申报应纳税额是边际成本m c 与边际收益m p 的交点j ，当纳税人的边 际成本和边际收益满足图2 2 的关系时，由于逃税的边际成本总是大于边际收益， 纳税人的最优策略是诚实申报。这个模型给予我们的启示是：如果逃税增大预期 成本：或增大检查概率，或加大罚款率。增大稽查率，会增加稽查成本；加大罚 款率，虽然能起到威慑作用，但需税法的严格执行作保证，否则会成为不可置信 的威胁，同时还可能会产生比逃税更严重的腐败。在西方，税收的法律体系比较 完善，讲究轻罪重罚，一旦逃税行为被发现，惩罚数额大，所以在西方人心目中 一生有两件事不可避免：死亡与纳税。但在我国，税法虽也明确规定偷逃税罚款 数额及相应的法律责任，但执行起来难度颇大，往往是补交税款了事，即使真的 执行罚款，数额也是很少的。国外学者的理论研究认为，在一般情况下罚款率对 偷税的影响是负向的，检查概率的提高也将导致偷税的减少。因此，罚款率和检 查概率对阻止逃税有效。而且有进一步的研究表明，罚款率比检查概率对阻止逃 税更有效。适当降低边际所得税率，使欺骗行为的边际收入减少。过高的边际税 率，会诱发纳税人逃税的冲动。许多国家现在都崇尚“宽税基，低税率”这里涉及 到最优税率的设计。 虽然这个模型有一些有益的启发，但它忽略了一些具有重要意义的因素。( 1 ) 欺骗的心理成本。心理成本主要有两部分组成：一是纳税人从事有风险行为的成 本，它依赖于纳税人对风险厌恶的程度；二是违反道德规范的成本，由逃税所造 成的紧张、犯罪感或担心自我形象的受损等组成。如果心理成本没有第二个部分， 那么在稽核概率很小而逃税收益较大的情况下，风险中性的纳税人总是会去逃税。 在现实中却存在面对利益诱惑不动心的人，因为对某些诚实的人来说，心理成本 硕士学位论文 很大，即使预期的罚款为零，他们也不会去做。我国公民对税法认识不足，如何 加大税法宣传力度，树立逃税违法，违法必究的观念至关重要。一旦逃税在人们 心中产生巨大的负罪感和压力，违法行为就会锐减。( 2 ) 毁坏社会名誉的机会成 本。在“管理服务型”的税收征管模式中，纳税诚信指数不同的纳税人将获得不同 的信用等级，信用等级高的纳税人可以获得长期的额外收入，如税务部门更少检 查纳税诚信度高的纳税人( 可以减少纳税成本) 并且会给予一定的税收优惠或者 对纳税人生产给予一定税收上的支持( 提高盈利能力) ，银行更愿意贷款给纳税 诚信高的纳税人( 对于银行来说，纳税诚信高的纳税人还本付息的可能性也更高； 对于企业来说就可以减少筹资成本，增加盈利能力) 。如果纳税人觉得逃税收益 还抵不过因名誉损失而导致的机会成本增加时，也会减少逃税。 2 2 2 修正的a s 逃税模型 对偷逃税的影响因素进行一般的理论分析的基本框架是由阿林厄姆和桑德姆 于1 9 7 2 年最先提出的预期效用最大法模型和斯里尼瓦桑于1 9 7 3 年提出的预期收 益最大法模型确立的。通过对模型的分析，他们得出了大致相同的结论，逃税行 为主要受稽查概率、逃税罚款率以及纳税人对待风险的态度的影响。在他们的模 型中，收入和边际税率对逃税的影响是不确定的。 虽然，这些理论模型为后来的实证研究奠定了基础，而且实证结果也进一步 肯定了理论模型预期的各变量对逃税行为的影响作用，但是实证研究表明税率与 逃税是正相关的，即税率增加刺激偷逃税活动增加，这与上面的理论模型的预期 结果不一致。由于在这些传统的逃税理论模型中，假定了纳税人不存在道德是非 观念、没有荣辱感的中性人，因此可以纯粹用经济利益来作为影响他行为的唯一 参数，应该说这一条件是经过抽象而简化了作为社会成员的纳税人的复杂性，从 而与社会实际生活中的情况相距甚远。如果仅仅考虑经济因素对逃税的影响的话， 就不能使理论模型的预期结果与实证研究的结论的分歧达成一致，同时也无法对 那些诚实的纳税人本质原因做出合的理解释( g r a e t za n dw i l d e ，1 9 8 5 ；s k i n n e ra n d s l e m r o d ，1 9 8 5 ) 【3 ”。在现实中确实存在许多面对利益诱惑不动心的人，即使预期 的逃税罚款为零，他们也不会做出偷逃税的决策。为了使理论模型更好接近现实， 企图在理论模型a s 模型的基础上把一些非经济影响因素，如社会因素、心理因 素及征税人的因素纳入模型中，从而更宽广的角度分析和总结影响纳税人偷逃税 行为的行为决策问题，解决现存的理论研究和实证分析之间的矛盾问题。 2 2 2 1 考虑心理成本和社会名誉的逃税模型 a s 模型的前提条件假定了纳税人不存在道德是非观念、没有荣辱感的中性 人，可支配收入是影响纳税人行为的唯一参数。假设纳税人的应税收入y ，外生 逃税与反逃税的博弈分析和对策研究 给定，税务机关不知道。他如果决定申报应税额x ( x y ) ，税率是t ，若未被查获， 他就获得t ( y x ) 的逃税收入，若被查获，纳税人将要为低报的应税收入缴纳罚 款，查获概率和罚款率分别是p 和冗( t 兀) ，这样，纳税人的决策是在不确定的条 件下最大化其期望效用。于是a s 模型可表示成如下形式 e p ) = ( 1 一p p 艇一f ) ，+ t 够一x ) ) + p u 砸一f y + f p 石) 一万( y x 妤 ( 2 1 ) 其中u 是纳税人可支配收入的效用，e 为期望算子。 但是作为生活在人类社会中的纳税人，他的思想和行为都会受到社会和其他 人的影响；同时也会关心和注意别人及社会对他的认识和评价。在正常的社会生 活环境中，如果纳税人偷逃税，这种行为不仅是违法的，而且也会受到社会道德 和其他社会成员的谴责，从而产生一定负罪感和内疚心理，如果逃税被查获还会 毁坏其名誉，使期望收益减少，从而期望效用减少。因此，由此而发生的心理成 本和名誉损失就有可能在纳税人决定是否偷逃税和逃税水平时，影响到纳税人的 决策【3 5 l 【3 6 】。 假设逃税的心理成本与逃税额成比例，比例系数用t 1 ( o 唧 1 ) 表示：偷逃税 被查获将会毁坏其社会名誉而增加后阶段的机会成本，从而相当于减少本期的实 际收益。为了简单起见，假设它与偷逃税额无关，用九表示( 但九是纳税人的信用 等级的函数，信用等级越高九越大) 。这样纳税人的预期效用函数可以写成： e ( u ) = ( 1 一棚( 1 一t ) y + r o 一町) 十p o t ) y + t ( 1 一叩) 彤一x ) 一, k y 一x ) 一j ；l 】 ( 2 2 ) 纳税人的问题是使预期效用最大化。式( 2 1 ) 和式( 2 2 ) 的不同之处主要是引 入了非经济因素：社会名誉和心理成本的影响。 显然，只有当纳税人逃税时的预期效用大于他依法纳税时的效用，他才会进 行逃税。因此，纳税人逃税的前提条件是 塑盟。0 ( 2 3 ) 锻 这个条件表明当纳税人每增加一单位的申报额，他的预期效用将减少；相反，如 果纳税人每少报一单位应税额( 即进行逃税) ，他的预期效用会因此增加，只有在 这种情况下才有可能进行逃税。对式( 2 2 ) 关于x 求偏导数，可以得到 掣= - 0 - p ) v ( 1 一t ) y + t o - 7 1 ) 0 ：一硎+ 姒 ( 2 4 ) p i t ( 1 一，7 ) 一万。 0 - t ) y + f ( 1 一叩) ( y x ) 一万( y x ) 一a 】 根据式( 2 3 ) 和式( 2 4 ) ，在x = y 时我们可以求得纳税人逃税的前提条件的表 达式 r ( 1 - , 1 ”一p 端 s ， 为了表达简便，令 1 0 一一p 黜 泡6 ， 那么式( 2 5 ) 可改写成 p 玎 f a ( 1 一叼j ( 2 7 ) 式( 2 5 ) 表明，只有当纳税人逃税被查获而受到的惩罚( 逃税的机会成本) 小于 逃税的收益时，纳税人才会作出偷逃税决策。 下面，我们对包含社会名誉和心理成本的逃税者的效用函数几种特殊情况进行 简单的分析。 首先，如果不考虑非经济因素对纳税人逃税的影响，即心理成本和社会名誉 的影响时，式( 2 5 ) 就退化成 p z t ( 2 8 ) 这与a s 模型是一致的。这说明只有纳税人预期从逃税收益中获得的效用 大于他依法申报时的效用，他才会选择逃税。 其次，如果纳税人没有严格的道德约束，不会