（会计学专业论文）我国高校教育成本核算探析.pdf

摘要 一直以来，由于人们对学校的非营利性组织的属性定位与政府和学校两大 主体对教育成本问题的认识不足，再加教育活动本身的复杂性，导致上个世纪 6 0 年代提出的教育成本核算问题至今仍在探索之中。直到今天，人们只能依据 统计资料和调查得到粗略的教育成本数据，勉强应付内外部各方的信息需求者， 人们在分析教育成本时都是直接用生均教育经费替代生均教育成本，准确的数 据对信息需求者来说，是这样的渴望而不可及。高等教育成本是财政拨款和制 定学费标准的基本依据，教育成本数据，尤其是高等教育成本数据是政府相关 部门及其他教育投资者做预算、决算和教育决策的一项重要基础资料，也应该成 为高校内部加强各项管理，提高教学资源配置和利用效率的重要依据，正是由 于教育成本核算存在着强烈的需要与可能的矛盾，本文将对高校本核算的有关 问题进行研究，旨在为教育成本核算这一艰巨而又迫切的浩大工程添砖加瓦。 本文首先对国内外在教育成本方面的研究情况进行概述，在充分论述进行 教育成本核算的必要性与可能性的基础上，深入地分析为何对如此迫切而重要 的问题至今仍没有得到解决的原因，较清晰地理清了教育成本的特殊性，顺理 成章地提出了构建教育成本核算的思路及对策，接着笔者对教育成本核算的基 本流程进行较深入的研究，特别对教育成本的成本项目及有关会计科目进行精 心设计，最后，笔者给出了一个账务处理实例。 关键词：高校教育成本：高校教育成本核算；成本核算制度；成本核算科目 a b s t r a c t h a sb e e nt os c h o o lb e c a u s eo fn o n p r o f i to r g a n i z a t i o nt a r g e t i n gt h ep r o p e r t i e s o ft h et w os c h o o l sw i t ht h eg o v e r n m e n ta n dt h em a i nc o s to fe d u c a t i o nl a c ko f u n d e r s t a n d i n g ，c o u p l e dw i t h t h ec o m p l e x i t yo ft h ee d u c a t i o n a la c t i v i t i e so ft h e ko w n ， r e s u l t i n gi nt h e6 0 sl a s tc e n t u r y , t h ee d u c a t i o n a lc o s tt h ep r o b l e mi ss t i l le x p l o r e d e v e nt o d a y , p e o p l ec a no n l yb eb a s e do ns t a t i s t i c sa n ds u r v e y st h ec o s to fe d u c a t i o n h a sb e e nar o u g hd a t a , j u s tt oc o p e 、析mi n t e r n a la n de x t e m a li n f o r m a t i o nn e e d so f t h ep a r t i e s ，t h ep e o p l ei nt h ea n a l y s i so fe d u c a t i o nc o s t sa r ed i r e c t l yf u n d e db y s t u d e n ta l t e r n a t i v ee d u c a t i o ns t u d e n tc o s to fe d u c a t i o n ，a c c u r a t ei n f o r m a t i o nn e e d s o ft h ed a t aa r ec o n c e r n e d ，t h i si st h ec a s ea n dt h ed e s i r ea n dn o t c o s to fh i g h e r e d u c a t i o nf u n d i n ga n dt h ed e v e l o p m e n to ft h ef u n d a m e n t a lb a s i sf o rt h es t a n d a r df e e ， t h ec o s to fe d u c a t i o nd a t a , e s p e c i a l l yt h ec o s to fh i g h e re d u c a t i o nd a t aa n do t h e r r e l e v a n tg o v e m m e n td e p a r t m e n t st oe d u c a t ei n v e s t o r st od ot h eb u d g e ta n df i n a l a c c o u n t sa n de d u c a t i o na ni m p o r t a n tb a s i s f o rd e c i s i o n m a k i n gi n f o r m a t i o n ，i t s h o u l db ec o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e st os t r e n g t h e nt h ei n t e r n a lm a n a g e m e n t ，i m p r o v e t e a c h i n ge f f i c i e n c yo fr e s o u r c ea l l o c a t i o na n du t i l i z a t i o no fa ni m p o r t a n tb a s i s ，i ti s p r e c i s e l yb e c a u s et h ec o s to fe d u c a t i o nt h e r ei sas t r o n gc o n t r a d i c t i o nb e t w e e nn e e d s a n dp o s s i b i l i t i e s ，t h i sa r t i c l ew i l lp r e s e n tt h ea c c o u n t i n go fc o l l e g e sa n du n i v e r s i t i e s t os t u d yi s s u e sr e l a t e dt oc o s ta c c o u n t i n gf o re d u c a t i o n a ld i f f i c u l ta n dt h eu r g e n c yo f t h i se n o r m o u sp r o j e c to f b u i l d i n gb l o c k s i nt h i sp a p e r , f i r s tt h ec o s to fe d u c a t i o na th o m ea n da b r o a dt oc o n d u c tr e s e a r c h o u t l i n e di nt h ef u l le d u c a t i o no nt h en e c e s s i t ya n dt h ep o s s i b i l i t yo fc o s ta c c o u n t i n g b a s i s ，i n - d e p t ha n a l y s i so fw h ys ou r g e n ta n di m p o r t a n ti s s u ei ss t i l ln o tr e s o l v e dt h e r e a s o n sf o ra n dh i g h e re d u c a t i o nc o s t sa n dc o s tc o m p a r i s o n sb e t w e e np r o d u c t s ，t h e m o r ec l e a r - c h i n go ft h eg e o g r a p h i c a ls p e c i f i c i t yo ft h ec o s to fe d u c a t i o nh a s n a t u r a l l yp u tf o r w a r dt h ei d e ao fb u i l d i n gac o s to fe d u c a t i o na n dc o u n t e r m e a s u r e s ， a n dt h e nt h ea u t h o ro ft h eb a s i cp r o c e s s e so fe d u c a t i o nc o s t i n gm o r ei n d e p t h r e s e a r c h ，p a r t i c u l a r l yo nt h ec o s to ft h ep r o j e c tc o s to fe d u c a t i o na n dr e l a t e d a c c o u n t sf o rw e l l d e s i g n e d ，a n df i n a l l y , t h ea u t h o rg i v e sa ne x a m p l eo fa c c o u n t st o d e a lw i t h k e yw o r d s ：h i g h e re d u c a t i o nc o s t s ；c o s t i n gi nh i g h e re d u c a t i o n ；c o s ta c c o u n t i n g s y s t e m ；c o s ta c c o u n t i n gs u b j e c t s 厦门大学学位论文原创性声明 本人呈交的学位论文是本人在导师指导下，独立完成的研究成 果。本人在论文写作中参考其他个人或集体已经发表的研究成果，均 在文中以适当方式明确标明，并符合法律规范和厦门大学研究生学 术活动规范( 试行) 。 另外，该学位论文为() 课题( 组) 的研究成果，获得() 课题( 组) 经费或实验室的 资助，在() 实验室完成。( 请在以上括号内填写课 题或课题组负责人或实验室名称，未有此项声明内容的，可以不作特 别声明。) 声明人( 签名) ：c 气澎唯 口u 彳年7 月帅 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人同意厦门大学根据中华人民共和国学位条例暂行实施办 法等规定保留和使用此学位论文，并向主管部门或其指定机构送交 学位论文( 包括纸质版和电子版) ，允许学位论文进入厦门大学图书 馆及其数据库被查阅、借阅。本人同意厦f - j j 学将学位论文加入全国 博士、硕士学位论文共建单位数据库进行检索，将学位论文的标题和 摘要汇编出版，采用影印、缩印或者其它方式合理复制学位论文。 本学位论文属于： () 1 经厦门大学保密委员会审查核定的保密学位论文， 于年月日解密，解密后适用上述授权。 ( v ) 2 不保密，适用上述授权。 ( 请在以上相应括号内打“ 或填上相应内容。保密学位论文 应是已经厦门大学保密委员会审定过的学位论文，未经厦门大学保密 委员会审定的学位论文均为公开学位论文。此声明栏不填写的，默认 为公开学位论文，均适用上述授权。) 声明人( 签名) “f 辱弘节 。w 1 年 月认日 第一章导论 1 1 前言 第一章导论 人类社会从农业社会进入到工业社会，又从工业社会进入到知识经济时代， 在这样一个演变过程中，国际范围内的竞争由以往的军事竞争转向了综合国力 的竞争。综合国力克竞争的核心是经济竞争，而经济竞争的关键是科技竞争， 科技竞争的实质又是人才的竞争。因此，2 l 世纪的竞争是人才的竞争、经济的 竞争，能把二者紧密连接在一起的就是高等教育，高等教育能改变与决定一个 国家未来的发展。世界各国都把竞争的希望寄托在造就适应新世纪需要的合格 人才上，其根本目的就是要通过高等教育，培养高素质人才，以在竞争激烈的 世界舞台赢得主动，抢占新世纪的战略制高点。在这样的背景下，世界各国普 遍扩大了招生规模，加大了资源投入，高等教育得到了空前的高速发展。与此 同时，由于高等教育占用了庞大的国家资源，特别是2 0 世纪8 0 年代以来， 教育需求膨胀和成本提高导致的投资供求矛盾日益加剧，大众不得不关注教育 资源的有效运用与教育决策的经济依据等问题，对高等教育的经济分析与评价 开始受到重视。对于我国这个教育基础相对薄弱、教育资源相对短缺、教育投 入相对有限、教育供求矛盾日益突出的发展中国家而言，高等教育的投入巨大， 一所学校上千万、上亿元、几十亿元的资金投入，究竟带来了什么效益? 高校 的办学绩效如何? 高校教育资源如何分配投入? 学生合理的收费标准如何确 定? 高校本身怎样适应不断变化和竞争日益加剧的外部环境? 这些都是社会各 界普遍关注的问题，更是高等教育系统必须要面对的现实问题，分析这些问题， 最终的焦点都集中在教育成本上，高校要应对和解决这些问题，必须走成本核 算和成本管理之路。因而，对高校教育成本进行合理适当的核算，实施及时有 效的控制，就具有很强的理论价值、社会价值和经济价值。而且，这项工作目 前还具有相当的迫切性。 长期以来，我国实行高度集中统一的计划经济，国家对高等学校实“供给 制”，高校的所有经费全部由财政包下来，高校需要多少钱，就给多少钱，由国 我国高校教育成本核算探析 家财政平衡着单位预算，在这种状况下，整个国民经济是一本大账，一个会计 主体，国家包办教育，高等教育是一种政府行为，所需经费完全由国家财政无 偿拨款解决，至于经费投入不足那是政府职责范围应思考解决的问题，无需高 校自身解决。因而高校只是想办法把教育经费花掉，将“拨入经费 转化为“经 费支出”，至于开支是否合理和必要，则无人过问。在组织教育经费支出核算过 程中，侧重教育经费开支的合法性，偏废经费支出的合理性和效益性，无需考 虑如何节省经费开支，减少资金占用，提高资金使用效益问题。高校既无筹措 经费的压力，也不承担相应的经济责任，实际成了经济核算的从动者。由于高 等学校作为一个独立的会计实体，没有被真正地确认，算不算高校教育成本对 高校而言没有实际意义，高校也就失去了优化教育资源配置，合理有效使用教 育经费的内在动力，淡化了降低成本费用的意识。当国家对高等教育管理体制 进行改革时，人们才似乎从中认识到办教育也要讲求成本。 随着社会主义市场经济理念在高等学校教育领域的推进，高等教育体制改 革不断深化，我国高等教育在近十年间取得了翻天覆地的变化。在办学规模取 得跨越式发展，迈入大众教育阶段的同时，在办学体制、办学形式、办学权限、 经费来源、招生分配、科技成果转让、后勤社会化、校办产业改制等领域也已 逐步与市场接轨，并从单一的事业型单位逐步转变为面向社会自主办学的独立 法人实体。随着高校主体地位的日益升高，高校在市场经济竞争中的生存意识、 忧患意识、竞争意识也日益增强。学校要生存、要发展，必须在追求社会效益 的同时，还要注重经济效益，优化资源配置，提高教育质量和办学效益，因此， 高校有了教育成本核算的内在动力。另一方面，随着整个社会对公共资源配置 和使用效益的关注和高等教育成本分担机制的落实，政府决策层、学生家长及 社会各界对高校成本也日益重视，这是对办学公平、公开、透明的客观要求， 高校有了教育成本核算的外在压力。另外，我国高等教育资源的长期短缺在客 观上要求讲究办学的经济效益，开展高等院校教育成本核算是实现这一要求的 重要举措。总之，高校教育成本核算己成为市场经济条件下高校管理的一个重 要组成部分，是高校财务管理中的一个重要环节，是投资主体多元化新形势下 合理建立高等教育成本分担和补偿机制的必然选择，是社会对高校的现实要求 和高校改革与发展的客观需要，对高等教育成本的研究成为当务之急。 2 第一章导论 1 2 文献综述 1 2 1 成本概念 “成本 最初是属于经济学的范畴，是反映经济活动的一个概念。在经济 学上最早对成本的本质进行阐述的是马克思，他指出成本的本质是生产商品( 或 服务) 所耗费的生产要素的价值。商品的成本价格是商品价值中补偿所消耗的生 产资料价格和所使用的劳动力价格的那部分价值。我们将其称为生产费用或生 产成本。美国财务会计准则委员会( f a s b ，1 9 9 0 ) 在其财务会计概念公告企 业财务报告的目标中，也用“牺牲 定义成本：成本，是经济活动中付出 的牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所放弃的价值。我国会计界对成本 的定义仍然基本坚持马克思的成本定义。于富生主编的成本会计学( 1 9 9 3 ) 认为，成本的经济实质为“生产经营过程中所耗费的生产资料转移的价值和劳 动者为自己劳动所创造的价值的货币表现，也就是企业在生产经营中所耗资金 的总和”。 1 2 2 教育成本的概念 “教育成本”的概念是在2 0 世纪5 0 年代末6 0 年代初教育经济学产生时提 出的。1 9 5 8 年，最早研究教育经济学的学者之一约翰维泽( j o h nv a i z e y ) 在 其专著教育成本中，对2 0 世纪初5 0 年代英国教育经费的变化情况进行了 分析，当时他把教育经费等同教育成本。1 9 6 3 年，美国著名经济学家舒尔茨 ( t h e o d o r ew s c h u l t e ) 在其教育的经济价值一书中辟专章论述了教育成本， 他提出了“教育全部要素成本 的概念，把教育的全部要素成本划分为提供教 育服务的成本和学生上学时问的机会成本两个部分：第一部分成本包括教师、图 书馆工作人员、学校管理人员的服务成本，维持学校运行耗费的要素成本，以 及房屋、土地等的折旧、报废及利息成本。但不能包括与教育服务无关的附属 活动的成本，如学生食堂、住宿、运动队活动等项成本，也不能包括向学生提 供的奖学金、补助等“转移支付”性质的支出。第二部分成本可用学生因上学 而放弃的收入来衡量。舒尔茨还明确指出教育经费与教育成本是两个不同的概 念，但未提出教育成本的定义，也未对教育成本的分类进行阐述。1 9 7 9 年，科 3 我国高校教育成本核算探析 恩( e l c h a n a nc o h n ) 在教育经济学中提出，教育成本可分为两大类： 直接成本和间接成本。直接成本是学校提供教育服务的成本，还包括学生 因上学而发生的支出；间接成本主要是学生上学放弃的收入。他认为，从经济学 的角度看教育成本的概念以机会成本表示最为适当。1 9 8 8 年，曾满超 ( m u n c t s a n g ) 认为教育投入成本的最合适的定义是它的机会成本，包括公共教 育经费和私人成本。1 9 8 2 年，我国台湾学者盖浙生教授将教育活动视为一种教 育服务，认为教育成本是指“学生在学校接受教育期间，所支付的直接与间接 教育费用而言。1 9 8 4 年，另一位台湾学者林文达教授则认为，教育本为“生 产教育财所投入资源的价值。1 9 8 9 年，大陆学者阎达五、王耕认为，教育 成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，从理论上说 是指培养每一名学生所耗费的全部费用。包括有形成本( 直接成本) 和无形成本 ( 即间接成本和机会成本) 。1 9 9 6 年，王善迈教授把教育成本界定为用于培养 学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，培养学生由社会 和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于 培养学生所耗费的资源才能构成教育成本。1 9 9 7 年，靳希斌认为，教育成本指 培养每名学生所支付的全部费用，即是指各类学校的在校生在学期间所消耗的 直接和间接活劳动和物化劳动的总和。从国内外各位学者的论述中，可以看出 教育经济学界对教育成本的概念有不同表达，但对教育成本的本质内涵基本达 成共识，即教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值。 它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成价值损失。 前者为教育的实支成本，后者为教育的机会成本。本文观点高校教育成本乃 是特指高等学校这个主体在教育活动中为培养高等教育产品本专科生和研究生 等所耗费的物质劳动和活劳动的价值总和”。由于考虑到教育成本核算的艰巨性 和阶段性，本文研究的教育成本的内涵中不包括机会成本，只是一种实支成本。 1 2 3 国外文献综述 1 1 9 8 3 年，美国著名教育经济学家莱文为进行教育成本估算，提出了“成分 研究法”，并将教育计划设施要素按投入性质分为经常性投资( r e c u r r e n t i n v e s t m e n t ) 和非经常性投资( n o n r e c u r r e n ti n v e s t m e n t ) 并指出对非经常 4 第一章导论 性投资要估计折旧成本。 2 2 0 0 0 年美国华盛顿高等教育政策协会在高等教育成本计量( h i g h e r e d u c a t i o n c o s tm e a s u r e m e n t ) 一文中报道了由高教政策协会组织调查得出的 高等教育成本计量结果，该调查主要是站在公共政策角度进行的成本计量与分 析 3 9 0 年代末，美国国会任命了国家高等教育成本委员会( n a t i o n a l c o m m i s s i o no nt h e c o s to fh i g h e re d u c a t i o n ) 发布报告，敦促高校提供更好 的成本和学费信息，1 9 9 8 年，美国全国高等学校管理者协会( t h en a t i o n a l a s s o c i a t i o no fc o l l e g ea n du n i v e r s i t yb u s i n e s so f f i c e r s ，n a c u b o ) 作为 对这一报告的回应，成立了一个“高等学校成本核算委员会”( a dh o c c o m m i t t e e o nc o ll e g ec o s t s ) 使命是开发在现有会计资料基础上的“一种新的简单统一 能接受的计量和报告高等学校成本的方法。”该委员会提出了一个包括四个项目 的计量和报告高校成本的框架 4 1 9 9 9 年至2 0 0 1 年间，有2 7 0 所美国高校按以上框架进行实验性的成本计 量 以上资料表明，美国高校已经在外部压力增大的背景下，开始了大学生培 养成本计量的实践 1 2 4 国内文献综述 我国学术界对教育成本的核算的理论探讨始于2 0 世纪8 0 年代初。潘序 伦老先生在8 0 年代初发表了开展“人才会计 的研究一文，提出可将学 校看成是生产人才的工厂，应当采用工厂成本会计的方法，来核算某一程序、 某一班级、某一学生的培训费用。在以后的十多年中，教育经济学和会计学的 实际工作者与理论工作者，也对此进行了大量的研究和探索，但大多数的研究 都只是基于统计或测算角度的教育成本，处于理论探索阶段，其研究成果缺乏 可行性和可操作性。主要集中在以下几个方面。 1 、高校教育成本核算存在的问题，张友棠、张林、徐程兴在这方面有所研 究。主要观点为：( 1 ) 在核算教育成本时简单地认为高校教育总成本= 高校总支 出。事实上，高校支出中的相当大一部分用于了高等教育以外的其他活动，如 5 我国高校教育成本核算探析 校办产业等；( 2 ) 高校教育生均成本= 高校总成本高校学生总人数。由于高校 学生种类众多，不同大类( 文、理、工科等) ，不同层次( 本、硕、博等) ，不 同学院，折算比例( 如本科生为1 ，硕士生为1 5 ，博士生为2 ) ，折算后的学 生加校总人数来计算生均成本显然不合理，核算出来的高校教育成本并不能够 揭示高等教育各环节以及各类学生的真实成本，对于高校开展成本分析和控制， 提高教育资源利用效率的帮助不大。 2 、进行高校教育成本核算的意义，孙德岳的观点为：( 1 ) 实施教育成本核 算是高校会计制度改革的必然趋势，现行的以排斥教育成本核算为特征的会计 核算体系暴露出诸多的局限性，( 2 ) 实施教育成本核算是我国高教管理体制改 革、强化宏观管理的需要。 3 、成本项目的设计 王耕：对高校教育成本，1 9 9 8 年设计了工资、补助、职工福利费、离退休人员 费用、人民助学金、公务费、修缮费、业务费、差额补助费、折旧费、其他费 用等1 1 个成本项目，并认为教育成本应包括离退休人员费用。 肖玉秀：1 9 9 6 年将高校教育成本设计为直接费用、辅助费用、管理费用等3 个项目，并认为教育成本不应包括离退休费用。 4 、学校的社会定位与教育成本核算。 ( 1 ) 袁连生：根据我国事业行政单位会计制度的规定，学校都可明确地归 于非盈利组织，非盈利组织的特征从以下两个方面影响着教育成本核算：( a ) 学校作为非盈利组织，不以盈利为目的，资财使用者不要求取得经济上的回报， 使得核算教育成本的必要性大大减少。非盈利组织的特征决定了不需要计算利 润，因此学校没有核算教育成本的内在要求；( b ) 随着各方面对高校教育成本 的要求，作为非盈利组织的我国学校，提供关于学校经营责任的业绩，成本信 息，应是学校财务报告的主要目标之一。 ( 2 ) 湖北经济学院高等学校教育成本研究课题组在2 0 0 4 年中国教育经济 学学术年会论文中提到学校要树立多维的教育成本观。将高校教育成本分为两 类：财务成本和管理成本。由于受教育者是财务成本信息主流需求者，教育主 管机构需要财务成本信息确定成本分担比例，高校需要财务成本信息进行成本 控制，因而认为高校的财务成本 6 第一章导论 信息是主流需求。 ( 3 ) 复旦大学高等教育研究所的林荣日( 2 0 0 4 ) 在实证研究的基础上，运 用估算方法，测算了复旦大学博士生、硕士生、本科生和专科生的年度人均培 养成本，并根据某些经验系数，对所得结果进行了校正，校正后的各类学生年 度人均培养成本分别为：博士生4 2 7 5 6 9 5 元、硕士生3 5 6 3 0 7 9 元、本科生 2 3 1 7 0 0 2 2 3 7 5 3 8 6 元、专科生1 9 0 0 3 0 9 - 1 9 1 0 7 0 4 元、网络学院学生7 1 2 6 1 6 元。 ( 4 ) 四川大学的陈伯春、汪贤裕、刘莉( 2 0 0 5 ) 将高等教育生均成本分为 三类：生均人员成本，生均折旧成本，生均教育公用成本。以教发 2 0 0 4 2 号 文件对普通高等学校本科教学评估的基本标准为依据对人员成本和折旧成本进 行测算，从实际教育经费支出角度测算生均公用成本，测算出四川省综合类高 校生均教育成本为8 0 3 0 3 到 1 0 0 9 4 3 3 元人年。 ( 5 ) 闵维方( 2 0 0 5 ) 以会计信息资料为基础，计算了某大学各类学生培养 成本，阂维方计算的学生培养成本以现行会计提供的会计信息为基础，将收付实 现制的成本支出转换成权责发生制的成本支出，对固定资产提取折旧等等， 从上述学者专家的文献资料的研究成果来看，对教育成本核算问题研究已从理 论到到实践均有涉足，但基本处于探索探究阶段，许多方面意见不统一，缺乏 可操作性和可比性。 1 3 本文研究的方法、内容及创新点 1 3 1 研究方法 本文旨在借鉴己有的理论研究和实践成果的基础上，以系统性、前瞻性、 可行性的视角，通过比较、归纳、演绎，对推动建立、健全高校会计制度做有 益尝试，并在此指导下，参考相对成熟的企业成本核算的理论和方法，构建高 校成本核算体系和模式，并以定性研究和定量研究相结合的方法建立高校教育 成本有关项目、科目，设计构建我国教育成本核算基本流程和基本体系。最后， 举实例进行实证分析。 7 我国高校教育成本核算探析 1 3 2 研究内容 ( 1 ) 首先是从介绍国内外有关文献资料对教育成本概念、意义、特点论述出 发，在论述了教育成本核算的必要性和可能性，充分阐述了目前我国开展教育成 本核算所面临的现状及困难的基础上，分析当前实施高校成本核算的瓶颈和难 点。 ( 2 ) 提出改革和完善高校会计制度的思路和基本举措，为开展高校成本核算 做好制度方面和体制方面的高位铺垫。 ( 3 ) 构建一套与现行预算会计制度相衔接规范统一、可操作性强的高校教育 成本核算体系和模式。 ( 4 ) 以某民办高校财务数据为例，进行实证核算分析。 ( 5 ) 提出实施建议并归纳总结。 1 3 3 本论文的创新点 ( 1 ) 利用自己多年高校财务管理和会计工作经验，结合有关文献资料，本 文对高校实施教育成本核算所面临的现状和困难的分析较充分较独到，为高校 教育成本实务的展开指出了一系列必须做好的前期性基础性工作，颇具新颖性 开拓性。 ( 2 ) 在搜集国内外大量相关资料的基础上，结合高校资金运动的特点和会 计核算的客观现实，根据全面简洁的原则，笔者将教育成本设计为( 1 ) 人员费 用( 2 ) 公务费( 3 ) 业务费( 4 ) 修缮费( 5 ) 折旧费。 ( 3 ) 根据企业有关成本费用科目，针对高校的会计对象，结合权责发生制 确认原则，笔者设计了“教育成本”“教学管理费用“行政管理费用 教辅费 用”“科研费用”“应付利息 等科目。 8 第二章高校进行教育成本核算的必要性与可行性 第二章高校进行教育成本核算的必要性与可行性 2 1 高校教育成本核算的必要性 2 1 1 高校教育成本信息是政府制定科学合理的拨款标准的重要依据 我国从1 9 8 7 年开始对高等教育推行收费改革，到1 9 9 7 年中国高校已经全 部实行教育收费。但是高校的主要资金来源仍然是财政拨款，财政资金数额的 确定要以合理与有效为标准。为了进一步提高拨款的合理性和使用效率，上世 纪末，我国高等教育财政对经费分配方式进行了重要改革，高等教育经费的确 定方式由原来的“基数加发展”改为“综合定额加专项补助”。“基数加发展 的高等教育经费分配方式是以过去的支出结果为依据，而不是以合理的成本分 析为基础，缺乏透明的公平竞争机制，不能有效地促进资金节约，与市场经济 的原则不相适应。现行的中央与地方政府教育部门对高校的拨款过程中，对教 育事业费采用“综合定额加专项补助”方式，综合定额基本上是按照在校生数 和生均培养成本确定，专项补助则是依据学校特殊需要，经学校申请，主管教 育部门批准确定。新的分配方式，使高等教育的资源配置在“透明性”和“公 平性”方面较过去有了较大进步，顺应了社会主义市场经济的客观要求。但是 这种拨款制度中，在校学生数量十分客观，生均培养成本的确定成为了关系到 拨款数额整体客观合理的关键。实际操作的过程中，生均培养成本是以往年的 决算数为依据，决算数到底是否合理，缺乏可以参照的评价标准。之所以得不 到合理准确的生均成本数据，是因为目前我国高校没有一套完备的高等教育成 本核算体系。 2 1 2 高校教育成本信息是政府制定学费标准的依据 根据公共产品理论，依照社会产品消费时是否具有排他性和竞争性的标 准，可将全社会产品分成两大类一是私人产品，二是公共产品。私人产品是指 在消费过程中具有竞争性和排斥性的产品。从消费方面来看，私人产品不存在 市场缺陷，如果产品在生产方面符合完全竞争的假设条件，市场提供将使得这 9 我国高校教育成本核算探析 种产品的生产和消费处在理想的水平上。公共产品是指在消费过程中具有非竞 争性和非排斥性的产品。增加消费者对公共产品的消费不会导致其他消费者对 同一消费品的减损，也不会影响整个社会的利益。当产品或服务在消费上具有 非竞争性和非排斥性时。消费者不愿意去购买，所以公共产品无法由市场提供， 只能以公共提供的方式进行消费。把产品分为公共产品与私人产品是从产品消 费的受益范围以及消费者之间的利益关系这一角度来划分的，这两种产品构成 了全部社会产品的两极。在现实生活中，产品的性质并非像理论描述那样径渭 分明，一些产品可能处在两极之间，它们在一定程度上兼有公共产品和私人产 品的性质，通常称之为准公共产品。就高等教育而言，它并不是纯粹意义上的 私人产品，因为它的利益并不是由受教育者所独享的它也不是纯粹意义上的公 共产品，因为它并不满足萨缪尔森所指的纯粹意义上的公共产品所具有的两个 基本特征非占有性、非排他性。高等教育是介于私人产品和公共产品之间的一 种准公共产品，它兼有公共产品和私人产品的属性。其公共产品的属性体现在 高等教育具有外部效益。一个人受教育，其他人和全社会都可受益。这种利益 为社会共同享受，不能在个人间划分，也不能把一些人排除在外。因此高等教 育的费用应由政府承担一部分。其私人产品的属性体现在高等教育在消费上具 有排他性。高等教育属于非义务教育，是一种选择性教育，并非高等教育适龄 人口都能享受这种教育。其消费上的排他性是有条件的、相对的，如果在教育 机会有限的条件下，一个人受教育将会排除另一个人受教育的机会。由于高等 教育的成本较高，就我国目前的经济发展水平，政府还不能对所有适龄人口无 偿提供，故产生了排他性，这种消费上的排他性在供给上表现为收取学费。美 国纽约州立大学总校前校长、世界著名的高等教育财政专家布鲁斯约翰斯通出 版了高等教育的成本分担英国、联邦德国、法国、瑞典和美国的学生财政资 助一书，正式提出了成本分担理论，即应由纳税人、学生、学生家长和社会 人士捐赠共同分担高等教育的成本。此后成本分担论逐渐成为世界各国制定高 等教育学费政策的重要理论依据，成本补偿也成为高校生存与发展的基础。学 费是一种成本补偿性收费。学费作为教育成本的一部分，是对教育成本的补偿 或分担，而不是教育服务的价格，因此，学费不是由教育的供求决定的。我国 学费标准的确定同生均教育成本之间存在着相关关系。成本补偿理论认为只有 1 0 第二章高校进行教育成本核算的必要性与可行性 确定生均成本才能合理确定学费，因为生均成本构成合理学费定价的逻辑基础。 年国务院颁布的中国教育改革和发展纲要的实施意见明确提出，高等学校 和中等专业学校、技工学校的学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主 管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校或专 业确定。1 9 9 4 年原国家计委、国家教委、财政部联合颁布了普通高等学校收 费管理办法，规定了高校收取的学费最高不得超过生均培养成本的。因此，教 育成本是确定学费标准的重要依据。 2 1 3 实行教育成本核算是高校提高办学效益的有效途径 计划经济时代，高等教育基本上由政府全额负担。之所以采取这种办学模 式，主要是由于受到了计划经济时期人们普遍将教育单纯看成上层建筑、意识 形态思想的影响。高等教育资金投入被当作国家无偿给予教育单位和受教育者 的“赠品 ，高校缺乏外在压力考虑如何合理有效地使用教育资源，造成高等教 育结构及管理存在许多欠缺。教育经费紧张与教育资源低效率的矛盾同时困扰 着高校，教育资源低效率表现尤为突出的是师生比低、规模效益低、资源利用 率低等。学校师资、管理、教育设施的利用率与发达国家有较大距离。我国高 校的人员成本与发达国家相比还较高，很多学校的教职工总人数中，非教学人 员的比重较大，往往是学校总人员超编，可一线教学人员又严重缺编，人力资 源的利用率还较低。我国高校之间共享问题远未解决，学校内部教育设备重复 购置现象时有发生，仪器设备闲置不用更是普遍现象。有关资料统计表明，我 国高校实验室的利用率不足，大型仪器设备的利用率在5 0 以下。许多学校都 有一些高档的仪器设备闲置不用。 随着我国社会主义市场经济体制的建立和完善，教育作为“对国民经济发展具 有全局性、先导性影响的基础行业”，已被摆到优先发展的战略地位。随着高等 教育扩大招生规模，给高校带来了难得的发展机遇。高校在加大投入的同时， 必须进一步挖掘现有潜力，加强教育资源的管理和利用，努力提高办学效益。 教育成本是学校教育经济活动中资源耗费的综合反映，是衡量高校经营管理水 平和办学效益的重要指标。通过成本计量与核算，可以正确反映高校的财务状 况和教育耗费，如在人才培养过程中各种人力、物力、财力是如何消耗培养人 我国高校教育成本核算探析 才的成本是高是低其消耗是否合理如何确定和衡量消耗标准等。这都为高校加 强教育管理提供了重要的信息资料。成本是一项综合性经济指标，通过教育成 本教育总成本和生均成本的计算，有利于将本期成本与上年同期成本相对比， 将实际成本与计划成本相对比，考核学校管 理水平和领导业绩，加强各单位经济责任，增强教职工的教育成本和质量意识 有利于财务部门监督、控制教育成本的形成，分析成本升降的原因，采取有效 措施降低成本，使学校拥有的各种人力、物力和财力资源得到充分合理的利用， 创造更多的社会效益和经济效益有利于各高校之间进行对比分析，为上级主管 部门考核评价高校的办学效益 提供重要依据。 2 1 4 教育成本核算是高校自身发展和校际竞争的必然要求 市场经济的确立和运行，使我们认识到不管是营利性组织还是非营利性组 织都必须采用企业精神进行管理和经营。在市场经济体制下，竞争是企业成败 的关键，高校虽不以盈利为目的，但企业的竞争精神在高校中同样非常重要。 高校面临着我国国内经济转轨带来的严峻挑战，市场经济的“优胜劣汰 和资源配置的“扶强”特性，使得高校间的竞争更加激烈。1 9 9 9 年1 月1 3 日 国务院批转了面向2 1 世纪教育振兴行动计划，宣告启动“2 l l 工程”二期 计划，以进一步提高高校的知识创新能力和科学研究水平，要创建若干所具有世 界先进水平的一流大学和一批一流学科，从重点学科建设入手，加大投入力度， 对于若干所高等学校和已经接近并有条件达到国际先进水平的学科进行重点建 设。以保证在今后一年，争取若干所大学和一批重点学科进入世界一流水平。 这对高校来说既是机遇，又面临着挑战，机遇是学校将得到更多的资金支持， 挑战是为了落实计划目标的要求，高校要面临更加激烈的竞争。关于人才的竞 争，目前我国高等教育领域虽然尚未形成买方市场，尚未感受到这种压力。但 随着我国加入w t o ，高等教育将日益融入开放的世界大市场，教育市场必将面 临激烈的竞争。据w t o 秘书处的资料，美国是世界上最大的教育服务出口国， 每年教育服务出口额约为7 0 亿美元，其中高等教育已成为美国第五大服务出口 业，约占美国教育服务市场的。英国从7 0 年代后期至9 0 年代后期，各高校争 1 2 第二章高校进行教育成本核算的必要性与可行性 相扩招海外学生。可以预见，随着国外教育资源对我国生源的分流竞争和国内 民办高校的大量崛起，学生择校入学将成为可能，中国高等教育将来会形成买 方市场。没有质量和效益的学校，就会面临被市场淘汰的威胁。高校采用效益 优先战略，进行教育成本的核算和管理，即在保证产出的数量与质量的情况下 控制成本，改善内部自身管理，发挥有限资源的最大效益，形成竞争优势。有 竞争优势的高校不仅在有限的资源分配中具有优先或更多的获得权，在买方市 场的竞争中争取更多的主动权，而且这种优势具有滚动效应，能借此提高学校 的声望，得到个人和社会的认可，获得更多的资助，形成良性循环，改善办学 条件。没有效益的高校不能适应竞争，不参与竞争的高校则无法生存。高校只 有实行教育成本核算，走成本管理之路，才能增强竞争实力，提高办学效益， 在社会变革中既适应社会发展，又促进高等教育自身的发展。 2 1 5 受教育者及其家庭需要高等教育成本信息作为接受高等教育投资决 策的依据 根据美国8 0 年代末的统计( 张文贤，人力资源会计研究 m 中国财政经 济出版社。2 0 0 2 7 ) 大学毕业生与高中毕业生相比，终生收入差别大约是4 0 1 ， 由于现实劳动力市场的不完全性，这些收入差距并非完全来自于教育投资的不 同，也可能是因为劳动者在天赋能力及家庭教育方面的差异，但是高等教育在 其中的作用我们不可否认。高等教育除了对个人的税后收入产生直接影响之外， 还包括其对劳动者工作机会的影响，即受过高等教育的人更容易在劳动力市场 上找到条件更为优越的工作，以及因高等教育提高了劳动者适应环境变化的能 力和减少因技术变迁带来的职业风险的价值。高等教育对个人收益的影响促使 老百姓投资教育。 然而，高等教育的收费不断上涨，加大了世界各国学生与家庭教育投资的成本。 统计数据显示( 郭莉， 美国高等教育成本补偿研究 河北大学教育学硕士论 文，2 0 0 4 年1 2 月) ，国际上公立4 年制大学的学费在5 0 个国家均大幅度上升。 从美国大学委员会公布的数据可知( 2 0 0 3 年) ，在过去十年中剔除通货膨胀因 素，在公立与私立四年制大学中学费上涨了3 8 ，我国高校的人均学费从改革 前的免费教育到2 0 年前的2 0 0 元再到1 9 9 5 年的8 0 0 元，一直上升到2 0 0 5 年的 1 3 我国高校教育成本核算探析 5 0 0 0 元，近2 0 年间上涨了2 5 倍，大大高于群众的收入增长幅度。如果再加上 大学期间的住宿费和生活费，平均每个大学生4 年花费需4 万多元。而2 0 0 4 年全国农村人均收入只有2 9 3 6 元，也就是说，一名农民辛辛苦苦年的收入，才 能供得起一名大学生。现在，即使和发达国家家庭收入与教育支出相比，我们 的高等教育收费也是世界上较高之一。零点调查公司发布的2 0 0 5 年中国居民 生活质量指数研究报告数据显示，教育花费占农村和城市家庭收入的比重分 别达到了3 2 6 和2 5 9 。由于学生培养成本是确定收费的关键因素，而高校目 前的会计制度并没有提供一个普遍认可的教育成本信息，受教育者及其家庭以 及社会便对目前的收费标准的合理准确与否产生质疑。近年来国家财政性教育 经费投入占教育总投资的比例事实上呈下降趋势，而老百姓承担教育费用的比 例却在上升。 2 0 0 3 年，全国高等教育收费约4 0 0 亿元，同期国家对高等教育的财政投入7 0 0 亿元，家庭分担的高等教育年度投入比例达到3 6 ，大大超过了的设计比例。 目前我国高等教育日常运行成本每生约1 4 万元左右，实际上学生分摊比例达 4 4 ，而国外通常在1 5 左右。因此，学生及家长急切需要教育成本