（工商管理专业论文）中国电信新旧企业会计准则衔接方案探讨.pdf

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壮大，跨国公司的兼并活动日益活跃，资本流动也同渐迅速。据统计，2 0 0 0 年全球 商品贸易额达到6 2 万亿美元，而国际投资总量增长更快，每年大约有l o o 万亿美 元的资金在国际问流动。全世界有6 5 万个跨国公司和8 5 万个总公司控制着全世 界三分之一的生产和贸易，形成了全球性生产和销售网络。在s e c 注册的1 万多家 上市公司中有1 千多家境外公司，它们来自6 0 多个国家或地区，向s e c 提交按几 十种会计准则编制的财务报告。随着企业经济业务同趋复杂、区域或全球资本市场 的加速形成、大型跨国集团公司的不断涌现。新的组织形式和经济业务类型对会计 理论和实务提出了更高的要求，也使各国政府、有关国际机构意识到，减少各国会 计准则的差异、推动各国会计准则的趋同，对于提供可比、透明的财务信息是至关 重要的。会计差异使信息完全不可比，这使交易成本上升，市场作用难以发挥。因 此，制定全球通用会计准则并促进各国会计准则的国际趋同化，是世界经济一体化 和资本市场全球化的必然要求，也是提高财务信息质量的必然要求。会计准则国际 趋同能降低各国企业开展国际经济事项的成本，有利于进一步促进各国企业和经 济的全球性发展。 在资本市场国际化浪潮空前高涨的同时，亚洲会融危机的警钟敲响了，风险的 涉及范围和影响也达到全球化，只有增强资本市场的透明度，风险才可能得到控制。 而资本市场的透明度在很大程度上取决于会计信息的质量。 美国安然公司会计造假丑闻发生后，美国国会通过了 2 0 0 2 萨班斯一奥克斯 利法案，对包括国际审计与鉴证准则理事会在内的准则制定机构影响很大。国际 审计与鉴证准则理事会针对企业经营环境变化带来巨大审计风险，于2 0 0 3 年底及 时出台了4 个审计风险准则，以指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险。 与此同时，国际审计与鉴证准则理事会还正在加紧修改其他相关准则。 2 0 0 3 年末及2 0 0 4 年初，国际会计准则理事会( i a s b ) 发出多项新的国际财务报 告准则及对多项国际会计准则作出修订。这些新规则与中国现行的会计规定存在相 当差异。欧盟已经要求所有在欧盟上市的公司都按照国际会计准则编制合并报表， 包括香港在内的6 0 多个国家和地区也宣称采纳国际会计准则，或与国际会计准则 全面接轨。这意味着在香港上市的内地公司、发行境内上市外资股的公司、国内上 7 市金融企业，在按照国内会计制度编制报表的同时，也应提供按照国际财务报告准 则编制的财务报表。中国会计准则与国际会计准则的协调己成为目前理论界与实务 界共同关注的焦点。 1 1 2 会计准则国际趋同的主要动向 ( 1 ) 目标 终极目标是在世界范围内，所有大公司根据单一的高质量的全球会计准则编报 财务报告，推动一致的解释、应用和执行。近期目标是使在世界范围内筹资的跨国 公司接受并运用国际会计准则，为那些自己不制定准则的国家提供一套准则。 ( 2 ) 主要结果 欧盟要求所有在欧盟市场上市的公司都按照国际会计准则编制合并报表。 包括香港在内的6 0 多个国家和地区也宣称采纳国际会计准则，或与国际会计 准则全面接轨。 国际会计准则委员会正努力推动中国和f 1 本加快国际化的进程。 f 3 ) 国际趋同中面临的问题 各国在一些问题可能难以达成一致意见，尤其是美国会计准则和国际会计准则 可能难以完全趋同，美国的经济环境极其复杂，美国会计准则虽能适合美国的实际 国情，但由美国推动改革的国际会计准则要满足多个国家的不同情况。 主要国家可能不会放弃本国准则。 各国可能难以对原则化的准则作出统一的解释。 各国对准则执行的监管力度可能存在相当大的差异。 1 2 我国会计准则的国际趋同 1 2 1 沿革 1 9 9 2 年，财政部在企业会计核算制度方面进行了第一次重大改革，发布了企 业会计准则基本准则和1 3 个行业的会计制度，从1 9 9 3 年7 月1 日起开始 实施。从1 9 9 7 年开始财政部又相继制定并发布了1 3 项具体会计准则。这些会计准 则在当时的经济环境下发挥了重大作用。1 9 9 9 年，全国入大修订了会计法，2 0 0 0 年，国务院制定并发布了企业财务会计报告条例，另外，修订后的公司法、 证券法也于2 0 0 6 年1 月1 日起开始正式施行。 随着改革的进一步深化，世界经济的一体化趋势，国际资本市场的全球化进程 和知识经济的飞速发展，会计理论也在不断发展，日臻完善。为使会计信息更准确、 客观的反映各种复杂的经济业务，我国陆续颁布了一些具体会计准则。但是关于如 8 何规范具体会计准则的制定以及没有具体会计准则规范的交易或事项的会计处理 的问题越来越引起大家的关注。 我国加入w t o 以后，会计准则的国际化趋同需要也日益迫切。我国同国际会 计准则委员会充分协调之后，于2 0 0 5 年1 1 月发表了联合声明。之后财政部副部长 王军明确表示中国一贯积极支持和参与会计国际趋同，2 0 0 6 年我国将构建起与中 国国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业( 小企业除外) 各项经济业务、独立实施的会计准则体系。 2 0 0 5 年，财政部先后发布了6 批共2 2 项会计准则的征求意见稿，此外，对现 行的1 9 9 7 年至2 0 0 1 年期间颁布的1 6 项具体会计准则也进行了全面的梳理、调整 和修订。在过去的两年多时问里，财政部完成了i 项基本会计准则和3 8 项具体会 计准则的制定或修订工作，中国注册会计师协会完成了4 8 项审计准则的制定或修 订工作，最终在2 0 0 6 年构建起套企业会计准则的完善体系。在不久前召开的联 合国国际会计标准专家工作组第2 2 届会议上，王军副部长称这套体系为“与中国 国情相适应同时又充分与国际财务报告准则趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、 能够独立实施的会计准则体系”。 1 2 2 基本主张及主要特点 ( 1 ) 基本主张 在阐述自己国际化立场的同时，仍应制定本国的准则，而非拿来主义。这既是 维护国家主权的体现，也是因为中国国情具有很多明显的特征。中国上市公司及市 场化的经济主体在整个经济中所占比例还不高，准则制定既要考虑基本会计理论， 也要考虑经济后果。 ( 2 ) 特点 第一，实现实质性趋同：如果某项国际审计准则的基本原则和必要程序能够 适合我国的实际情况，就直接采用该项国际审计准则，只在体例、格式、语言等方 面作出必要变动。如果某项国际审计准则的基本原则和必要程序适合我国的实际 情况，但在某些技术细节上不符合我国的具体情况，根据我国实际情况作出补充、 说明或修改，最大限度采用国际审计准则。同时推动国际组织在修订有关准则时， 考虑中国的情况。如果某项国际审计准则规范的内容在我国尚未出现，或刚刚起 步，根据国际审计准则发布征求意见稿，以体现准则体系的完整性，待条件成熟后 再正式采用。 第二，允许差异：如果某项国际审计准则的基本原则和必要程序不适合我国 的实际情况，将不采用该项国际审计准则，根据我国实际情况起草，提出自己的解 决方案，并提请国际审计与鉴证准则理事会在制定相关准则时予以考虑。对于我 9 国特有的一些鉴证业务，如验资业务和外汇收支情况表审核业务等，根据我国实际 情况起草自己的解决方案。 第三，积极创新：文字表述中国化。技术、方法和原则与国际审计准则趋同 时用通俗易懂的语言表达出来，让注册会计师看得懂。体例上有创新。目前审计 准则是按发布时间编号的，看起来连续，但实际上是零乱的，没有内在逻辑。要进 行深入研究，从内在逻辑和结构上重新研究编号问题。多做铺垫性工作。形式上 准则仍属法的范畴：因此没有背景说明和举例，因此降低了可理解性和可操作性。 在趋同时需要在准则中进行铺垫、衔接、补充和说明，将意会到的表达出来，揣摩 到的阐述出来，以便于理解 第四、建立了新的准则体系：基本准则、具体准则、应用指南 较好地解决了长期困扰我们的会计准则和会计制度、基本准则与具体准则、企 业会计制度与行业会计制度的关系，以后不准备制定企业会计制度包括行业会计制 度。 第二章新旧会计准则及与国际准则的比较 2 1 新旧会计准则的比较 2 1 1 新会计准则的核心理念及主要变化 ( 1 ) 财务报告 新准则进一步强化了财务报告的目标，提升了财务报告的地位和作用。新准则 强调财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流 量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者 做出经济决策。这一目标顺应资本市场的发展并与国际惯例趋同，也充分体现了财 务报告地位和作用的提升。 ( 2 ) 确认、计量和财务报表结构 确立了资产负债表观的核心地位，以促进企业长远可持续发展。“资产负债表 观”理念的实质是在分析企业的财务状况、衡量业绩时，关键是看净资产是否增加， 企业只有在资产减去负债后的余额，即净资产增加的情况下，才表明企业价值得以 提升，股东财富得以增长。新准则体系确立了资产负债表观的核心地位，有利于企 业着眼长期利益，促进可持续发展。 1 0 1 3 ) 会计信息质量 新准则要求会计信息不仅是真实的、可靠的，还要是对投资者决策有用的信息。 新准则适度、稳健地引入了公允价值，按照公允价值进行计量，尽管没有历史成本 那么可靠，但是却能更加公允地反映企业的财务状况和经营成果，从而向投资者提 供更加价值相关的信息，有力提升会计信息的有用性。 ( 4 ) 信息披露 新准则突出了充分披露原则，以提高会计信息透明度，保护投资者和社会公众 利益。新准则对现彳亍的财务报告披露要求进行了全面梳理和显著改进，刨建了较为 完整的财务报告体系，有利于提高企业会计信息透明度，从而有效维护投资者和社 会公众利盏，促进资本市场健康发展。 i s ) 重大变化 1 、减值准备 资产减值计提是此次修订的重点。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面 价值，可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金 流量的现值两者之间较高者确定，资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为 资产减值损失。国际会计准则中，允许资产减值的转回，但是我国的新会计准则规 定，资产减值是不可以转回的。其目的是，减少上市公司通过减值准备的计提和转 回操纵利润，提高上市公司的质量。 过去上市公司屡屡通过计提来调节利润，比如在盈利充足的年份，多计提减值 准备，而在盈利能力下降的年份，再将计提的减值准备冲回。在新会计准则体系中， 这种调节利润的手段将被大大遏制。按照新的会计准盈i j ，从2 0 0 7 年开始，固定资 产、无形资产以及其他长期资产的减值准备计提后不能冲回，只能在处置相关资产 后再进行会计处理( 计入公积金) 。 虽然资产减值一项准则与国际财务报告准则存在实质性差异，但其符合我国的 实际情况，可谓是会计准则的重大决策性修改之一。 2 、债务重组 新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被 豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收 入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。 按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收 益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。如近期a 股* s t 长控一天暴涨十倍，让很多投资者叹为观止。而在其背后的深层意义是，新会计准 则将债务重组的收益计进了当期损益中，使得长控的每股收益突增，一季度每股收 益高达4 7 3 元，股价因此被巨幅炒作。 3 、公允价值 在3 8 条新准则中，公允价值的引入是最受关注的。在公允价值计量下，资产 和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的 金额计量。这是把国际准则的要求引入进到中国准则中来，主要是提高会计信息的 相关性和可比性，同时，也是我国会计准则与国际接轨的重要标志之一。但是，财 政部对公允价值的引入还是比较谨慎的，是根据我国会计行业的实际需求制定的。 与国际财务报告准则相比，我国企业会计准则体系在确定公允价值的应用范围时， 充分地考虑了我国的实际情况及需求，做了审慎的改进，在提高可比性及相关性的 同时，满足了可靠性的需要。公允价值的运用必须满足一定的条件，只要严格地按 照准则实施，公允价值就会真的做到公允。 比如在非货币交易中对于公允价值的运用，新准则规定了按照非货币性资产交 换处理的前提条件，即该项交换是否具有商业实质，在考虑是否具有商业实质时， 应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非 货币性资产交换不具有商业实质。该前提条件，将有效制约以非货币性资产交换的 方式操纵收益的行为。从这些规定中，我们不难看出，公允价值的应用是有严格的 限制条件的，其绝对不允许被滥用。 公允价值的引入对我国上市公司报表影响可谓重大，如新准则会计报表中须单 列“投资性房产”项目。处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为 主导。如有活跃市场。能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式， 这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损 益。在旧会计准则中，资产分为流动资产、长期投资资产、固定资产和无形资产， 而在新会计准则中，将资产分为流动资产和非流动资产，区别在于是否可在一年内 变现。过去，这类投资性资产都是用成本法核算的，就是计入资产时，按照当初取 得这项资产的价值衡量；但是，在新会计准则中，如果此项资产可在一年内变现， 那么就将划为流动资产，从而改用市值法衡量。原先上市公司拥有的物业都被计入 了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速， 因此，如果上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将 大大提高其净资产和当期净利润。其更深刻的含义是：今后一个企业不应只会经营， 而更应该做些投资。与此相联系，国资委对国企领导的考核，也从过去的净资产考 核，改为市值考核。 再如证券投资方面，新准则要求交易性证券投资期末应按交易所市价计价( 视 为公允价值) ，公允价值的变动计入当期损益。原来，上市公司的证券类投资如市 价比成本低，必须计提减值准备，但如市价比成本价高，而公司并没有抛出实现收 益，账面盈利并不能计入当期损益，但新准则却使得证券投资的账面盈利也能成为 1 2 净利润。 4 、合并报表 新准则合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司 均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是 持续经营的，也应纳入合并范围。在旧的会计准则中，少数股东权益是从资产负债 表和利润表中扣除的，也就是说，那部分少数股东权益的资产和收益均不属于上市 公司。但是，在新会计准则中，少数股东权益采用的是资产并表、收益扣除的处理 方法，意思是，这部分少数股东权益中，资产属于上市公司，而收益则要分配给其 他少数股东。 这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。新准则使得母公司必须 承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，与此同时，新 准则也可以防止一些通过关联交易调节利润的手段。带来这一变化的深刻背景是 物权法的通过，是企业法人的所有权和经营权分离，企业的资产不再可分割， 而完整的归属于多数股东。这一变化的结果，使得上市公司今后的资产负债率下降， 同时使得上市公司有动力收购少数股东权益，从而带来整体上市的机会。 5 、借款费用 除上述准则之外，借款费用一项准则的调整也引人注目。新会计准则体系中规 定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予 以资本化：需要经过相当长时间购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态 的资产可以作为符合资本化条件的资产，这包括固定资产和需要经过相当长时间的 购建或者生产活动_ 才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等。并且， 如果相关资产的购建或生产占用了专项借款之外的一般借款的，被占用的一般借款 的利息费用也允许资本化。这项规定对于生产周期长且借款金额巨大的制造业是很 有利的，更能反映相关交易的经济实质。实施新会计准则将会提高此类企业的业绩。 并且，这种会计处理的变更，带来的不仅仅是企业当前的会计利润增加，关键在于 改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性。 2 1 2 新旧会计基本准则的比较 会计基本准则类似于美国的“概念结构”和国际会计准则中的“编报财务报表 的框架”。它是用来指导具体会计准则的制定以及指导没有具体会计准则规范的交 易的处理。修改后的基本会计准则对原基本准则中规范会计核算工作的部分作了删 减，将它们放到相关的具体会计准则中去规范。例如原基本准则中对资产的分类有 详细的描述，分类后的资产如何定义、如何计量、如何在资产负债表中列示等均有 一定程度的描述，在修改后的准则体系中，它们均被放入相关资产的具体会计准则 中来规范。 1 、整体结构的变化：原基本准则为十章，分别为总则、一般原则、资产、负 债、所有者权益、收入、费用、利润、财务报告以及附则等。新基本准则为十一章， 除新增了第九章”会计计量”之外，将第二章的名称由般原则“修改为”会计信息质 量要求”，突出了财务会计的目标是提供有用的信息。 2 、修改了基本准则的目标。原基本准则的目标为统一会计核算标准，保证会 计信息质量。新基本准则则将目标修改为统一企业会计标准，规范会计行为，保证 会计信息质量。也就是说增加了”规范会计行为“ 3 、增加了财务会计报告的目标：旧基本准则对财务会计报告的目标并未作明 确的规定。新基本会计即第四条规定：”财务会计报告的目标是向财务会计报告使 用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理 层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。” 4 、对会计的一般原则进行了较大的修改，这不仅表现在基本准则章节名称的 变化，而且还表现在具体的内容上。新会计准则将原基本准则中的”一般原则”章节 变更为”会计信息质量要求”原基本准则中规定了i 2 项基本原则，即7 个会计信息 质量特征( 真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、重要性、明晰性) 和5 个 计量和确认方面的基本原则( 实际成本计价原则、费用配比原则、权责发生制原则、 划分收益性支出和资本支出原则及谨慎性原则) 。新基本准则则进行了补充与修改， 将会计原则修改为8 个原则( 客观性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、 重要性、谨慎性和及时性) 。将”权责发生制”作为企业会计确认、计量和报告的基 础，不再作为一般原则，同时取消了”配比原则”和”划分收益性支出和资本支出原 则”；将”实际成本计价”原则作为会计计量属性，不再作为一般原则；将原”可比性 原则”和“一贯性原则”合并为”可比性”原则：同时将2 0 0 1 年1 月1 日实行的企业 会计制度中的”经济实质重于法律形式原则”纳入基本原则的范畴，并强调了会计 信息的相关性，弱化了可靠性。 5 、对资产定义作了修改和调整。原准则对资产的定义是：企业拥有或者控制 的能够以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其它权利。新准则则将资产 界定为：指过去的交易、事项形成的并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期能 给企业带来经济利益，很明显，新准则强调了资产是”预期会给企业带来经济利益” 的资源，而且在表述上更为简洁。 6 、调整了资产的分类及特征概括。原准则将资产分为流动资产、长期投资、 固定资产、无形资产、递延资产和其他资产等六类，并对这六类资产进行了比较祥 尽的定义与解释。新准n 贝j l 删除了资产的具体分类，而交由相关的具体准则进行明 确。除此之外，新准则对资产的特征进行了概括，强调资产具有三个特征：由过去 的交易、事项形成；由企业拥有或者控制；能给企业带来经济利益。 1 4 7 、新增了资产的确认条件。原准则仅对资产进行了定义，并未明确资产的确 认条件。新准则则明确：资产不仅要满足资产的定义，而且还须满足下列两个条件： 一是与该项目有关的经济利益很可能流入企业；二是该项目的成本或者价值能够可 靠地计量，唯其如此才可以确认为资产。如果仅符合资产的定义但不能满足资产的 确认条件，则在附注中作相关的披露。 8 、修改了负馈的定义。原准则认为企业所承担的能以货币计量、需以资产或 者劳务偿还的即为负债。新准则则明确：负债是指企业过去的交易、事项所形成的 现实义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。 9 、删除了负债的分类，新增了负债的特征。原准则将负债分类为流动负债和 长期负债，并对两类负债进行的详细的解释和定义。新准则删除了有关负债分类的 内容，其内容由各相关的具体会计准则进行规定。新准则特别了负债的三个特征： 过去的交易、事项所形成的现实义务；这种义务包括法定义务和推定义务；履行该 义务预期会导致经济利益流出企业。 1 0 、增加负债的确认条件。原准则并未对负债的确认条件迸行界定。新准则则 规定某一交易或者事项能够确认为负债必须同时满足负债的定义和负债的两个条 件：与该项目有关的经济利益很可能流出企业：未来经济利益的流出能够可靠计量。 ”、对所有者权益的定义进行了修改。原准则将所有者权益简单地界定为企业 投资人对企业资产的所有权。新准则则规定所有者权益是指企业资产扣除负债后由 所有者享有的”剩余权益” 1 2 、删除了所有者权益的分类。原准则将所有者权益分类为实收资本、资本公 积、盈余公积和未分配利润。而新准则删除了这些规定，并交由有关的具体准则进 行规定。 1 3 、对收入的定义进行了调整：原准则对收入的定义为企业在销售商品或者提 供劳务等经营业务中实现的营业收入。新准则的定义则是”收入是指企业在日常活 动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流 人”，强调了同常活动导致的经济利益的流入。 1 4 、新增了收入确认的条件。原准则规定“企业应当在发出商品、提供劳务， 同时收讫价款或者取得索取价款的凭证时，确认营业收入”，新准则修改为”收入只 有在经济利益很可能流人从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流人 额能够可靠计量时才能予以确认”，由原来的注重形式转变为注重实质。 1 5 、调整了费用的概念界定。原准则所作的费用概念界定是：”费用是企业在 生产经营过程中发生的各项耗费”新准则强调了费用是日常活动导致的经济利益的 流出，将费用的概念界定为：”费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者 权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。” 1 6 、费用的分类及特征的调整与修改。原准则在对费用进行概念界定的同时还 对费用进行了分类，包括直接费用、间接费用以及期间费用。新准则则取消了这种 分类。 1 7 、新增加了费用确认的条件。新准则规定，确认费用不仅要求有关事项满足 费用的军政府，而且还须满足两个条件：经济利益很可能流出，且流出额能够可靠 计量。 1 8 、增加了利得和损失的概念。新准则规定企业计入损益、与所有者投入酱或 者利润分配活动无关的、最终会引起所有者权益发生增减变动的利得或者损失直接 计入当期利润，这样也就使利润的计算公式有所改变：利润金额取决于收入和费用、 直接计人当期利润的利得和损失金额的计量。 1 9 、调整了财务报表的组成。原准则规定的由于种种原因报表的内容包括资产 负债表、损益表、财务状况变动表( 或者现金流量表) 附表及会计报表和财务情况 说明书。新准则只作出了最低要求，规定财务报表至少应当包括资产负债表、利润 表、现金流量表等报表和附注。其中最为主要的是取消了财务情况说明书，这主要 是考虑到财务情况说明书涉及的企业生产经营基本情况等内容，不宜通过会计准则 来规范。 2 2 新会计准则与国际准则的比较 我国新会计准则与国际会计准则相比，在总体趋同的大背景下，有一部分准则 在表述上与国际会计准则相比存在差异，但实质内容基本相同。另外有一少部分准 则与国际会计准则相比存在实质性的差异，实质性差异主要体现在以下三个方面： ( 1 ) 资产减值准则 在有关资产减值的规定方面，新会计准则与国际会计准则的差异有两方面： ( 一) 在减值测试时间上，我国与国际会计准则i a s 3 6 不尽相同 新准则要求主体定期( 在会计期末) 根据有关迹象核查减值，对商誉特别明确 每年至少进行次减值测试，但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。 ( 二) 在资产减值能否转回的问题上，国际会计准则i a s 3 6 规定可以转回；我 国新准则明确规定了“已经计提的减值准备不允许转回” 这也是新会计准则与国际会计准则的实质性差异之一。原因是近几年我国企业 利用减值转回人为调节利润的现象频频发生，对2 0 0 4 年度减值损失转回金额最大 的前2 0 家上市公司年报的分析结果表明，这些公司通过转回前期资产减值损失不 同程度地人为调整损益，两家s t 公司分别增加当年利润3 2 4 9 5 万元和4 5 0 0 万元， 占各自当年净利润的3 0 9 和5 8 1 ，成功地摘除了s t ；4 家上市公司分别增加当 年利润2 8 0 8 0 万元、6 8 8 5 万元、6 3 7 3 万元和5 0 0 3 万元，避免了当年出现亏损；6 1 6 家上市公司维持或提升了公司的业绩。为了加强对上市公司的监管，整治上市公司 滥用减值准备调节利润的现象，我国会计准则委员会在制定新会计准则时对这一情 况作了符合我国国情的规定。 ( 2 关联方披露准则 我国新修订后的企业会计准则关联方披露在定义及披露内容上部分向 国际会计准则关联方披露( i a s 2 4 ) 趋同，但仍存在一些差异。 新准则与国际会计准则的实质性差异表现在同受国家控制的企业应否成为关 联方的规定不同。企业会计准则第3 6 号关联方披露第二章第六条规定：“仅 仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。”而国际会计准 则规定，凡是同受国家控制的企业都是关联方，都应进行披露。这项差异也是由我 国的特殊国情决定的。建国初期，为了巩固公有制经济的主体地位，国有经济在各 行业占了相当大的比重。虽然近几年随着经济体制改革的深化，国有经济在各行业 逐步淡出，占总体经济的比重有所下降，但由于我国的基本经济制度没变，国有经 济在我国经济中仍将占有较高的比重。而且从我国1 3 0 0 多家上市公司中可以看出， 国家股和国有法人股占的比例超过总股份的半数。如果将同受国家控制的企业界定 为关联方的话，那我国上市公司对关联方的披露将更加复杂。正是鉴于我国的这种 特殊国情，会计准则委员会在制定会计准则过程中做出了与国际会计准则不同的规 定。 ( 3 ) 政府补助准则 政府补助准则是新独立出来的一项准则，原来的准则体系中并没有这项准 则，仅在2 0 0 0 年发布的企业会计制度对政府补贴收入作了相关规定。这项新 会计准则与国际会计准则第2 0 号政府补助的核算与政府援助的披露相比， 在总体趋同的大背景下，仍存在差异 新政府补助准则与i a s 2 0 相比，存在三方面的差异：首先是范围不同，我 国对政府补助范围的确定要比国际会计准则的范围小。其次是分类方面的差异，新 会计准则与i a s 2 0 基本相同，但国际会计准则第4 1 号农业( i a s 4 1 ) 又对 政府补助作了补充分类。最后是对政府补助的会计处理方法不同：国际会计准则对 政府补助采用全面收益法，规定凡是政府给的无论是现金补助还是非现金补助，都 应算作损益。而我国规定，对研发拨款等文件明确会计处理方法的，应从其规定( 例 如将专项拨款视同国家投资，计入资本公积) ：没有特殊规定的才计入收益。这是 中国会计准则与国际会计准则的实质性差异。 1 7 第三章中国电信新旧企业会计准则过渡实务 3 1 实施背景 3 1 1 中国电信实施新企业会计准则的意义 作为一种解读企业经营状况的语占，一项新会计准则的实施，实际上不会改变 运营商的现状，但这一变革却可能让运营商的财务状况、盈利状况、内含价值产生 巨大变化，甚至对整个电信行业的经济状况都发生潜移默化的影响。国资委统计评 价局相关负责人表示，新准则尤其是采取公允价值计价，将对中央企业的财务指标 及各方面管理产生影响。而这些势必将对运营商建立现代企业管理体制有所裨益。 ( 1 ) 提高会计信息质量 新准则体系着眼促进企业长远可持续发展，强调会计信息的有用性、相关性， 适度引入公允价值计量模式，凸显资产负债表在报表体系中的核心地位，有利于促 进企业进一步提高会计信息质量，改善资产负债管理，优化资产和资本结构，提高 决策水平，进而推动公司治理水平和企业经营管理水平的提升，促进企业长期战略 的实现和可持续发展。 ( 2 ) 建立统一的会计平台 新准则体系较好地解决了长期困扰我们的会计准则与会计制度、基本准则与具 体准则、企业会计制度与行业会计制度及其有关专业核算办法等之间的关系问题， 确立了以基本准则为主导、具体准则和应用指南为具体规范的企业会计标准体系， 奠定了我国统一的会计核算平台。执行新准则体系后，中国电信集团内部各企业之 间、中国电信集团与其他企业集团之间的会计信息更具有可比性。 ( 3 ) 适应经济全球化和会计国际化的客观要求 随着我国国民经济的快速发展，我国经济在全球经济中的重要作用逐步显现。 中国电信股份有限公司已经在香港、纽约市场上市，中国通信服务有限公司( 原中 国电信实业公司) 已成功在香港上市，中国电信必须主动适应国内外环境的发展变 化，主动适应经济全球化、会计国际化的发展要求，逐步用国际标准语言与国际对 话。随着新会计准则的实施，将在很大程度上消除与国际财务报告准则之间的差异， 从而部分减少上市公司两套口径转换的工作量，并使财务数据与国际基本一致，有 利于进一步提高企业适应国际资本市场的能力。 ( 4 ) 发挥中央企业的带动和示范作用 中国电信股份有限公司作为在海外上市的中国企业，按财政部要求必须于2 0 0 7 1 8 年1 月1 日起执行新会计准则体系。同时，为保证整个集团会计政策的一致性，且 考虑到大部分实业子公司已重组上市，中国电信集团公司决定所属各予企业( 包括 各省股份公司、实业上市公司、主业存续公司和实业存续子公司) 于2 0 0 7 年1 月 1 日起全面执行新会计准则体系。中国电信集团公司作为特大型国有通信企业，有 责任、也有义务积极响应国家要求，认真贯彻执行企业会计准则，发挥好中央企业 的带动和示范作用，做执行耘准则的表率。 3 1 2 中国电信执行新准则面临的挑战 新准则所带来的变化涉及范围广泛，对企业影响深刻，意义深远。执行新准则， 企业将面临很多新的挑战，新准则所带来的很多理念和做法与中国目前的会计规定 和实务有相当大的差异，有的更是根本性的改变。对于中国电信而言主要表现在以 下两个方面： ( 1 ) 会计专业技术难度加大且更多依赖于企业自身判断 新准则中，对于需要企业选择和判断的会计事项增多，会计专业技术难度系数 加大，这与国际惯例趋同，但给企业财会、内审等人员等带来了很大挑战。比如， 在实务操作中如何确定公允价值? 如何判断公允价值的计量方法是否恰当、合理? 对于存在活跃市场的资产，涉及在不同市场、不同交易时点所产生的不同报价的选 择问题；对于不存在活跃市场的，需要考虑估值技术，如未来现金流量折现法，期 权定价模型等，这就涉及到模型建立、参数选择等更为复杂的专业技术，需要企业 相关人员具备相应的知识、能力和经验。再如资产减值，资产减值并不是一个新的 概念，然而在新准则下，固定资产、无形资产、投资性房地产等长期资产的减值损 失一经确认不得转回，这是新准则与国际准则仍存在的实质性差异之一。中国电信 是资产密集型企业，如何合理判断减值迹象，如何对减值损失做出最可靠的估计， 对企业来说也是一个挑战。 新准则中，需要企业选择、判断及较为复杂的会计事项还有很多，如投资性房 地产后续计量模式的选择、金融工具的分类、企业合并，所得税会计等。总之，新 准则给予企业的自由裁决力度加大，同时企业面临的风险和挑战也相应加大。 ( 2 ) 企业相关配套管理工作 新准则的变化不仅对企业的会计政策产生深刻影响，还使企业内控制度、预算 管理、业绩考核、信息系统支撑、队伍建设等工作面临挑战。 中国电信内控制度建设从2 0 0 4 年起步，已初步形成完整的内控管理体系框架； 全面预算管理自2 0 0 2 年起推行，构建了完善的预算管理及绩效考核制度。新准则 实施后，在内控制度方面，新准则更多、更高程度依赖企业判断，为控制风险，制 定科学、合理的决策程序显得更为必要。此外，颓准则下许多工作需要公司内部形 1 9 成跨部门的协商工作机制，如电信设备减值准备的计提，需要市场、网络建设、网 络维护和财务等部门共同参与才能完成。这些都对现行内控制度提出了更高的要 求。在企业预算管理、业绩考核方面，新准则的变化对预算指标口径、指标数值、 数据来源等造成了重大影响，企业预算管理、业绩考核体系需要相应调整，同时预 算的难度也加大。在系统支撑方面，现有的基础核算系统、报表系统、备查簿软件 等均需要进行升级改造。此外，新准则对企业的日常管理工作也提出了新的挑战， 如建立对被投资单位资产公允价值备查簿、适时了解被投资单位的重大会计政策、 会计期间等。在队伍建设方面，会计专业技术性增强，职业判断增多，无疑对企业 财会、内审人员形成巨大挑战，执行团队能不能迅速适应改革的要求、适应变化的 环境，直接影响新准则推行的成效。 3 2 中国电信实施新会计准则的主要变化及影响 新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同，对规范公司会计核 算、提高会计信息质量等方面也提出了新的要求，执行新准则将迸一步提高中国电 信集团会计信息质量，使会计信息更具相关性、可靠性。 执行新准则，不仅对企业会计政策、内控制度、预算管理、业绩考核等产生影 响，还将直接影响中国准则下企业损益。比如，准则新增了辞退福利的概念，对于 内退人员支出，要预计以后年度应支付金额作为辞退当期费用，从而影响企业当年 及以后年度损益。再如，企业借款利息资本化范围扩大到专门借款及符合资本化条 件的一般借款，将对企业的损益产生较大影响。此外，研发费用资本化、金融工具 分类、长期股权投资、债务重组、政府补助等均对企业损益有不同程度影响。笔者 结合中国电信业务及会计实务，分析新会计准则带来的主要变化及影响包括： 3 2 1 借款费用的变化 新准则扩大了资本化借款范围，由专门借款扩大为一股借款和专门借款：扩大 了资本化资产范围，由固定资产扩展到存货、投资性房地产、固定资产、无形资产 等。该变化将减少当期财务费用，但会相应增加资本性支出，同时也会增加以后年 度的折旧费用。 为满足新会计准则要求，同时考虑操作性，在利息资本化的具体计算上，中国 电信各子企业应对季末尚未完工的工程项目计算利息资本化金额，季度问已经转固 的工程项目不再利息资本化，但各省公司当季度利息费用资本化金额不得超过当季 度借款费用总额。各省公司按季度计算借款加权平均利率并通知各分支机构，各分 支机构对于季末尚未完工的工程项目以当季度加权平均资产支出乘以借款加权平 均利率计算出各项目利息资本化金额。 3 2 2 职工薪酬的变化 新准则明确劳务租赁费属于职工薪酬，同时明确辞退福利的处理，要求在职工 办理内退、解除合同等相关手续的年度，预计以后年度应支付金额作为辞退的当期 费用，并计列预计负债。 为此，中国电信修订新的会计核算办法时应将劳务租赁费在各成本费用项目中 单独列示。各子企业在执行新准则时需将已经内退的人员后续支出调减2 0 0 7 年期 初留存收益，增加负债。 3 2 3 福利费的变化： 根据新准则的要求，福利费和社会保险费属于并列关系。原中国电信集团公司 会计科目中社会保险费部分在福利费下列示，应据此对福利费的原列支项目进行调 整，将基本医疗、补充医疗、企业年金等社会保险从福利费中调整到“通信业务成 本( 销售费用、管理费用) 一社会保险费”下单独列示，同时取消原福利费2 2 的 上限标准。各子企业新增加的福利费开支应当自行消化，公司总部不因此核增人工 成本预算，防止准则调整引起的不币常成本和利润波动。同时各省公司也不应因为 福利费列支问题增加纳税调增项目导致公司税负增加。 3 2 4 无形资产的变化 根据新准则的要求，企业内部研发项目，在开发阶段的支出，具备一定条件时 应资本化为无形资产。同时新准则不再具体规定无形资产摊销年限，对于使用寿命 有限的，应在使用寿命内系统合理摊销：使用寿命不确定的无形资产，不再摊销。 按照新准则的要求，应规定开发阶段的支出是否能够资本化应由专家评审委员 会( 可由各单位内部设立兼职机构) 来认定。软件摊销年限为5 年，土地使用权按 照权属证明载明的可使用年限摊销，其他无形资产摊销年限为l o 年，各子企业有 更加合理证据的，可以按照更合理的年限摊销。 3 2 5 固定资产的变化 根据新准则的要求，已达到预定可使用状态的固定资产，无论其是否交付使用、 是否办理竣工结算，应按估计价值确认为固定资产，并计提折旧；办理竣工决算后 再按实际成本调整原来的暂估值，但不调整已计提的折旧额。企业每年必须对固定 资产使用寿命、预计净残值、折旧方法进行复核。固定资产减值损失一经确认，在 以后会计期问不得转回。接受捐赠的固定资产作为递延收益在一定期间内作为收益 处理。 根据新准则的要求，应规定采购固定资产合同约定付款期限超过三年，实质上 具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定，实际支付的价款 与购买价款的现值之问的差额，应在信用期内计入当期损益。 2 1 3 2 6 长期股权投资的变化 根据新准则的要求，长期股权投资初始成本的确定分为同一控制下企业合并取 得的( 权益结合法) 和非同一控制下合并取得的( 购买法) ，对此应分别做出规定； 对子公司的长期股权投资由权益法核算改为成本法核算，但在编制合并财务报表时 应调整为权益法。 3 2 7 债务重组的变化 新准则缩小了债务重组范围，强调债务人发生财务困难的前提并突出了债权人 最终让步的实质条件；债务重组中用以清偿债务的公允价值与债务账顽价值的差额 计入当期损益。该变化将增加利润。 3 2 8 非货币性资产交换的变化 新准则规定，对于非货币性资产交换，以公允价值和相关税费之和作为换入资 产的入帐价值，换入资产的公允价值与换出资产的帐面价值的差额计入当期损益。 此外，还引入了“商业实质”的重要概念，规定换入资产的未来现金流量在风险、时 间和金额方面与换出资产显著不同，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值 不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的才具有商业实质。 3 2 9 政府补助的变化 新准则规定。与资产相关的政府补助应确认为递延收益，并在相关资产使用寿 命内平均分配计入损益；与收益相关的政府补助，计入当期损益。该变化将增加营 业外收入，从而增大利润。 3 2 1 0 金融工具的变化： 新准则规定，会融资产应划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产；金融负债应划分为 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和其他金融负债。 根据中国电信各子企业存在的各项短期投资( 股票、债券、基金投资) 、委托 贷款、长期股权投资、长期债券投资、延迟付款、短期融资券，银行长短期借款、 应收款和应付款等，对如何划分各类金融资产和金融负债应重新进行详细规范。对 于分期付息、到期一次还本，且利率为市场利率的，由于名义利率和实际利率在期 内基本无差异，可按名义利率计算利息收入；对于到期一次还本付息的长期贷款， 实际利率与名义利率差异率不超过1 0 的，可按名义利率计算利息收入。 3 3 中国电信新旧会计准则衔接方案 在了解实施背景、具体分析中国电信实施新会计准则的主要变化和影响的基础 上，经笔者所在中国电信新旧准则衔接工作小组多次讨论，确定了衔接工作的总体 思路和具体方案： 3 3 1 基本思路 ( 1 ) 组织和人员保证 新准则体系是一个复杂、庞大的系统工程。从财政部0 6 年2 月份发布新会计 准则、l o 月底发布j 下式应用指南，到企业0 7 年1 月1 日执行新准则，企业的筹备 时间极为紧迫，但企业面临工作量却很大，要全面修订企业会计政策、制定衔接办 法、进行系统的升级改造、组织全集团范围的培训、完善相关配套管理工作等等， 在会计政策修订中还涉及到一些企业深层次的管理问题。推行新会计准则工作时间 紧，任务比较重，专业要求高，中国电信要整体推行必须全国各级公司统一思想， 提