（会计学专业论文）企业环境成本计量研究.pdf

武汉理下大学硕士学位论文 摘要 现代工业社会在快速发展的同时，也在以前所未有的速度破坏着人类赖以生 存的环境，长期以来所积累的环境问题己经开始不断显示出其现实的和潜在的危 害，企业作为最大的污染源，应义不容辞地承担起环境保护的责任。但传统的会 计模式把企业置于没有生态的环境中，只对能以货币计量的具有交易价格的生产 要素进行核算，而将不是人类劳动产物的资源和环境要素摒弃在会计核算系统之 外，其结果导致了虚夸的收益，鼓励了以牺牲环境，透支未来而取得当前收益的 做法。同时，传统会计没有有效地披露企业的生产经营活动对环境的影响及其所 带来的后果，更加导致了企业以魉牲环境而换取利润的做法。 本文选蹶正是在这一背景下，试图通过对企业所面临的各项环境成本作出界 定，然后对它们进行确认，根据一定的方法进行计量，试图使企业在日常核算中 把这部分长期以来被忽略的成本纳入企业核算范围，使企业能够真正意识到环境 成本的存在，以便正确地作出生产决策。本文对比较常见的环境成本计算方法作 了介绍并对部分方法进行了举例说明，同时也说明了几种方法在运用中的局限 性。为了便于企业对环境成本的核算，本文用设置“环境成本”这个科目的方法， 把它纳入企业核算中。为了使企业处理好所面临的环境问题，本文最后对环境成 本管理的方法也有所涉及，影子价格法将会对企业环境成本管理起到重要作用。 本文共分为四个部分：首先是绪论，主要是环境成本产生的相关背景分析以 及对环境成本进行研究对国家和企业都有重大的意义；其次，文章从阐述环境成 本的概念入手，对环境成本的分类进行了详细研究，主要是从国内、国外两个角 度来介绍美国、德国、h 本以及我国学者目前对环境成本分类的研究成果；再次， 研究环境成本的计量问题，提出了环境成本确认的流程，环境成本的计量方法和 会计处理，探讨了环境成本在财务报表中的披露问题：最后，提出了企业对环境 成本进行管理的方法。 关键词：环境成本，环境成本计量，环境成本管理 武汉理工大学硕士学位论文 a b s tr a c t a sar e s u l to fr a p i dd e v e l o p m e n to fm o d e mi n d u s t r i a ls o c i e t y ，e n v i r o n m e n t a l q u a l i t yh a v eb e e nd e s t r o y e dr a p i d l ya tu n p r e c e d e n t e dr a t e ，w h i c hh a v ed o n eag r e a t d a m a g et ot h ee x i s t e n c ea n dd e v e l o p m e n to fm a l l k i n d ，t h ea c c u m u i a t e de n v i r o n m e n t a l p r o b l e m sh a v eb e g u nt os h o wr e a l i s t i ca n dp o t e n t i a lh a r mc o n t i n u o u s l y a st h ev i t a l c a u s eo fe n v i r o n m e n t a lp o l l u t i o n ，i ti st h et i r n cf o re n t e r p r i s e st ou n d e r t a k et h ed u t yo f e n v i r o n m e n t a l p r o t e c t i o n h o w e v e r , b e c a u s e o f n e g l e c t i n g t h e e c o l o g i c a l e n v i r o n m e n t ，t h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n gf o c u s e so nr e p o r t i n gt h ee c o n o m i ca c t i v i t i e s t h a tc a nb em e a s u r e db ym o n e ya n d 仃a n s a e t i o np r i c e ，w h i l ee x c l u d i n ge n v i r o n m e n t r e s o u r c e sf r o ma c c o u n t i n gs y s t e m t h i sh a sr e s u l t e di nt h a tt h ei n c o m ew a s e x a g g e r a t e da n dt h ee n t e r p r i s e sw o u l dp a yah i g he n v i r o n m e n t a lp r i c ef o rt h e s h o r t t e r mb e n e f i t s s i m u l t a n e o u s l y ，t h et r a d i t i o n a la c c o u n t i n gh a sn o te f f e c t i v e l y d i s c l o s e dt h ei n f l u e n c eo fo p e r a t i n ga c t i v i t i e so fe n t e r p r i s e s ，w h i c hs t i m u l a t i n g e n t e r p r i s e st oe a r nm o n e yb yt h i sw a y b e c a u s eo ft h ea b o v e - m e n t i o n e ds i t u a t i o n ，t h i st e x tr e g a r d st h e “m e a s u r e m e n to f e n t e r p r i s e s e n v i r o n m e n tc o s t a st h et h e m eo fs t u d y i n g it r yt of i n do u ta l lt h e e n v i r o n m e n tc o s tf a c e db yo u re n t e r p r i s e s ，r e c o g n i z et h e m ，a n dm e a s u r et h e m a c c o r d i n gt os o m em e t h o d s t h ee n v i r o n m e n tc o s ts h o u l db ec o n t a i n e di nac o m p l y e x p e n s e s i tc a nh e l po u re n t e r p r i s e s t om a k ep r o d u c t i o nd e c i s i o n s n i st e x t i n t r o d u c e ss o m ee x a m p l e st od e s c r i b eh o wt ou s et h e m ，a n dp o i mo u tt h e i rl i m i t s a s t or e m i n de n t e r p r i s e so ft h i sk i n do fc o s t ，t h et e x ts e tu pt h es u b i e c t “e n v i r o n m e n t c o s t ”m yt e x ta l s oi n t r o d u c e st h e “s h a d o wp r i c e ”t oh e l pe n t e r p r i s e s t od ot h e e n v i r o n m e n tc o s tm a n a g e m e n t t h i st h e s i sc o n s i s t so f f o o rs e c t i o n s c h a p t e ro n ei n t r o d u c e st h eo r i g i no f e n v i r o n m e n tc o s ta n di l l u s t r a t e st h a tt h es t u d y i n go fe n v i r o n m e n tc o s ti sb e n e f i c i a lf o r b o t ht h ec o u n t r i e sa n de n t e r p r i s e s c h a p t e rt w or e l a t e st h ec o n c e p t i o no fe n v i r o n m e n t c o s t t h i sp a r tg i v e sad e t a i l e ds t u d yt ot h ec a t e g o r i z i n go fe n v i r o n m e n tc o s t s ，w e i n t r o d u c e st h er e s u l t so fs t u d y i n gi no u rc o u n t r ya n dt l i em a i nd e v e l o p e dc o u r t t r i e s s u c ha s u s a g e r m a n y , j a p a n c h a p t e rt h r e e i sa b o u tt h em e a s u r e m e n to f e n v i r o n m e n tc o s t ，j tc o n c l u d e st h er e c o g n i t i o no fp r o c e s so fe o v i r o n m e n t a lc o s t ，t h e m e a s u r e m e n t sm e t h o d s ，t h e i ra c c o u n t i n gt r e a t m e n t sa n dt h e i re x p o s u r ei n t h e f i n a n c i a ls t a t e m e n t c h a p t e rf o u ri n t r o d u c e st h em e t h o d so fe n v i r o n m e n tc o s t m a n a g e m e n t s k e yw o r d s ：e n v i r o n m e n tc o s t ，e n v i r o n m e n tc o s tm e a s u r e m e n t s ，e n v i r o n m e n t c o s tm a n a g e m e n t s 1 1 武汉理1 ：大学硕士学位论文 第1 章绪论 1 1 环境成本问题的产生 第二次世界大战以后，全世界范围的科学技术革命迅速发展，资本主义发达 国家进入了经济发展的“黄金时期”。然而西方国家把发展经济、发展生产力建 立在大量消耗自然资源的基础上，自然资源长期处于被极度开采的状态。特别是 7 0 年代以来，随着人口的巨增需求的增加，更进一步加剧了对自然资源的消耗， 从而使能源紧张，自然灾害频繁发生；与此同时，人类在生产的过程中任意向环 境排放污染物，导致环境状况不断恶化，污染e t 趋严重。纵观全球社会所依赖的 资源基础、生态环境，已呈现资源入不敷出的景况，进入了“正在靠向未来借债 而生活”的时代。这不仅动摇了有关国家发展经济的自然物质基础，制约了经济 发展，而且使人类与自然、生态与经济出现了紧张局面，于是人们对环境成本越 来越关注。 产生这种状况的原因是由于：当环境中的每一个经济主体都可以任意、无偿、 无限制地开发共有资源时，且每一个主体都可以从资源的利用开发中获得正效 益，而由此产生的负效益则由其他主体及后来者所承担。那么在获利动机的驱使 下，每一个主体在决定不同层次的生产、投资和消费活动时，就往往只从自己的 角度来考虑各种选择的成本和收益，而不考虑由此产生的杜会后果。众多经济主 体共同进行资源的无偿开发，对污染的结果不承担任何责任，必然导致资源的枯 竭，造成环境的严重污染。 目前世界上许多国家已开始反映企业的环境保护状况，并纳入会计核算范 围。挪威要求公司的董事会在其年度报告中必须揭示企业对环境造成的影响以及 企业采取的措施；巴西建议在董事会报告中要报告有关环境保护的投资；在荷兰， 凡是与环境保护措旖有关的一切费用，均可从应税收益中扣除。我国已把生态保 护提上了议事日程，对征收生态环境补偿费作出了有关政策性规定。 1 2 环境会计学研究的兴起 为了解决面临的环境问题，相关的学科研究纷纷兴起，如环境科学、环境管 理学、环境法学、环境经济学、环境统计学和环境会计学等。从会计学的角度米 讲，环境问题的发生与恶化扩大了企业的责任。剖析问题成因，是传统的生产、 消费、废弃的丰h 放经营模式致使企、k 在过度消耗环境资源同时大量排污，产乍过 武汉理工大学硕士学位论文 重环境负荷，严重影响着人类的生存和发展。对此，世界各国纷纷制定许多环保 法规，如污染严重超标的企业除大量支出排污费、罚会及赔偿金外，还承担着被 政府规定限产限期治理、甚至停产关闭的危险。同时，环保法规还将企业环保责 任由过去的产供销环节扩展到废弃物处理、再资源化等方面，扩大了企业的责任， 使得环境问题的财务影响增加。其一，企业核算的范围有了扩展，扩大到废弃物 处理和再资源化；其二，企业的环境责任已扩展到整个产品的生命周期；其三， 它引起成本核算的一系列变化，包括因环境原因造成的成本支出，最终影响企业 的财务状况和经营成果。故此，研究环境成本核算，包括环境成本的确认、计量、 计算等核算的理论和方法，对可持续发展经济战略的实施具有深远意义。本文是 从企业这一角度来研究环境成本核算问题。 环境会计是- - 1 q 新兴学科，以如何补偿自然资源耗费为中心，在世界范围内 受到高度重视。其研究始于1 9 7 1 年，以比蒙斯( f a b e a m s ) 的控制污染的社 会成本转换研究和马林( j t m a r l i n ) 的污染的会计问题为代表，从而揭 开了环境会计研究的序幕。随后许多国家和机构开始重视并对环境会计进行了纵 深研究。 在国内，早在1 9 7 9 年9 月，我国就颁布了中华人民共和国环境保护法( 试 行) 。1 9 8 3 年，我国召开的第二次全国环境保护会议上，党和政府就明确宣布 环境保护是我国的一项基本国策。1 9 9 4 年，我国政府制订了纲领性文件中国 2 1 世纪议程一人口、资源和环境白皮书，将可持续发展确定为实现我国社会、 经济和环境协调发展的基本战略。 我国对环境会计的介绍与认识始于2 0 世纪9 0 年代初期。对比国外，对环境 会计这个新领域的研究起步较晚，重视偏弱。国内有关环境会计的重要著作有： 盂凡利著环境会计研究( 1 9 9 9 年) ，徐泓著环境会计理论与实物的研究( 1 9 9 8 年) ，肖序著环境成本论( 2 0 0 2 年) 等。 1 3 环境成本计量研究对我国的意义 ( 1 ) 环境成本计量研究是可持续发展战略的要求 可持续发展涉及的内容非常广泛，包括环境污染、生态破坏、资源耗竭、人 口膨胀等问题，这几方面都是经济发展的负面效应，这些负面效应说明经济发展 是有代价的。在经济发展过程中，经济系统与环境生态系统之间都存在着一定的 相互影响，人类生产与生活必须不断地与自然界进行物质能量、信息的交换，必 然会造成生态环境的破坏，会带来负厦效应，这种负面效应便是经济发展的成本。 在传统的经济发展模式中，经济发展的目标是单纯地追求g d p 的增长，为了实现 这一同标，人们往往以牺牲环境为代价，使经济发展成本过高，甚至超过了发展 武汉理丁大学硕士学竹论文 的收益，从而形成不可持续性的发展。 因而可持续发展要做到：一方面生态系统自身能得到恢复，另方面发展的 收益大于发展的成本，符合成本一收益法则。收益时数据比较容易得到，而在计 算成本时却往往会将忽略消耗环境所付出的代价，这就在客观上要求我们能较准 确地对环境成本进行计量，使收益能真j 下和它所对应的成本配比，便于决策。 ( 2 ) 环境成本应作为核算要素进入国民经济核算的指标 在可持续发展意义上，一项经济活动的成本，不仅包括生产性成本，还应包 括环境成本，如各种环境使用量，生态破坏代价，人类健康破坏代价，以及污染 控制和治理赞用等。这一经济活动的效益可以表达为：n b = g p p c e c 。n b ( n e t b e n e f i t ) 为净效益，g p ( g r o s sp r o d u c t i o n ) 为总产值，p c ( p r o d u c t i v ec o s t ) 为生产成本，e c ( e n v i r o n m e n tc o s t ) 为环境成本。只有净收益大于零经济活 动才是可接受的。但当今各国经济中，现行的市场机制依据的价值判断是 g p p c o ，它把环境代价( e c ) 排除在外。这样，尽管在引入e c 后的n b 小于或 远小于0 ，但来自市场的选择仍然是凭借g p p c 的结果。 g d p 是我国国民经济核算的核心指标，而且实际上已成为衡量各级政府政绩 摄硬的指标，2 0 0 1 年我国g i ) p 比1 9 8 9 年增长近两倍，年均增长9 3 ，看起来 的确是振奋人心。但是我们也应该看到g d p 只是对最终产品和劳务的计量，并没 有把环境成本计算在内。世界银行认为，我国1 9 9 5 年因资源消耗和环境污染造 成的损失在5 4 0 亿美元左右，也就是说我国g d p 中包含很大+ 部分牧有扣除的环 境成本，这意味着若扣除环境成本后，我国g d p 的增幅就没有表面上看起来那么 高了。因此，绿色g i ) p ( 即扣除环境成本之后的) 越来越受到关注，绿色g d p 更 适合作为一个评价国民经济发展状况的指标，这也涉及到环境成本计量的问题。 1 4 环境成本计量研究对企业的意义 社会经济发展到今天，人们在对传统发展模式进行反思的过程中已经充分认 识到，企业的生产经营活动是导致环境污染的最为重要的原因之一，企业应该对 环境保护承担不可推卸的责任，仓业必须在实施可持续发展战略中发挥积极主动 的作用。更重要的是经济与企业自身的发展都无法与环境相脱离，因为人类社会 完全依赖于环境和自然资源去获得维持生存所需要的物品和服务。 在全球范围内，目前与环境保护相荧的一些措施已经或者正在相应出台，而 对于企业自身米蜕，经济效益与环境保护两者并不协调，因此企q k 存没有看到这 些措施能对其发展有利之前是不会轻易采取环保措施的。，企、l k 环境成本核算旨在 通过核算个企业采取以投不采取环保措施所需的成本，综合t f 价企业的经济与 环境效益，为企业提供量化的可执行标准。企业环境成奉核算的目标是向信息使 武汉理1 大学硕士学位论文 月= j 者提供对决策用的环境成本信息，它要对企业环境成本的发生过程进行反映、 确认和计量并将其合理分配到企业的产品或服务中，接受外部环境评价，同时也 是企业管理者进行内部评价的主要依据之一。 需要指出的是，研究企业环境成本核算这一议题的并不单单只是环境会计 学，在诸如环境经济学、环境统计学等这些学科中均有涉及，因而，环境成奉核 算研究既是环境会计学中必不可少的一部分，又超出了环境会计学的学科限制， 是结合了多种学科的研究。 武汉理工大学硕士学位论文 第2 章环境成本的内容及分类 2 1 环境成本的概念 环境成本的研究尚属一门新兴领域，国内外一些学者都对这一领域做了研 究，他们对环境成本都有自己的提法。但是严格来说，至今还没有一个明确、统 一的定义。下面将介绍目前常见的一些提法： 1 9 9 8 年2 月1 1 日至1 3 日召开的联合国国际会计和报告标准政府间专家工 作组第1 5 次会议在关于环境会计和报告的立场公告的讨论中指出，环境成 本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要 求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。比如， 避免和处置废物、保持和提高空气质量、清除泄漏油料、去除建筑物中的石棉、 开发更有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本。罚款、罚金、赔 偿等将视为与环境相关的成本，不属于这一环境成本的定义范围，但应予以披露。 这一定义是从企业环境会计的角度强调了企业活动对环境容量( 指自然环境或环 境要素对废弃污染物质的最大负荷量) 的影响。但该定义从企业会计核算角度提 出，但并未涉及宏观范围。 联合国统计署( u n s o ) 在1 9 9 3 年发布的“环境与经济综合核算体系”( s e e a ) 中提出了环境成本的概念。分成两个层次：一是困为自然资源数量消耗和质量减 退而造成的自然资源价值的减少；二是环保方面的实际支出，即为了防止环境污 染而发生的各种费用和为了改善环境、恢复自然资源的数量或质量而发生的各种 费用支出。该定义从宏观统计研究的角度，一方面强调了环境成本与自然资源价 值减少之间的因果关系，另一方面强调了宏观的环境保护成本，但未涉及企业环 境成本的微观层次，不便于从企业的角度去进行核算、分析环境成本。 暨南大学罗国民教授认为，环境成本是企业生产经营活动中所耗费的生态要 素的价值以及为了恢复生态环境质量而发生的各种支出。该定义从维护生态环 境质虽的目标出发，将企业的生产经营活动对环境的污染作为环境成本的基本 点，是一种保护环境型定义。将环境成本的发生仅局限于企业的生产经营过程， 丽未包括在后续使用过程中对环境的污染而支出的治理成本，使得定义的范围不 够完整。 东北财经大学乔世震教授认为，环境成本是与企业环境责任活动相关的责任 成本。并指出环境成本支出可以用货币来计量，也可以采用非货币计量方式。 罗浏民绿色钎销经济科学版社，1 9 9 7 。乔震试论环境成奉f “阿会计，2 0 0 1 年第5 朋 武汉理工大学硕士学位论文 该定义将环境成本与企业的坏境责任联系在一起，并且提出环境成本支出的计量 方式也可以是非货币的，给环境成本的计量提供了一种新的思路，但是这样的定 义比较笼统，难以在核算的具体操作中实现。 四川大学徐玖平教授认为，环境成本是指某一会计主体在其可持续发展过程 中，因进行经济活动或其他活动，而造成的自然资源耗减成本、生态资源降级成 本以及为管理企业活动对环境造成的影响而采取的防治措施成本。很值得一提 的是这一概念将企业进行污染防治措施的支出也归入环境成本的概念，并且强调 了会计主体的地位，这样环境成本的范围可以扩大到企业的层面，也可以缩4 , n 一些非法律主体的层面。 目前对环境成本的研究尚为起步阶段，而且环境本身的范围就很宽，引起环 境成本发生的原因也多种多样，困此，要想用一个定义涵盖它所有包括的内容决 非易事。笔者认为如果能够搞清楚环境成本所包括的内容，便于以后对环境成本 的分类、确认、计量、批露也就行了，不一定要有一个非常全面的定义。 2 2 国外对环境成本分类的研究 对于环境成本的分类，世界各国都做了一些研究，现将世界上主要发达国家 所做的分类做以下介绍： ( 1 )美国对环境成本的分类及其特点 美国环境保护署( u n i t e ds t a t e se n v i r o n m e n t a lp r o t e c t i o na g e n c y ：u s e p a ) 于1 9 9 5 年将环境成本划分为传统成本( c o n v e n t i o n a lc o s t ) 、潜在的隐藏成本 ( p o t e n t i a l l yh i d d e nc o s t ) 、或有成本( c o n t i n g e n tc o s t ) 、形象关联成本 ( i m a g ea n dr e l a t i o n s h i pc o s t ) 四类。其分类归纳起来有如下一些特点： 传统成本一般是指企业正常生产过程中所发生的材料费、人工费、设备折 旧，是作为企业生产成本核算的，一般并不把它纳入环境成本的范畴，似乎这些 成本与环境保护支出没有多大关系，但e p a 认为，该费用对应的资源消耗量与环 境负荷( 指由人类活动产生的严重影响环境的物质项目，包括因人类活动对资源 的大量利用及向环境排放有害物质两个方面) 的产生有密切的联系，故应鼓励其 作为环境成本中的一个分类。 潜在的隐藏成本是以发生的时间为标准，划分成了事前成本、事中成本和 事后成本三类。 事前成本是于实施环保投资前进行现场调查研究时发生的成本，包括生产地 点的确定，有利于环境的产品或工艺的i 设计，对供货商的限定，选择污染控制设 你玖卜t 蒋洪强企业王1 、境戒奉计量的投入产f l l 模型技j i 实讹分析系绩1 榭理论。j 实践，2 0 0 3 二第6 煳 6 武汉理t 大学硕士学位论文 备时进行的评估及其他成本。这类成本在对运行费用进行核算时容易被忽视。 事中成本是指遵守环保法规的成本和自愿支出的环保成本，是在生产工序、 生产线和设备运行中发生的成本。其中，遵守环保法规成本是指由于遵守环保法 规而发生的成本，自愿支出的环保成本是指为了把环境保护状况改善到法律规定 的标准以上而发生的成本。 事后成本则主要指设备终结后所发生的成本，如解散使用特许核材料的实验 室的成本，关闭垃圾填埋场所的成本，转移用于保存石油或危险物品的贮藏罐的 成本等。这类成本在传统会计体系中不被确认，但作为环境保护成本却有可能发 生。确认潜在的隐藏成本，对正确识别过去未能给予足够重视的生产前、生产中 及生产后造成的环境负面影响是很有必要的。 或有成本是指企业在未来可能会因企业原因而支付的成本，包括未来环境 事故损害的赔偿、为适应未来法规修订而支付的成本及可能会增加的罚金等，在 财务会计上一般作为或有负馈处理，并预提准备金。它在未来的某些情况下可能 发生也可能不发生。 形象关联成本是指为提高绿色形象、支援地域环境保护活动而支付的“形 象关联成本”。这部分成本包括：企业对外宣传、发布消息、通报情况以及建立与 社会投资人、债权人、消费者、供货商及企业员工的沟通渠道而发生的成本，积 极参与企业所在地区和社会团体组织的环境保护活动而发生的成本，使之了解企 业希望成为先进环保形象而付出的努力。 美国的这种分类的特点是：将未来可能会发生的损失和一般并不认为是环境 成本的传统成本还有有关建立企业形象的成本都包括在内，体现了其全面性；但 是也给其计量带来了困难，比如或有成本的估计、事后的潜在损失等不好估算； 另外，将企业的传统成本纳入到环境成本核算范围也值得商榷。 ( 2 ) 德国对环境成本的分类及其特点 德国于1 9 9 5 年开始执行环境管理和建立审计体系，进行环境成本核算，并 采用生态会计模式，即根据从物质、能源输入企业到企业向环境输出产品废弃物 的流转过程所形成的循环平衡原理，以物理化学单位计量各种环境负荷程度，并 在此基础上核算环境成本和分析其投入产出结果。在德国，环境成本在其流转过 程中被分为4 种类型，即：事后的环境保全成本；环境保全预防成本；残余物质 发生成本；不含环境费用的产品成本。它们以环境物质能源的流转为基础，从输 入物质能源到制造过程，最后向环境输出产品和残余物，形成物质能源的平衡。 事后的环境保全成本是指企业生产完工后对因产品制造、使用所产生的环 境负荷进行事后处理的成本。比如，生产环节中有过滤装置、废水处理装置的投 资、运营管理；在产品环节中有废品处理成本、包装物回收成本等。是企业内部 武汉理工大学硕士学位论文 的一种把关，使产品达到环境标准。 环境保全预防成本是指在生产和产品运输过程中为回避、削减、管理环境 负荷追加的措施成本。比如，采购环境负荷低的材料、提高产品耐久性及再生处 理易解体程度等。 残余物质发生成本是指那些未构成产品的实体或仅是为生产产品创造条 件丽来完全消耗掉的物质( 如废品、废渣、废水、废气等) 也会耗费一定的物质 和能源，他们的形成、保管及运输所花费的成本费用。此类残余物是通过事后环 境保全系统处理后才向外排放的。 不含环境费用的产品成本是指从构成产品的物质能源消耗成本费用中扣 除环境费用后的成本，包括实体的材料、零部件和与生产产品直接相关的人工费、 管理费用。这里把它纳入环境成本范畴是从环境资源流转平衡的角度说的，如图： 环境负荷物质、环磊；磊赢项 图2 - 1 以物质、能源流转为基础的环境成本分类图 由图中可以看出，事后的环境保全成本与残余物质发生成本的合计构成 残余物成本，他们包含了废弃物从购入到废弃处理的所有成本：环境保全预防 成本与不含环境费用的产品成本合计在一起构成了现实核算中的产品成本。 与美国的环境成本分类相比，德国的环境成本分类核算的范围要小一些， 它并没有像美国的分类那样包括了或有成本和为提高企业绿色形象所支出的成 本，但是他们都包含了构成产品实体的原材料、人工费等这些非环境成本，只不 过德国这样分类出发点是从物质能源投入流转的角度说的，而美国则是从投资的 角度说的，认为这样可以有利于作投资决策；其次，德国的分类将向环境输出的 产品和残余物分开，就可适当划分产品成本与环境成本核算的界线，有助于两种 成本核算体系的协调，这种分类有助于企业生产管理向与环境管理融合的分析， 而且，这样便于统筹考虑调整成本的内部结构，使企业效益在生产、环保两个方 而取得综合最优化；再次，注重于环境成本与环境负荷的联系，并以“物质、能 肖咩副、境成奉论中田m 寸政鲐济版利：，2 0 0 2 ，第】0 9 贝 8 武汉理工人学硕士学位论文 源的流转一形成损害环境的负荷一核算为降低环境负荷而投入的成本”这一逻辑 关系为主线，划分四类具有互相联系的环境成本项目； ( 3 ) 日本对环境成本的分类及其特点 日本环境厅于1 9 9 9 年颁布了关于环境保全成本的把握与披露的指导要 点，该文件将环境保全成本定义为：以降低因企事业单位活动产生的环境负荷 为目的所支付的成本及相关费用，包括环境保全的投资额和当期费用。环境保全 成本划分为下列6 类： 壹接降低环境负荷的成本，指为降低企事业单位活动直接排放和发生的环 境负荷而支付的成本。它由公害防治成本、地球环境保全成本、产业废弃物及一 般废弃物的处理、再生利用成本组成。 间接降低环境负荷的成本，又称环境管理成本，指对企事业单位的环境负 荷降低起间接贡献作用，及为降低在企业采购等上游输入过程中产生的环境负荷 雨支付的成本。它具体包括对公司职员的环境教育、环境管理系统的构建和运营、 环境认证、环境负荷的监测和计量、环境材料和清洁燃料的采购等方面的成本。 为降低产品的使用、废弃过程中环境负荷的成本，指为降低产品、容器包 装在消费、废弃等下游环节产生的环境负荷而发生的成本。它包括产品和容器的 回收与再利用成本、变更产品设计及包装容器低负荷化所追加的成本及企业上交 的废弃物处理费用等成本。 降低环境负荷的研究开发成本，指企事业单位进行环境保护技术的研究开 发中所支付的投资及运营费用。它包括对环保型产品的研究开发、产品制造过程 中降低环境负荷的研究开发、产品销售及物流阶段降低环境负荷的研究开发等方 面的成本。 为降低环境负荷的社会关联成本，指与自身生产经营活动无直接联系，但 为支持社会降低环境负荷或环境保全所支付的成本。它包括企业内、外地域的绿 化和美化及景观改善、对地域住民环境保护活动的支持基金、对环保团体的支持、 环境信息与环境广告等活动而发生的成本。 其他环境保全成本，指除上述项目以外的成本。它包括土地污染和自然破 坏的修复成本、环境事故的补偿金和罚金、法院判决诉讼费用、排污费用等与环 境保全相关的其他成本。 可见，日本的环境保全成本分类是一个“大成本”的概念，它将为支持社会 降低环境负荷或环境保全所支付的成本也包括在内，同本的环境保全成本分类还 有如下一些特点： 它是以降低环境负荷为中心的环境成本效果型分类。6 个项目的划分，中 心f 1 的均是降低企业的环境负荷，其降低的标志表现在各种污染物质物理单位降 武汉理工人学硕士学位论文 低的百分比。 它区别于企业的产品生产成本而单独列示环境成本组成内容，并且采用全 额计量、差额计量和按比例分配计量三种模式计量环境成本事项。例如：对于遵 守法规成本和单纯地降低环境负荷一类的费用，可以采用全额计入；而对同时兼 有生产制造功能和降低环境负荷功能而支付的费用，则采用总额扣除生产功能费 用后的差额方式计入环境成本，即差额计量。日本采用单独列报环境成本信息方 式和三种不同的计量方法，比较具体，操作可行性比较高。 2 3 我国学者对环境成本分类的研究 尽管目前我国尚未出台统一的环境成本核算标准，企业的环保支出被包含在 现行会计制度的有关项目中，如计入管理费用。但我国理论工作者对环境成本分 类仍作了探索和研究，并提出了一些很好的思路。 ( 1 ) 北京大学的王立彦教授认为，精确定义环境成本较难，但可从不同视角 对环境成本概念加以阐释，进而讨论其确认与计量。为此，他给出了环境成本的 不同分类，如图2 2 ： f 不同空赢围的环境成本 赛羹柔霉嚣 ir 过去环境成本 j ( z ) 不同时问范围的环境成本 当期环境成本 l 未来环境成本 lr 弥补已发生的环境损失的环境支出 不同功能的环境成本 0 通过画图法求出企业的最优生产方案为 石髑 此时，企业的总收益最佳值为 s ；c z 。，3 0 ) ( ；：) 。，s 。 相应的影子价格 y + 一( 2 ，4 ) 影子价格可以用于资源投入决策。在例子中，既然资源6 。，b ：的影子价格分 别为2 元和4 元，那么，在其他条件不变，仪仅靠增加某一种资源投入来增加氽 武汉理丁大学硕士学位论文 业总收益的条件下，企业再购进一单位6 ，或坟的价格就不能超过2 ：元或4 元，否 则，购进的资源实际价格超过影子价格，必然会导致企业利润下降t 在这种情况 下，企业应该停止购进资源，甚至可以出售一部分已有资源以获利。 环境资源的使用是有代价的，因而企业在有关环境问题的决策中同样需要应 用影子价格的概念。如果个自主经营、自负盈亏的企业只拥有特定数量的环境 资源( 即该企业废弃物的排放是受限制的) ，那么该企业在使用环境资源，就会 把环境资源的实际价格与环境资源的影子价格相比较。这里所说的环境资源的实 际价格，包括企业支出的排污费、环境污染赔偿、环保设备折旧费和运行费等。 当前者低于后者时，增加环境资源投入后会增加企业的总收益，企业将购进更多 的环境资源；而当前者高于后者时，增加环境资源投入将导致企业利润下降，因 而企业不仅不会购进反而会出售其拥有的一部分环境资源。 应该指出的是，影子价格在企业管理中的使用是以明确产权为前提的。以环 境资源为例，如果环境资源缺乏管理。任何企业和个人都可以随便使用，因而环 境资源根本不是企业经营的约束条件之一；如果企业利益既不会因浪费环境资源 而受损，也不会因节约环境资源而受益，那么就谈不上环境资源的影予价格。 影子价格还可以用于新产品投产决策。在例子中，假定某一新产品屯的售价 是2 5 元，耗费的资源为f ：) ，那么用影子价格计算的成本是 ( 2 ，4 倍z s 也就是说，把生产一单位z ，的资源用于生产其他产品，所带来的收益是2 8 元，高于毛的售价。显然，生产黾的经济效益并不好。 综上所述，环境成本管理是一项复杂的工程，企业必须坚持双赢的原则，既 不能以牺牲环境为代价追求经济效益，也不能为了保护环境而抛弃企业经济的发 展。为协调经济发展与环境保护，加强环境成本的核算与控制，创造环境成本管 理的新思路、新方法，将有助于企业可持续发展战略的实施。 武汉理上= 人学硕士学位论文 结束语 随着环境问题的日益严重，人类对可持续发展的呼声越来越高。而作为环境 的主要破坏者的企业，必须承担起保护环境的责任。而且，随着可持续发展观点 深入人心，不论是国家还是个人都对企业的生产提出了新的要求。在这样一个大 的背景下，企业要在激烈的市场竞争中持续经营下去，仅仅被动适应国家制定的 环境标准是不够的，重要的是应不断寻找更有效的管理途径来降低企业的环境成 本，这就需要企业把对环境成本的关注提上日程。 本文首先是从对环境成本的概念、分类入手，介绍了环境成本目前的研究状 况；接下来具体讨论了环境成本的计量问题，指出了环境成本在计量上不同于传 统会计的地方，指出了环境成本确认的流程，进一步探讨了环境成本的计量方法 与会计处理，然后比较了两种环境成本报告的模式：最后在环境成本的管理中介 绍了如事前规划法、影子价格法等方法。 目前，企业环境成本研究属新兴的领域，没有成熟和公认的研究成果，而且 由于本人水平有限，也仅仅只是在现有的研究结果上加以归纳、总结，并在其中 丰富了个人的一些看法、评价，在会计处理上作出了一些探索，并认为影子价格 法会在环境成本的管理中起到一定的作用。而且，从目前的研究可以看出，环境 成本计量方法在理论上好象比较丰富，而这些方法在实际中的应用极为有限，如 市场价值法在计算时需要的数据是很难统计的；而替代市场法则只是提出了一种 计量环境成本的思路，很难在实际中运用。 环境成本是一个新兴的、又比较紧追的课题，这还需要我再今后的学习工作 中不断努力探索。 武汉理工大学颂十学位论文 参考文献 1 扬俊浅议环境审计审计研究，2 0 0 2 ，0 6 2 李玲环境成本的分类及会计核算试探财会月刊，2 0 0 4 ，0 5 3 李连华，丁庭选环境成本的确认雨i 计量经济经纬，2 0 0 0 ，0 5 4 肖序环境成本论中国财政经济出版社，2 0 0 2 5 刘威略论环境审计上海会计，1 9 9 8 ，0 3 6 肖序建立环境会计的探讨会计研究，2 0 0 3 ，1 1 7 李雪，杨智慧。王健辨环境审计研究：回顾与评价审计研究，2 0 0 2 ，0 4 8 耿建新，焦若静h 市公司环境会计信息披鼯初探会计研究，2 0 0 2 ，0 5 9 许家林，孟凡例等环境会计上海财经大学出版社，2 0 0 2 1 0 刘迭来，王本强，陈基湘政府环境审计的现状、发展趋势和技术方法审计研究， 2 0 0 2 ，0 6 【1 1 汪初牧，略论环境审计依据上海会计，2 0 0 1 ，1 2 1 2 刘威，略论环境审 m 审计研究，1 9 9 6 ，0 5 1 3 安楠王涛现代审计应向环境审计拓展中国审计，1 9 9 7 ，i 0 1 4 汤云为，钱逢胜会计理论上海财经大学出版社，2 0 0 4 1 5 王月堂，赵子夜环境成本管理：事前规划法对我国的启事会计研究，2 0 0 2 0 1 f 1 6 孙菊生，刘文国环境审计与会计职业界的作用加拿大和美国环境审计比较研究 审计研究1 9 9 8 ，0 2 1 7 江小英关于环境会计计量问题的思考会计研究，2 0 0 2 ，0 2 1 8 李立群小议环境审计中国审计，1 9 9 9 0 4 1 9 闫占文。闰晓红论我国开腱环境审计的必要性中国审计。2 0 0 1 ，0 9 2 0 刘达朱环境审计前景广阔中国审计，2 0 0 3 ，2 1 2 1 王立彦环境成本核算与环境会计体系 j 】经济科学，1 9 9 8 ，5 2 2 王本强环境审计在亚洲面临的障碍和解决2 道中国审计。2 0 0 1 0 6 f 2 3 胡振华关于环境成本内在化计量的问题数量经济技术经济研究，2 0 0 3 ，1 0 2 4 徐瑜青，王燕祥，李超环境成本计算方法研究一以火力发电厂为例会计研究 2 0 0 2 ，0 3 2 5 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