（会计学专业论文）我国会计准则内部执行机制探析——基于公司制企业.pdf

摘要 进入2 l 世纪世界各国许多大公司相继爆发会计丑闻。在会计信息披露机制相 对完善的美国，继2 0 0 1 年末安然宣布破产后，2 0 0 2 年又接连爆出g l o b a lc r o s s i n g , a d e l p h i a 、世界通信和施乐公司的财务舞弊事件，严重打击了美国投资者的信心。 在我国，从1 9 9 0 年初的深圳原野到1 9 9 0 年末的琼民源、红光实业、东方锅炉再 到银广夏事件，会计造假、盈余管理、会计信息披露不充分、不及时等会计信息 失真现象越演越烈，上市公司的会计信息失真问题一直是证券市场的“病疾”，引起 社会各界的普遍关注。 包括美国在内许多会计学者都把矛头对准了会计准则的制定。不容置疑的是 高质量的会计准则对于改善当前存在的问题是有帮助的，但随着研究的深入，人 们逐渐认识到如果各国缺乏有效的会计准则内部执行机制，将无法保证高质量的 会计准则得到切实执行。而近几年被认为是会计准则相对完善的欧美国家相继爆 出财务丑闻，人们更是认识到高质量财务报告体系不仅需要一个好的会计准则， 还需要一个好的会计准则内部执行机制，否则一个制定得再完备的会计准则，如 果得不到有效执行，那就成为了一纸空文，会计准则的国际化更是形同虚设。本 文认为会计准则内部执行机制与会计准则自身同样重要。有关会计准则内部执行 机制的研究对于如何实现会计国际化、防止会计造假、构建高质量财务报告体系 这些会计理论与实践难题的解决有着重要的意义。 本文从系统的角度来审视会计准则内部执行机制，将其定义为以公司内部治 理机制为基础的系统，这个系统存在于一定的制度安排内，并通过公司对规则的 自我信念和客观行动的互动作用来实现有效执行会计准则的目的。讨论了会计准 则内部执行机制与外部保障机制的关系，提出了会计准则内部执行机制的四大性 质，即系统性、内生性、历史性和目标导向性。文章引入博弈模型对会计准则内 部执行机制进行分析，认为参与人的有限理性与制度的构造性安排以及监管模式 的高昂成本是会计准则内部执行机制存在的根本原因。会计准则内部执行机制的 构建需要以有限理性假设、代理成本与激励机制、收益化均衡理论、分权制衡理 论为理论基础，分析了它们与会计准则内部执行机制的关系。本文介绍了三种重 要的会计准则内部执行机制的运作方式：公司内部会计运作机制、公司内部治理 机制、信誉与道德机制，并对我国三种运作方式存在的问题进行了分析，并认为 政治结构、关系网络造成的“路径依赖”和“挤出效应”影响了会计准则内部执行机制 的有效性。文章最后分别就会计准则内部执行机制的三种重要方式提出了改进意 见，对会计准则有效执行的前提建立高质量会计准则的问题提出了自己的观 点。 本文的不足之处在于：受现有资料和论文的篇幅限制，有些内容无法展开。如 在公司治理机制改进问题上，虽然许多学者都提出了很多的建议，但在我国具体 实施时，还存在很多的不足。我国现有的制度环境使得我们不可能照搬外国的经 验模式，如何找出一条适合我国国情的道路，这需要进一步讨论。关于会计准则 制定导向的问题，虽然是会计准则制定中十分重要的问题，但制定高质量的会计 准则还需要很多方面的改进。同时，本文是以规范研究为主，需要迸一步运用实 证的方法评价现有会计准则内部执行机制的有效性。但上市公司并没有对公司治 理机制中各方面的业绩进行披露，这有待于将来条件的成熟，开展进步的研究。 关键词：会计准则，内部执行机制，制度环境，内生性，公司内部治理机制 2 a b s t r a c t i nt h e2 1 s t , t h e r ea r em a n ya o e o u n t i n gs c a n d a l sh a v eb r o k e ni nm a n yb i g c o m p a n i e so f d i f f e r e n tc o u n t i e s t h ec o r p o r a t eg o v e r n a n c ei nu s a i sb e t t e rt h a no t h e r s ， b u ta f t e rt h eb a n k r u p t c yo fe n r o ni n2 0 0 1 ，t h eg l o b a lc r o s s i n g ，a d e l p h i a 、w e l t c o m m u n i c a t ea n ds a l ec o m p a n yw e r ef o u n df i n a n c ee m b e z z l e m e n t t h e s eh a v eb e a t e n t h et r u s to fi n v e s t o rs e r i o u s l y i ng e r m a n y , t h ec r i s i sw h i c hw a sl e db yt h eb a d m a n a g e m e n ti ns e v e r a lb i gc o m p a n i e sc a u s e dm a n yi n v e s t o rl o s eh e a r ti ns t o c km a r k e t i nj a p a n e s e ，m a n yf i n a n c ei n s t i t u t i o n sa n db i ge n t e r p d s e sh a v ec l o s e dd o w u , s u c ha s h o k k a i d ob a n k 、s a n y op a p e r , e i g h th u n d r e dc o m p a n i o n , e a s tm e a lc o m p a n ya n dt h e n s n o wm a r k i n gc o m p a n ya n ds oo n , t h i sh a si n f l u e n c e dt h ej a p a n e s e e c o n o m y d i s a d v a n t a g e i no u rc o u n t r y , f r o ms h e n z h e ny a n k e d a tt h eb e g i n n i n go f1 9 9 0t o h o n g g u a n gs h i y e ，d o n g f a n gg u o l ua tt h ee n do f1 9 9 0a n dt h e ny i n g u a n s h at h i sc a u s e d p e o p l e su n p r e c e d e n t e dt r u s tc r i s i st oa c c o u n t i n gi n f o r m a t i o n t h ea c c o u n t i n gd i s t o r t i o n s u c ha se a m i n gm a n a g e m e n t ，t h ep r o b l e mo ft h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o nd i s c l o s e sa n d o ni st h ec o r ep r o b l e mo fs e c u r i t ym a r k e t i th a sc a u s e dp e o p l e sg e n e r a lc o n c e r n a b o u tt h ea c c o u n t i n gi n f o r m a t i o no ft h el i s t e dc o m p a n yi no u rc o u r l t r y al o to fa c c o u n t i n gs c h o l a r sh a v ea i m e dt h es p e a r h e a da tt h ef o r m u l a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d si n c l u d i n gu s a a ni n d u b i t a b l eo n ei st h a tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s o ft h eh i g hq u a l i t ya r eh e l p f u lf o rs o l v i n gt h ep r o b l e m s b u t 、丽t l lt h e d e e p e n i n g s t u d y i n g , p e o p l er e a l i z eg r a d u a l l yi fv a r i o u sc o u n t r i e sl a c kt h ee x e c u t i o nm e c h a n i s m w i t h i ne f f e ：e t i v ea c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，t h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d si s n tc a r r i e do u t c o n s c i e n t i o u s l y i nr e c e n t y e a r sa m e r i c a n - e u r o p e a nc o u n t r i e sw h e r ea c c o u n t i n g s t a n d a r d si sr e l a t i v e l yp e r f e c tp r o d u c et h ef i n a n c i a ls c a n d a li ns u c c e s s i o n ，p e o p l er e a l i z e e s p e c i a l l yt h a t t h eh i g h q u a l i t yf i n a n c i a lr e p o r ts y s t e mn o tm e r e l yn e e d sag o o d a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，a l s on e e dt h ee x e c u t i o nm e c h a n i s mw i t h i nag o o da c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，o t h e r w i s eaa c c o u n t i n gs t a n d a r d st h a tm a k e sm o r ec o m p l e t e l y , i f c a nn o tg e t a n dc a r r yo u te f f e c t i v e l y , t h e nb e c o m eas c r a po fp a p e r , t h ei n t e r n a t i o n a l i z a t i o no f a c c o u n t i n gs t a n d a r d sp e r f o r m sp r a c t i c a l l yn of u n c t i o ne s p e c i a l l y t m st e x tt h i n k st h a t t h ee x e c u t i o nm e c h a n i s mi sa si m p o r t a n ta sa c c o u n t i n gs t a n d a r d so n e s e l fw i t h i n a c c o u n t i n gs t a n d a r d s f o rh o wa b o u tr e a l i z et h ea c c o u n t i n gi n t e r n a t i o n a l i z a t i o nr e s e a r c h o fe x e c u t i o nm e c h a n i s ma b o u ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，s e t t l e m e n tp r e v e n t i n gt h e a c c o u n t a n tf r o mm a k i n gt h ef a k e ，s t r u c t u r i n gs y s t e mt h e s ea c c o u n t i n gt h e o r i e sa n d p r a c t i c ed i f f i c u l tp r o b l e m so ff i n a n c i a lr e p o r th i g h q u a l i t yh a si m p o r t a n tm e a n i n g s t h i st e x tc o m e st oe x a m i n et h ee x e c u t i o nm e c h a n i s mw i t h i na c c o u n t i n gs t a n d a r d s c l o s e l yf r o mt h es y s t e m a t i ca n g l e ，a n dd e f i n ei ta st h es y s t e mt a k i n gm a n a g i n gt h e m e c h a n i s mi n s i d et h ec o m p a n ya sf o u n d a t i o n ，t h i ss y s t e me x i s t si nc e r t a i ns y s t e mi s a r r a n g e d ，a n di su s e df o rr e a l i z i n gt or e g u l a rm u t u a l l ym o v e m e n t so fs e l f - f a i t ha n d o b j e c t i v ea c t i o nt h a tc a r r i e so u tt h ep u r p o s eo fa c c o u n t i n gs t a n d a r d se f f e c t i v e l yt h r o u g h t h ec o m p a n y h a v ed i s c u s s e dt h er e l a t i o nb e t w e e nt h ee x e c u t i o nm e c h a n i s ma n d e x t e r n a ls e c u r i t ym e c h a n i s mw i t h i na c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，p r o p o s ef o u rm a j o rn a t u r eo f t h ee x e c u t i o nm e c h a n i s mw i t h i na c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，n a m e l yt h es y s t e m a t i c , e n d o g a m y h i s t o r ya n dg o a ld i r e c t i o n t h ea r t i c l ei n t r o d u c e st h em o d e lo f p l a y i n gc h e s s a n da n a l y s e st h ee x e c u t i o nm e c h a n i s mw i t h i na c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h i n kt h a ti ti st h e b a s i cr e a s o nt h a tt h ee x e c u t i o nm e c h a n i s me x i s t sw i t h i nt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d st o p a r t i c i p a t ei np e o p l e sl i m i t e dr e a s o n ，c o n t r a c t i l i t ya r r a n g e m e n to ft h es y s t e ma n dh i g h c o s to ft h es u p e r v i s i o nm o d e st e x th a si n t r o d u c e dt h eo p e r a t i o nw a yo ft h e e x e c u t i o nm e c h a n i s mw i t h i nt h r e ek i n d so f i m p o r t a n ta c c o u n t i n gs t a n d a r d s ：a c c o u n t i n g o p e r a t i o nm e c h a n i s mi n s i d ec o m p a n y ，c o r p o r a t ei n t e r n a lg o v e r n a n c e , p r e s t i g ea n d m o r a l sm e c h a n i s m ，a n dh a sa n a l y z e da b o u tt h r e ek i n d so fo p e r a t i o nw a ye x i s t i n g p r o b l e m si no u rc o u n t r y , a n dt h i i 墩p o l i t i c a ls t r u c t u r ea n dn e t w o r kc a l l s e “r o u t er e l yo n a n d ”f i n de f f e c t i ti n f l u e n c e st h ev a l i d i t yo fi n t e r n a le x e c u t i o nm e c h a n i s mo ft h e a c c o u n t i n gs t a n d a r d s t 1 1 ca r t i c l ep u t sf o r w a r dt h es u g g e s t i o no fi m p r o v i n go nt h r e e k i n d so fi m p o r t a n tw a y so ft h ee x e c u t i o nm e c h a n i s mw i t h i na c c o u n t i n gs t a n d a r d s s e p a r a t e l yf i n a l l y , p r e r e q u i s i t et h a tc a r r i e so u te f f e c t i v et oa c c o u n t i n gs t a n d a r d s t h e q u e s t i o no fs e t t i n gu pt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d so fh i 曲q u a l i t yh a sp u tf o r w a r do n e s o w nv i e w , 1 f 1 1 ew e a kp o i n to ft h i st e x tl i e si n ：l i m i t e db yt h ee x i s t i n gm a t e r i a l sa n ds p a c eo f t h et h e s i s ，s o m ec o n t e n t sa r eu n a b l et ol a u n c h i fo nt h ei s s u et h a tt h ec o m p a n y m a n a g e st h em e c h a n i s mt oi m p r o v e t h o u g h al o to fs c h o l a r s p r o p o s eal o to f s u g g e s t i o n s 。b u tw h e no u rc o u n t r yi m p l e m e n t sc o n c r e t e l y , s t i l lt h e r ea r eal o to f d e f i c i e n c i e s o u rc o u n t r y se x i s t i n gs y s t e me n v i r o n m e n tm a k e sl l sb eu n a b l et oi m i t a t e t h ef o r e i g ne x p e r i e n c em o d e ，h o wt of i n do u tar o a dw h i c hi ss u i t a b l ef o rt h en a t i o n a l c o n d i t i o n so fo u rc o u n t r y , t h i sn e e d sd i s c u s s i n gf u r t h e r m a k et h eq u e s t i o nl e da b o u t a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ，v e r yi m p o r t a n tp r o b l e mw h i l em a k i n gt h a ti ti st h ea c c o u n t i n g s t a n d a r d s ，t h ei m p r o v e m e n tt h a tt h ea c c o u n t i n gs t a n d a r d so f m a k i n gh i 曲q u a i l t yn e e d s al o to f r e s p e c t s a tt h es a m et i m e ，t h i st e x tr e l i e sm a i n l yo ns t u d y i n gi nn o r m ，n e e dt o u s et h em e t h o do f t h er e a le x a m p l et oa p p r a i s et h ev a l i d i t yo f t h ee x e c u t i o nm e c h a n i s m w i t h i ne x i s t i n ga c c o u n t i n gs t a n d a r d sf l m t h e lb u tt h el i s t e dc o m p a n yh a sl i o tr e v e a l e d t h ea c h i e v e m e n t so fv a r i o u sf i e l d si nt h em e c h a n i s mo fm a n a g i n go ft h ec o m p a n y , t h i s a w a i t sm a t u r i t yo f t h ec o n d i t i o ni nt h ef u t u r e , p r o m o t et h er e s e a r c ho f t h e 龟n h e ro n e 。 k e yw o r d s ：a c c o u n t i n gs t a n d a r d s i n t e r n a le n f o r c e m e n tm e c h a n i s m i n s t i t u t i o n a le n v i r o n m e n t s y s t e m a t i cc o r p o r a t ei n t e r n a lg o v e m a n c e 4 独创性声明 本人郑重声明：所呈交的论文是我个人在导师指导下进行的研究 工作及取得的研究成果尽我所知，除了文中特别加以标注和致谢的 地方外，论文中不包含其他人已经发表或撰写的研究成果，也不包含 为获得江西财经大学或其他教育机构的学位或证书所使用过的材料 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡献均已在论文中作了明确 的说明并表示了谢意 f 一， ， 签名：袋玺兹日期：2 空4 ：生17签名- ：筮：笔乙日期：2 竺：生! 关于论文使用授权的说明 本人完全了解江西财经大学有关保留、使用学位论文的规定，即： 学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅和借阅；学校可以 公布论文的全部或部分内容，可以采用影印、缩印或其他复制手段保 存论文 ( 保密的论文在解密后遵守此规定) 摊：二三基：弦 导师摊：施l 日期：趁坠 0 引言 0 引言 0 1 选题的背景及意义 会计准则执行机制( e n f o r c e m e n tm e c h a n i s mo f a c c o u n t i n gs t a n d a r d s ) 是保证会 计准则有效执行的制度安排国，包括会计准则内部执行机制与会计准则外部保障机 制。会计准则内部执行机制是以公司内部治理机制为基础、以实现会计准则有效 执行为目的的制度安排，其中的会计准则是指约束财务会计行为的规范化要求， 是会计人员进行确认、计量、记录与报告等必须遵循的基本原则。会计准则被认 为是一种降低交易费用的制度安李萨，而构成一项制度的重要前提是制度的可执行 ( 实旄) 性，因此会计准则执行机制与会计准则自身应该是同样重要的。 2 0 0 6 年2 月1 5 日财政部正式对外发布了包括1 项基本准则和3 8 项具体准则 在内的企业会计准则体系。这3 9 项会计准则的正式发布，标志着我国已初步完成 企业会计准则体系的制定任务，成为我国会计发展史上一个新的重要的里程碑国。 在此背景下，会计准则的有效执行日益重要。随着经济全球化和资本市场国际化 的不断发展，人们对高质量财务报告的兴趣与日俱增。起初人们把希望寄托于高 质量会计准则的制定与国际化，但在会计国际化不断加快的进程中，特别是欧盟 于2 0 0 5 年在上市公司采用了国际会计准则后，人们逐渐认识到如果各国缺乏有 效的会计准则内部执行机制，将无法保证高质量的会计准则得到切实执行。而近 几年被认为是会计准则相对完善的欧美国家相继爆出财务丑闻，人们更是认识到 高质量财务报告体系不仅需要一个好的会计准则，还需要一个好的会计准则内部 执行机制，否则一个制定得再完备的会计准则，如果得不到有效执行，那就成为 了一纸空文，会计准则的国际化更是形同虚设。我国在这方面也有着深刻的教训： 近年来在证券市场中出现的琼民源、银广夏、红光实业等案例都与没有有效执行 会计准则有关，没有有效执行会计准则，其后果不仅会对投资者造成直接的经济 损失，而且还会对整个资本市场产生信任危机回。因此有关会计准则内部执行机制 问题的研究对于如何实现会计国际化、防止会计造假以及建立高质量财务报告体 系这些各国会计界共同面对的理论和实践难题的解决有着重要的意义。 0 2 文献综述 从目前有关会计准则执行机制的文献搜索情况而言，一些机构的研究报告有 。会计准则的表现形式不是唯一的，有些国家的会计准则表现为会计标准，还有一些国家的会计标准表现为 会计核算制度如法国，有人将s t a n d a r d s 翻译为标准。 。刘峰，会计准则变迁第一版，北京：中国财政经济出版社。2 0 0 0 ，3 5 4 0 。葛家穗 创新与趋同相结合的一项准贝小一评我国新颁布的t 企业会计准则基本准则a 计研究，2 0 0 6 3 ：3 6 。冯淑萍关于中国会计标准的国际化问题会计研究，2 0 0 1 。5 ：4 6 l 我国会计准则内部执行机制探析基于公司制企业 着重要的影响，对会计准则内部执行机制有重要的指导意义。国际会计准则委员 会( 现为国际会计准则理事会，i a s b ) 在2 0 0 0 年l o 月发布的一个公告中强调： 有效的财务报告不仅依靠高质量的会计准则，也要依靠及时的高质量的准则解释、 高质量的审计以及监管者有效的执行活动。美国证监会( s e c ) 在2 0 0 0 年2 月发 布的关于国际会计准则的概念公告( c o n c e p t r e l e a s e o n i n t e m a t i o n a l a c c o u n t i n g s t a n d a r d s ) 中，也强调了建立一个良好的支撑系统( 尤其是审计监督) 对于形成一 个真正透明、可比的财务报告体系的重要性。欧洲会计师联盟( f e e ) 于1 9 9 9 年 发布了一个关于欧洲财务报告战略的讨论稿( d i s c u s s i o np a p e ro nf i n a n c i a l r e p o r t i n gs t r a t e g yw i t h i ne u r o p e ) ，该报告认为会计准则的执行机制十分重要，但 是欧洲各国的执行机制都非常不同，这样无法保证统一的会计准则在应用上的一 致性和完全性。f e e 还通过调查欧洲各国的会计准则执行机制，于2 0 0 1 年4 月 提交了一份题为欧洲的执行机制一项对监管体系的初步调查( e n f o r c e m e n t m e c h a n i s m si ne i 曲p e 一ap r e l i m i n a r yi n v e s t i g a t i o no f o v e r s i g h ts y s t e m ) 的报告， 在这份报告中f e e 从六个层次介绍了欧洲各国的执行机制。欧盟( 欧共体) 委员 会( c o m m i s s i o no f t h ee u r o p e a nc o m m u n i t i e s ) 予2 0 0 0 年发布了欧洲财务报告 战略：前面的道路( e uf i n a n c i a lr e p o r t i n gs t r a t e g y ：t h ew a yf o r w a r d ) ，该报告认 为会计准则执行机制对于高质量的财务报告非常重要，并指出一个良好的会计准 则执行应当包括的几个要素。这些机构的研究主要是从会计准则外部保障的角度 作出了诠释。除了以上一些机构的报告以外，一些学者也先后认识到会计准则执 行机制在建立高质量财务报告中的作用。j a g g i ( 1 9 7 5 ) 与s a u d a g a r a n s m j gd i g a ( 1 9 9 7 ) 指出，发展中国家常缺乏必要的执行机制而使会计准则不能按设想的那 样运作。r a h m a n m z ( 1 9 9 8 ) 关于会计在东南亚金融危机中的作用的报告指出， 由于缺乏恰当的执行机制，公司常忽视本国或国际会计准则，根据自己的需要采 用会计实务。c h r i sl a m b e r t 和c e c i l i al a m b e r t ( 2 0 0 3 ) 在调查了东南亚国家向国际 会计准则协调化的进程后指出协调的速度应与执行机制的发展状况相匹配。b a l l 、 r o b i n 和w u ( 2 0 0 3 ) 通过调查一些东亚国家，发现除了会计准则，其他制度的结 构例如对财务报表准备者的激励、执行机制以及所有权结构都会影响财务报告系 统的成果。 从国内来看，最近几年我国会计造假现象愈演愈烈，不少人认识到其中所隐 藏的会计准则执行机制问题并对此进行了研究。冯淑萍( 2 0 0 1 ，2 0 0 3 ) 指出，中 国会计国际化除了会计准则的国际化以外，还应加强执行机制的建设，两者缺一 不可。王跃堂、孙铮、陈世敏( 2 0 0 1 ) 通过对会计信息的质量进行定量研究，以 观察我国企业会计制度改革的合理性，研究表明会计信息质量的提高不仅有 赖于建立高质量的会计准则，而且离不开执行机制的改革。张燮( 2 0 0 2 ) 以上市 2 0 引言 公司产权结构为分析起点，论述了建立有效执行机制的重要性及我国在此方面的 缺陷和解决途径。高璐( 2 0 0 2 ) 介绍了英国在会计准则执行机制建设方面的经验， 并对强化我国会计准则的制度执行机制建设提出了若干建议。刘玉梅( 2 0 0 3 ) 对 企业会计准则执行机制的内涵和意义、我国执行机制弱化的原因及对策作了论述。 王跃堂、赵子夜( 2 0 0 3 ) 指出有效的会计判断执行机制对会计判断的支撑作用。 s o n 3 ao p p , e r ( 2 0 0 3 ) 研究了中国会计制度的执行河题，认为中国的执行机制是以 政府执行为主，而私人的保护机制比较微弱。政府部门由于模糊的经济政策界限 与多元甚至非经济的目标而缺乏有效执行会计准则的激励。姜英冰( 2 0 0 3 ) 对会 计准则的实施进行了制度角度的分析，提出了一个实施框架。洪剑峭、娄贺统 ( 2 0 0 4 ) 运用博弈论分析方法，对会计准则导向的选择和会计执行机制之间的关 系进行了分析，认为中国会计准则导向的变迁应该与具体的执行机制环境相适应。 从上述文献来看，多数文献都指出了会计准则执行机制建立的必要性，研究 了会计准则执行机制与会计准则制定、会计国际协调以及高质量的财务报告体系 等之间的关系，而研究会计准则执行机制的内部关系，尤其是把会计准则在公司 内部的执行过程作为考察对象来研究的文献不多，虽然在一些文献中涉及到了会 计准则在公司内部的执行问题，但没有把这些内容纳入到会计准则内部执行机制 的系统中来。本文探讨了会计准则内部执行机制的定义、性质、分类及相关性， 重点对公司内部会计运作机制、公司内部治理机制、信誉与道德机制进行了分杯 提出了改进措施。希望通过对纳入会计准则内部执行机制构成要素的分析，有利 于解决我国会计准则内部执行机制建设中的各种现实问题。 0 3 研究方法与思路 中国会计学界开始了一场研究方法的革命，从规范研究方法逐渐向实证研究 方法转变。我们认为实证研究方法的迅速崛起揭示了规范研究缺乏数据检验的固 有缺陷，但我们不应将两者机械的、形而上学的对立起来，我们应该就两者结合 起来研究会计理论，使其相得益彰。囿于笔者的学识所限，本文使用了规范研究 的方法。运用实证研究方法做进一步的研究，是本文未来研究的方向。 本文首先分析提出了会计准则内部执行机制的定义、性质、存在的机理，讨 论了三种重要的会计准则内部执行机制的运作方式存在的主要问题及原因，最后 提出三种运作方式的改进措施。 0 4 论文基本框架 本文共分为五部分，第一部分论述了会计准则内部执行机制的基本理论问题， 包括会计准则内部执行机制的定义、性质、内部执行机制与外部保障机制的关系 我国会计准则内部执行机制探析一基于公司制企业 以及内部执行机制存在的机理；第二部分分析了会计准则内部执行机制形成、建 立、完善的理论基础；第三部分对会计准则内部执行机制三种重要的运作方式及 相关性进行了论述；第四部分分析了我国会计准则内部执行机制存在的问题以及 存在问题的原因；第五部分提出了完善我国会计准则内部执行机制的改进措施。 4 1 会计准则内部执行机制的基本理论问题 1 会计准则内部执行机制的基本理论问题 1 。1 会计准则内部执行机制的定义 企业是利益相关者之间缔结的契约网络。会计作为商业语言的功能是，为企 业各种契约的订立与执行提供相应的数据，从而界定契约关系，以便认定和解除 受托责任。会计准则的作用是为发挥会计功能提供了普适性的标准。关于会计准 则执行的研究，在一些文献中，将其称为“会计准则( s t a n d a r d s ) 的执行”、“会计 准则的执行机制”、“会计准则的实施机制”等等，虽然他们在表述上存在差异，侧 重点有所不同，但都可以理解为会计准则有效执行的制度安排。其中会计准则执 行机制又分为七种运作方式：信誉和道德机制、公司内部会计运作机制、公司内 部治理机制、法定审计、法律的保护、法庭的执法、机构监管系统。 欧洲会计师联盟( f e e ) 于2 0 0 1 年4 月发布的欧洲的执行机制一项对 监管体系的初步调查中，会计准则执行机制被定义为“保证对会计准则的恰当运 用而采取的程序和步骤”。有效的执行应由允当程序( d u ep r o c e d u r e ) 和经济效率 ( e c o n o m i ce t 五c i e n c y ) 组成。执行的一个重要特点是能要求与所应用的会计准则 不一致的财务报告进行重新表述( r e s t a t e m e n t ) 。综合调查反馈后，f e e 认为会计 准则执行机制应体现为：l 自我执行：财务报告的准备；2 财务报告的法定审计； 3 财务报告的批准；4 机构的监管；5 法院：诉讼与惩处；6 公众与媒体反应这六 个层次。 f e e 又于2 0 0 2 年4 月发布的讨论稿国际财务报告准则在欧洲范围内的执 行( d i s c u s s i o np a p e ro ne n f o r c e m e n to f i f r sw i t h i ne u r o p e ) 中试图在界定清楚各 国会计准则制度化监管机制的基础上，构建一个适用于欧盟整体的，内在逻辑一 致、严谨、清晰的会计准则执行框架。会计准则的执行从广义上被定义为能够影 响财务报告质量的所有市场参与者为支持高质量的财务报告而对自己职责的履行 o 。从狭义上，会计准则的执行被定义为一个系统，这个系统可以在任何可能的情 况下防止( p r e v e n t ) 或确认( i d e n t i f y ) 和改j e ( e o r r e c t ) 应用国际财务报告准则于发布 给公众的财务信息和其他的受管制报告中的重大错误和遗漏。它同时又指出，这 个狭义的定义是针对执行团体( e n f o r c e m e n tb o d i e s ) 即独立于公司、外部审计者以 及其他利益相关者的制度化的监管机构。 欧洲证券监管委员会( c e s r ，t h ec o m m i t t e eo f e u r o p e a ns e c u r i t i e sr e g u l a t o r s ) 于2 0 0 3 年3 月发布的财务信息第一号准则：欧洲财务信息的执行准则中，把 。在这份讨论稿中，f e e 首先提出应该考虑所有影响财务报告质量的主要要素，又列举了它所认为的主要参 与人及其影响，最后指出每个参与人都应该履行适当的执行责任来支持高质量的财务报告，并认为这就是 宽广意义上的执行 5 我国会计准则内部执行机制探析基于公司制企业 会计准则执行机制定义为监督( m o n i t o r ) 财务信息与当前应用的财务报告框架是否 一致以及在发现违背时采取适当措施( t a k ea p p r o p r i a t em e a s u r e s ) ，其目的在于通 过提高与投资者决策过程相关的财务信息的透明度以保护投资者和提高市场信 心，提高财务信息的可比性。其作用主要在于协调会计准则执行体系中的关键一 环：制度化的监管体系( i n s t i t u t i o n a lo v e r s i g h ts y s t e m s ) 。该原则声明旨在从执行者、 执行的定义、执行的方法、执行的行动、执行的协调、执行情况报告六个方面协 调各成员国制度化的会计监管体系。 相对于美国会计准则的执行主要依赖于企业和注册会计师的自律保证，英国 会计准则的执行则更多依赖于有关法律和组织上的保证。在财务报告委员会下设 会计准则理事会( a s b ) 和财务报告审核委员会( f i t r p ) ，a s b 负责会计准则的 制定，而f u 则主管会计准则的执行( 狭义) 。 在欧洲的经济现实背景下，会计准则执行机制的定义是狭义的，是针对执行 团体( e n f o r c e m e n t b o d i e s ) 即监管机构而言，执行团体并不包含企业在内。众所周 知，对监管机构的研究是会计准则执行机制问题的重要环节，但本文所要讨论的 问题，是一国会计准则如何被企业通过以良好的内部治理结构为基础的、自我维 系的系统来自我执行，并将监管机构视为会计准则执行的保障环节，即第三方机 制。由于企业是会计准则的具体使用和执行者，因此将以企业为执行主体的执行 系统称为内部执行机制，将企业以外的，由监管机构( 政府、法定审计、法律保 护、法庭的执法) 为主体的保障系统称为会计准则的外部保障机制。 通过对上述分析可以得到，无论是f e e 还是c e s r 都提到了会计准则执行机 制的目标，前者是从确保会计原则和会计准则的正确应用以实现高质量的财务报 告，后者提出加强财务信息的透明度。从根本上说，两者都是要为“投资者债权 人”及相关利益者提供决策有用的信息，解脱经营者的受托责任。 由上可知，有关会计准则执行机制的定义及分类完全取决于分析的角度，并 不涉及对与错的问题，本文的目的在于分析以企业为执行主体的内部执行情况， 所以本文需要结合以上的分析总结出会计准则内部执行机制的定义。 首先，会计准则内部执行机制不仅仅是一个框架、模式的问题，它涉及到一 个国家的制度环境、文化特征、道德观念的影响。相同的会计准则内部执行模式 在不同的国家所产生的效