企业全面预算管理.doc

整合“四流”，创造“一流”解读企业全面预算管理 概论管理是一个社会过程，全面预算管理同样也是。全面预算管理体系既包括预算编制，也包括预算的执行、监控以及事后对预算的考评，并且在这个过程中始终贯穿着价值和行为的双重管理。企业预算的职能相对简单，主要被用于产品成本的分析、预测、控制和考核。50年代以后；随着世界经济环境的变化，企业经营规模和范围的扩大，预算的职能逐渐从单纯的计划扩展到对组织内各单位责任、利益的分配和控制。预算控制成为企业管理控制系统中不可或缺的一部分。目前，理论上企业预算的职能被公认为有两种，一种是决策管理，另一种是决策控制。所谓决策管理，是指通过预算过程，将组织中某些专属知识和信息传递到组织中的另一部门，以便作出资源配置决策。所谓决策控制，是指以设定好的并层层分解的预算目标为标准，对组织内的活动进行监督和评价，并将绩效与报酬挂钩，以起到控制组织行为的目的。无论是决策管理还策控制，其核心职能即在于对于企业业务流、资金流、信息人力资源流的整合。一、全面预算管理的过程1确定预算方针和预算目标 先是成立预算委员会，由预算委员会根据企业的战略规划制定出短期的或年度的预算方针和目标。国外大多数企业都成立预算委员会来管理有关预算事项。它由企业的高级管理人员组成。典型的预算委员会由董事、总经理、一个或多个副总经理、战略经营单位负责人、财务总监等人组成。委员会的大小取决于企业的规模、预算所涉及的人数、预算过程中内部单位的参与程度及总经理的管理风格等。预算委员会是企业内涉及预算事项的最高权力机构。该委员会设定和批准企业及主要经营部门的预算目标，解决预算编制过程中可能出现的冲突和分歧，批准最终的预算，在预算期开始后监控预算的实施，并在预算期末评价经营成果。预算委员会还审批预算期内对预算的重大调整。 2预算编制。 预算编制工作的主要任务是将年度预算目标具体化并分解到各个预算单位。预算编制程序可以简单随意到小公司几天内就完成，也可以复杂精细到大公司得用几个月的时间来完成。预算编制包括明确预算原则、编制预算草案、预算协调、复议和审批等环节。 (1)预算原则。预算委员会的职责之一就是确定预算原则来规范预算、管理预算编制过程。所有的责任中心(或预算单位)在编制预算时都应遵循这一原则。确定预算原则的起点是明确公司战略。在确定预算原则时，预算委员会应当考虑以下因素：采用战略计划后公司已取得的发展和变化；经济环境与市场前景；预算期内公司的目标；公司的特殊政策如收缩、再造、特殊营销推介活动等，以及迄今为止的经营业绩。 (2)预算草案。每个责任中心会依据预算原则编制各自的预算草案。 预算单位在编制预算草案时应考虑的内部因素： 可使用的机器设备的变动。 新的生产程序的应用。 产品设计或产品结构的变化。 新产品的引进。 本预算单位因原材料投入或其他经营因素所依赖的其他预算单位的经营活动或预期发生的变化。依靠本预算单位供应部件的其他预算单位的经营环境、经营活动或预期发生的变化。在编制预算草案时应考虑的外部因素： 劳动力市场的变化。 原材料、零件的可得性及它们的价格。近期内行业的动向及竞争对手的行动。 (3)预算协调。高一级的预算单位审查下一级的预算草案，看它是否符合预算原则。高一级的预算单位还应查看预算目标是否能够实现，是否与上一级预算单位的目标一致，其内容是否-与其他预算单位的预算内容协调，这些单位包括直接或间接受本单位活动影响的。每个预算单位都应与上级单位共同商议预算草案中的变更。 协商在公司的所有层次都存在。协商可以说是预算编制程序的核心工作，它占用了预算编制的大量时间。例如，一个企业的会计年度在12月31日结束，那么预算编制程序可能会在5月份开始，协商会持续到9、10月份，预算在年底前被通过。 (4)复议和审批。预算单位通过自己的预算之后，预算会沿着组织的层级传达到最高层次，将这些单位预算合并便形成了整个组织的预算。预算委员会评价并最后审批预算。预算委员会主要检查该预算是否符合预算原则、是否能达到短期的期望目标、是否履行了战略计划。总经理据此来批准预算并将其提交董事会。 3预算监控和调整。 细化的预算为预算在管理中发挥作用奠定了基础，但是预算真正成为企业行为的“硬约束”，关键是要用强制的力量去执行预算。准确、合理的预算本身并不能改善经营管理、提高企业经济效益，只有认真严格执行预算，使每一项业务的发生都与相应的预算项目联系起来，才能真正达到全面预算管理控制的目的。很多企业的预算不能成为企业的“硬约束”，理由往往是“预算准确性差”，认为“计划赶不上变化”，无法根据预算控制实践活动。可是，经验告诉我们，预算准确性和预算控制力具有相互的影响作用，除了预算方法和环境的因素，预算执行的随意性也是造成“预算准确性差”的重要原因，因此，通过规范预算执行和调整过程，可以培养预算意识，端正预算编制态度，逐步提高预算能力，增强预算准确性。 预算执行控制的最高形式是计算机系统控制，如企业资源计划系统，目前有一些企业正在开发这样的预算系统。计算机预算系统将大大减少预算执行工作量，为进一步细化预算、硬化控制提供了现代化的手段，预算编制流程、预算执行流程、预算调整流程固化为计算机运行的程序，可以避免一些人为因素，增强全面预算管理应有的刚性。 预算是为了把握未来的变化，适应形势的发展，而不是束缚自己的手脚，而未来必然存在某些不确定的因素，环境的变化是永恒的，“永远不变的是变化”，实际完全符合预算的情况是很少发生的。预算在执行的过程中，当实际的变化超出预计很多时就需要调整预算。因为如果发现某项预算编制的基础已经发生了变化，仍坚持按照原预算去执行，显然不符合预算作为管理控制系统的初衷。 预算调整必须要有一定程序，同时预算调整程序应该由制度来保证： 首先，应该严格界定调整范围，只有出现不可控制的因素变化时，如市场需求或价格变化、设备维修的需求变化或其他经全面预算管理委员会同意的原因出现才允许调整预算。对于国有企业来说，上级考核指标变化也是预算调整的一个重要的不可控因素。 其次，应该规范预算调整的权限与流程，有关的归口部门或责任单位，应对不同预算项目的调整做出申请，依照不同的规程审批后，才能予以调整。重大的调整应该通过预算委员会集体讨论。 只有对调整范围、调整程序、调整权限进行严格规范，才能在出现难以预料的新情况时，使预算调整有序进行。这样调整才不会削弱预算控制的力度，反而可能增加全面预算管理的严肃性，促使各责任中心认真、负责的编制预算，努力探求本责任中心预算编制项目的合理定额以及变化规律。对预算如何进行调整，企业间各不相同。预算通过后，有些企业只允许在特殊的情况下调整预算；但另有一些，如执行连续更新预算的企业却按季或按月调整预算。 4预算考评。 如果没有以预算为基础的考核，预算就会流于形式，失去控制力。预算考评，从整体上看是对企业调配资源适应市场变化能力的评价和检验，从局部看，是对企业各组成部分对企业实现整体目标的贡献的评价和检验，如果我们的注意力不能集中在企业资源配置和经营管理的不断改进上面，企业竞争力没有真正提高，也许今天的考核任务完成了得到了奖励，明天却会跌人亏损甚至破产倒闭的境地。“基于预算的考核和激励”是近年来国外企业全面预算管理实践中总结出来的，结合我国企业的实践，可以从以下几个角度来认识：第一，考核对比以预算为基础，从考核对比的基础这个角度来理解，基于预算的考核，说的是在对当期业绩进行评价时，以预算而不是以上年同期的业绩为基础。第二，考核奖惩计算以预算为基数，一些美国企业在计算预算考核奖惩方案时，不仅考虑实绩和预算的差异方向及大小，而且直接将预算指标作为激励方案的基数，以此鼓励员工尽可能准确预测。考核以预算为基础要求预算指标体系科学、合理，这样才能合理评价经营业绩，有助于资源有效配置，提高经济效益。因此我们在考核定量指标时还要结合定性指标，考核绝对指标时还要结合相对指标，关注局部目标时不能忽视总体目标。 啄企业预算的内容体系三重构：预算组织体系的创新当公司在流程最优曲线上前进的过程中，会遇到新的障碍，即如何管理不断演进的组织。人们发现他们经过重新设计的组织需要一套新的“管理规则”。在传统的等级制和职能结构中有效的制度和方法在扁平形、面向流程的公司里失去了效力。传统的全面预算管理相应地忽视了组织结构本身也是增进企业效率的变量，在既定的组织框架内(以职能、地区等为基础的层级制)研究资源流动的效率，没有关注流程、作业的合理性。在许多公司里，预算组织、编制流程和业务规划流程是各自独立的，不少经理人为了完成他们的预算目标而不择手段，几乎顾不得其他所有的事务，这种行为不利于公司总体目标的实现。现在它们必须被结合起来成为一个统一的系统，从而使预算能够促进、而不是阻碍战略计划的实施。这样彻底地重整预算系统，需要经理人转变固有的思维定势从极力完成各自预算指标的个人方式，变为集中精力实现战略目标的团队方式。流程组织及其对战略的关注、对传统的以层级组织为基础的全面预算管理体系提出了挑战，如何适应新的组织形式的管理要求，用一种以流程为导向、以作业为基本单位来构建新的预算组织，成为预算组织构建的新问题。预算组织是预算机制运行的基础环境，它以企业自身的组织结构为基础。预算目标的实现必须建立在完善的预算组织的基础上。预算组织应由全面预算管理组织和预算执行组织两个层面组成。全面预算管理组织是指负责预算的编制、审定、协调、调整和反馈的组织机构和人员；预算执行组织是指预算执行过程中的责任单位构架，即各层责任预算的执行主体。然而，全面预算管理组织层与预算执行组织层并非相互脱离的两个层面，而是一种相互协调和配合的关系，全面预算管理组织机构和人员也必须承担相应的责任，因此它们又是预算执行组织中的一员。对于企业绝大多数机构而言，它们都具有全面预算管理组织和预算执行组织双重身份，如此纵横交织的预算组织网，才能在充分发掘人力资源的同时，更有效地保证预算机制的良性运作。当然，不同层面的预算组织的设置原则及其具体形式是有差异的。预算执行组织的生成 l责任中心的种类。 预算责任网络是以企业的组织结构为基础，本着高效、经济、权责分明的原则来建立的，是预算的责任主体，由投资中心、利润中心、成本中心组成，臃肿的机构不但会增加管理成本，降低管理效率，而且影响全面预算管理应有作用的发挥。确定责任中心是全面预算管理的一项基础工作，责任中心是企业内部成本、利润、投资的发生单位，这些内部单位被要求完成特定的职责，其责任人被赋予一定的权力，以便对该责任区域进行有效的控制。 在一个企业内，一个责任中心可大可小，它可以是一个销售部门、一条专门的生产线、一座仓库、一台机床、一个车间、一个班组、一个个人，也可以是分公司、事业部，甚至是整个企业。根据不同责任中心的控制范围和责任对象的特点，可将其分为三种基本中心：成本中心、利润中心和投资中心。所谓成本中心是成本发生单位，一般没有收入，或仅有无规律的少量收入，其责任人可以对成本的发生进行控制，但不能控制收入与投资，因此成本中心只需对成本负责，无需对利润情况和投资效果承担责任。成本中心又可以分成两种：标准成本中心和费用中心。标准成本中心必须是产品稳定而明确，并且熟悉单位产品所需投入的责任中心。通常，标准成本中心的典型代表是制造业工厂、车间、工段、班组等。费用中心，适用于那些产出物不能用财务指标来衡量或者投入和产出之间没有密切关系的单位。这些单位包括一般行政管理部门，如会计、人事、劳资、计划等；研究开发部门，如设备改造、新产品研制等；以及某些销售部门，如广告、宣传、仓储等。所谓利润中心是既能控制成本，又能控制收入的责任单位。因此它不但要对成本和收入负责，也要对收入与成本的差额即利润负责。利润中心属于企业中的较高层次，同时具有生产和销售的职能，有独立的、经常性的收入来源，可以决定生产什么产品、生产多少、生产资源在不同产品之间如何分配，也可以决定产品销售价格、制定销售政策，它与成本中心相比具有更大的自主经营权。所谓投资中心是指不仅能控制成本和收入，而且能控制占用资产的单位或部门。也就是说，在以目标利润为导向的企业全面预算管理中，该责任中心不仅要对成本、收入、利润预算负责，而且还必须对其与目标投资利润率或资产利润率相关的资本预算负责。正因为如此，只有具备经营决策权和投资决策权的独立经营单位才能成为投资中心。一般来讲，常将一个独立经营的常规企业视为一个投资中心。投资中心应具有比其他责任中心更大的独立性和自主权，它作为企业内部最高管理层，拥有一定的资金支配权，在调配资金余缺时，应研究这些资金投放到哪个方面才是最有利的。投资中心的具体责任人应该是以厂长、经理为代表的企业最高决策层，投资中心的预算目标就是企业的总预算目标。2企业组织结构与责任中心的建立。企业全面预算管理责任中心的结构是与其组织结构相对应，组织结构的类型决定了预算责任网络的布局，如在传统的职能结构组织中一般是以整个企业作为投资中心，总经理对企业的收人、成本、投资全面负责，下面的各部门、工厂、车间均为成本中心，只对各自的责任成本负责。这种结构权力较集中，下属部门自主权较小。在这种组织结构下，企业预算自上而下逐级分解为各成本中心的责任预算，各成本中心的责任人对其责任区域内发生的责任成本负责，基本成本中心定期将成本发生情况向上一级成本中心汇报，上级成本中心汇总下属成本中心情况后逐级上报，直至最高层次的投资中心。投资中心定期向全面预算管理委员会汇报情况。又如在分部结构或地区结构的组织中，经营管理权从企业最高层下放，各分部具有一定的投资决策权和经营决策权，成为投资中心；其下属分公司对成本及收入负责，成为利润中心；公司下属的工厂、车间、工段等均为成本中心，对各自的责任成本负责。在这种组织结构下，企业预算也是逐级分解为各责任中心的责任预算，基本成本中心定期将实际成本发生情况向上级成本中心汇报，该级成本中心汇总上报给上级利润中心，利润中心则将本中心责任成本与收入汇总上报至上级投资中心，各投资中心将本中心责任预算完成情况汇总报告最高投资中心总公司。总公司将管理情况经利润全面预算管理专门办事机构处理后，向全面预算管理委员会汇报。 经过战略整合之后的企业组织分为战略层、经营层和作业层三级，根据各层级的权责，可以将战略层界定为一个投资中心，由流程小组组成的经营层为各个利润中心，流程中的作业中心为成本费用中心。仍然以上文中的外运公司为例，公司总部作为战略层应该是投资中心，战略层中提供战略规划和财务支持的职能部门可以确认为费用中心。负责进出口货运及快件传递业务流程的各地区分部没有投融资权利，只对给定资产的盈利能力负责，因而可以确认为利润中心，分部这个利润中心应该是一个加总的概念，在其内部又可围绕核心业务流程细分成三个子利润中心，即每一个核心流程就是一个利润中心。最后将组成流程的各项作业确认为成本中心，如图卜3所示(见第53页)。3.各责任中心的预算内容。 (1)战略层投资中心的预算内容。根据企业三层结构，处于战略层次的企业高层管理者的工作主要是进行战略计划的制定，组织战略计划就是对那些影响着组织任务能否实现、却不在组织控制能力之内的因素进行分析并制定中长期对策计划的活动。通常，战略计划在充分考虑了组织核心能力、可用资源、市场机会的基础上，将组织使命与外部因素结合起来，认清组织当前所在的位置，综合分析各种有利于和有碍于实现目标的因素的可能变化及其影响力。战略层的预算工作相对简单，其核心任务就是提出企业的预算总目标，即将明确了的战略意图量化为几个可分解、可操作、可衡量的关键绩效指标，如市场占有率、投资报酬率，并设定应达到的标准等；同时还将审核、批准下两层级的流程预算和作业预算，保证企业的战略目标一致性。 (2)经营层利润中心的预算内容。经营预算就是以战略规划为导向，以流程中心为单位进行分权、确定目标、衡量绩效、实施奖惩。流程预算必须与战略定位、战略计划及战略目标保持一致。企业只有在整个流程上，快速高效地组织符合顾客需要的生产经营活动，履行计划、控制和决策等预算职能，最大限度地发挥每位员工在每个流程业务处理过程的工作潜能与责任心，才能有效提高运作效率并在市场上获得竞争优势。经营层的预算内容主要是依据战略层的预算总目标建立各个流程的预算目标体系，它不是个别的孤立标准，而是致力于体现最终目标顾客满意程度的多维指标体系，并以此为依据在执行过程中进行控制，在预算期结束后对整个流程进行评价考核。 建立具有明确战略导向的多维预算指标体系是经营层预算的重点和难点。传统利润中心的预算目标是以资产利润率、销售利润率、经济增加值等财务指标为主。这种单一结构存在明显的缺陷：首先，财务指标不能完整、准确地诠释企业的战略目标，从而使预算的决策管理功能削弱。对于现在的企业而言，开发或利用好无形或知识资本(如高品质的产品和服务、有创造性的员工、满意而忠诚的顾客等)变得更具战略性，而这些恰恰是财务指标无法反映的。其次，预算的财务特性使战略的实施过程难以控制。财务指标反映的是各项活动的结果，是战略目标经过会计程序的处理后反映到财务报表上的数字。企业中各项工作的财务后果很难及时计量，员工不能将自己的工作与企业战略建立起直接的关系，从而使无论管理者还是员工自己都很难将行为控制在贯彻战略的轨道上。因此作为战略执行单位的经营层需要改进描述战略、控制战略执行和评价效果的单一财务指标，将产品质量、顾客满意度、员工忠诚度及市场份额等非财务指标融人预算目标体系中。 (3)。作业层成本中心的预算内容。作业预算是指针对作业中心进行的全面的计划、控制、评价工具。其内容包括确定预算目标前的针对全面预算管理的作业分析及作业标准的确定。 应该说明的是，为实施全面预算管理而进行作业分析可以遵循两种思路，或者说可以分为两个层次：一是通过作业分析确定工作岗位，根据岗位作业量的需求大小确定岗位人员，根据岗位作业性质确定岗位职责，使之成为预算执行主体；二是根据对现有的岗位及其人员的分析，确定其应承担的作业及作业量，使之成为预算执行主体。第一种思路是较彻底的作业分析，从理论上说它能更彻底地消除岗位、职责、目标确定中的不合理因素，从而使预算执行主体更为精炼、高效、合理，在我国现代企业制度改革过程中也具有非常重要的现实意义，但其实施成本较高，为此我们认为，新建企业、重大变革的企业及初编预算的企业等，应尽可能采用这一思路。在此要特别注意通过作业分析，完善整个企业业务流程的系统设计，尽可能彻底地消除不增值作业。将同质作业合并为作业中心，并根据各作业中心之间的相互关系和层次设立各级预算执行组织，从而真正实现功能可控。第二种思路严格地说应在第一思路的基础上进行，因而它属于第二层次的作业分析，也就是说，只有在岗位、部门整合好的基础上，明确其作业量并据以确定其预算才有意义。但也正是由于它不涉及组织机构的调整和部门、人员的较大变动，因此其实施成本较低，而且在我国目前的现实环境中更具有现实可行性。所以已进行了第一层次作业分析的企业或无条件进行第一层次作业分析的企业，均可按第二思路进行作业分析。 设计预算目标和标准。由于作业层次受企业技术子系统的影响较大，其技术性特征明显，因此，对它的目标设定和业绩评价往往不设计价值指标，而更多地采用非财务业绩计量，如耗费时间、废品率等，并通过与同行业平均和先进水平的比较来沟通基层组织与外部市场。 对作业的控制和评价，以FIAT汽车公司的后勤流程的一个关键部位“订货服务”为例，其评价标准包括：订货提前期，库存车个性化改装不超过一周；新车个性化改装不超过6周；订单落实程度：下达任务一周内落实95，两周内100。成品与订单的一致性：100，等等。 预算管理组织的构建 预算管理组织机构是各项全面预算管理职能的执行主体，预算管理组织的设立与全面预算管理循环密切相关，全面预算管理循环包括哪些全面预算管理环节、各环节中又包含哪些全面预算管理职能，就需要设立相应的预算管理组织机构。 1预算管理委员会。 预算管理委员会是专门为全面预算管理而设置的机构。这一专门机构的设置是预算机制运行所必不可少的，预算管理的组织、协调工作将由该委员会全面负责。预算管理委员会应由企业最高领导，如总经理、厂长等亲自挂帅，使之真正成为全面预算管理的最高权力机构。预算管理委员会成员可由各部门主要领导成员组成。至少，负责财务、供、产、销、技术、劳动人事等部门的主要领导必须是预算管理委员会的成员，其中常务委员之职可由财务经理担任，其他成员可依据工作需要适时增减调整。 通常，预算目标的确定、预算审批和下达、预算调整、内部仲裁等需要“集权”的预算决策和调控职能，均由预算管理委员会承担。具体而言，其主要权责如下：审议、确定预算目标、预算政策和程序。审定、下达正式预算。根据需要，调整甚至修订预算。收集、研究、分析有关预算与执行的业绩报告，制定相关控制政策和奖罚制度。仲裁有关预算冲突。 从本质上讲，预算管理委员会是预算的综合审定机构，是企业内部全面预算管理的最高权力机构。当然，其审定后的预算最后还要呈请董事会批准。 2预算编制机构。 预算编制机构包括与预算编制基础资料供给和预算编制相关的机构。编制预算基础资料供给机构及其相互关系。预算是企业全部经营业务的全面性计划，涉及供、产、销各个方面，编制预算所需的各项基础资料(主要是各项业务预算的初稿及其形成依据)也需要由各有关部门分别提供。由于这些基础资料主要是关于各该部门历史的、尤其是未来的业务状况，属各部门分内之事，因此不必专门设置机构或人员，责成各部门按时、按要求提供即可。然而，企业各项业务预算之间具有密切的相互联系，其中至少有一项业务预算制约着其他业务预算。在市场经济环境中，绝大多数企业的制约因素都是销售数量(有些企业的制约因素也可能是原材料供给)。因此，对大多数企业而言，销售预算制约着其他预算，它的准确与否决定着整个预算内容体系的有意义与否，也关系着全面预算管理的成功与否。既然如此，各预算资料供给机构的资料供给也应相互联系、配合，并具有不同层次。编制预算机构。预算资料或者说预算初稿是由各相关部门分别提供的，但正式预算的编制还需有专门机构来承担，因为预算的编制并非将各部门预算进行简单汇总，而是需要将各项预算与企业目标进行磨合，最终编制形成全面预算，并且将其分解落实为责任预算其中还涉及各项预算之间的汇总、协调、综合平衡等问题，工作量大而且需要专业技能，因此最好有专门预算编制机构负责。但根据经济的原则，且鉴于预算体系主要是以财务形式表现，预算体系又是一种全面计划，编制预算与财务部门和计划部门的关系最为密切，因此预算编制机构可由财务部门和计划部门兼任(其中应以财务部门为主)，但应由专人负责，以保证预算编制的速度和质量。 3预算监控与协调机构。 预算监控机构是实施预算监控职能的机构，与监控职能在全面预算管理中的重要作用一样，预算监控机构也是非常重要的、必不可少的预算管理组织机构。有效的监控应该借助各部门、各成员的共同努力，它是预算执行者之间的自我监控和相互监控的结合。预算协调既体现在预算编制过程中，而且还应在预算执行过程中发挥日常管理的作用。预算协调也涉及各个方面：既有各项资源内部的协调，又有各项资源之间的协调；既有各部门内部的行为协调，又有各部门之间的行为协调，等等。因此，预算协调职能也非由专门设置的独立机构来承担不可，各组织机构均应在全局整体利益的驱动下，自觉承担预算协调机构的职责。 4预算反馈组织。 预算反馈组织是全面预算管理组织的重要组成，预算的规划和控制职能都离不开反馈，预算管理委员会、预算编制机构、预算监控机构、预算协调机构发挥作用的前提是要有完善的反馈组织作后盾。预算反馈组织即预算信息流组织，亦即预算执行过程的报告体系，它是预算下达过程的逆向信息流动，是预算执行情况的自下而上的层层汇集和向上报告过程，因此它因预算执行组织的设立而异，有什么样的预算执行组织就会有与之相应的信息流组织。关于预算目标的定位，实务中有两种倾向：一是定位过高，认为它就应该是企业的战略目标，将预算与长远规划等同，其结果是预算“高不成、低不就”，使用者大失所望，甚至怀疑预算的有用性；二是定位过低，认为预算只不过是对近期业务所作的预期，甚至将预算与预测混为一谈，其结果是预算没有明确的目标，这无异于没有方向，从而大大降低了预算的有用性。这两种倾向无疑均应避免。其恰当定位应该是：预算目标是企业战略发展目标在本预算期的具体体现。其中，战略目标应作为一种目标导向，引导年度预算目标指标的确定；年度预算目标指标则应强调可操作性，必须能通过预算的编制体现出来。预算目标的确定与分解预算目标确定、分解的方法 不同类型的企业，其预算目标确定的出发点不同，因而其具体确定方法也有所区别。但归根结底，无论是何种预算目标，从财务的角度看，其核心目标最终都将具体化为目标利润。因此我们以目标利润为例，具体介绍其预算目标的确定和分解方法。 1。依据产品市场价格确定预算目标及其分解。 对于某些实业企业，其所关心的利润主要通过产品市场价值的实现而实现，因此，产品市场及销售预测也就成为其规划利润目标、实现企业目标的基本前提。其基本逻辑是：预期目标利润二预测可实现销售X(预期市场产品售价预期产品成本)。在这一逻辑下，以市场为基础确定的预算目标一方面必须关注市场销量和售价，另一方面也必须关注企业内部产品成本。其预算目标(即目标利润)确定可具体化为：根据销售预测，在假定产品售价和成本不变的情况下，确定目标利润草案；以同行业平均(或先进)资产收益率为基准对目标利润草案进行修正，主要是提出成本(费用)降低率目标；在修正的目标利润基础上，通过各分部及管理部门间的协调，最终确定企业集团各部门预算目标。 例如，某一企业集团生产经营单一型产品，下属三个分部，它们都被定义为成本中心，专司产品生产与协作。总部为了节约成本和统一对外，除拥有管理职能外，还兼营集团公司的材料采购与产品最终销售两大职能。经过总部营销部门的销售预测，确定其产品在全国市场占有率30为其营销目标。 首先，根据现在不变的价格，要求其销售额达到5亿元，这一指标比上年度增长了20。在5亿元的销售情况下，如果按照现时的成本率(60)，其可实现的毛利额为2亿元，扣除12亿的各项费用(费用率为24)，目标利润初步定为8000万元。 其次，根据企业集团现有资产总额(15亿元)，按照同行业平均的资产收益率(利润总额总资产)8这一基准，确认公司应该完成12亿元利润。 再次，在收入不可能增长的条件下，实现12亿元的利润总额，只能借助于成本与费用的降低。根据成本费用管理目标，公司要求生产性分部的成本必须在原有基础上降低10，即成本率由60降低到54，借此使毛利额由原来的2亿元提高到23亿元。如果成本率能实现其降低目标，则目标利润总额与同行业的差异将由4000万元(120008000)变为1000万元112000(2300012(10)。进一步，为完全实现同行业的平均目标利润，费用总额须从原来的12亿元降低到11亿元，其费用降低率应达到(12000ll(XO)12000：833。 最后，经过协调，集团公司总部与分部按上述测算将最终目标明确下来，即：目标销售额5亿元，目标综合成本率54，目标费用总额1。1亿元。一、目标体系的构建 某集团企业以股东作为关键利益相关者，企业的经营目标是股东财富最大。但由于国家股东的特殊利益所在，股东利益会更多地关注长期利益。由此，经营目标可以从两方面表达：一方面，从特定期间来看，国有资本要求保值增值，利润最大符合股东财富最大的目标。但从实际情况来说，由于所有者虚位带来的决策控制与监督不力，国有企业普遍存在虚盈实亏现象，这种状况损害了所有者利益。因此，代表股东利益的集团上级主管部门和集团总裁办公会在对于集团期间利益的要求上，除了利润外，同时还要求现金流量，即要求解决“点票子”的问题。这就使期间利益目标表现为要追求利润和现金净流量的双丰收。另一方面，从长期来看，作为国有大型企业，要求通过竞争地位的增强来保证国有资本在这一领域的控制作用。这种控制作用的增强是利用国家政策倾斜等有利条件，利用自身优势来增强竞争实力、提高市场占有率。因此该企业确定了效益与规模并重的发展战略。 从我国国有企业所面临的企业内外部经营环境出发，采用综合指标体系相对更佳，这样可以通过指标的相互配合来准确表达企业经营目标和发展战略的要求，有效地引导经营者行为，促进个人目标和企业目标的一致。综合指标体系如图3口1所示：该目标指标体系包括四部分：基本指标、辅助指标、修正指标和否决指标，其构建以集团追求利润最大化、兼顾规模的基本发展战略为前提，通过综合指标体系的设计体现效益与规模的兼顾、短期利益与长期发展能力的均衡、内部效率和外部市场开拓的并重，以及过程与结果的结合。 基本指标是核心指标，是集团的经营目标和发展战略的具体体现。基本指标共包括三项指标：营业利润、营业利润净现金率、营业收入。营业利润和营业利润净现金率均反映经营效益，而营业利润净现金率作为现金流量指标，进一步反映了财务效益的质量。营业收入反映了公司发展和保持竞争优势对规模的要求。 辅助指标包括不良资产处理率、资产周转率和成本费用收益率，它进一步将基本指标的内容延伸至经营活动过程。 基本指标和辅助指标属于第一层次的目标指标，从结果和过程相结合的角度规范了子公司的经营效益和规模，成为其目标及评价的主体。 修正指标包括主要商品市场占有率和预算准确率，旨在基本指标和辅助指标的基础上，突出公司经营和预算管理工作的特别关注点，对战略关键因素进行补充，对影响基本指标的客观因素进行校正，因而它属于第二层次的目标指标。 否决指标包括各种可能发生的、对集团的经营效益和竞争地位有重大影响的特别责任事项，由于它是不可触犯的“天条”，在考评时往往是“一票”否决，因此，在目标体系中它同样是作为不可触犯的“戒律”目标。 二、目标值的确认 如何确定目标值是完成目标指标设计后要完成的工作，但目标值确定的难易也是指标设计过程中要考虑的重要因素。在上述各项指标中，基本指标的目标值确定影响最大，其确定方法是我们的说明重点。营业利润目标值的确定 1营业利润内涵的界定。 在本案例中，考虑到该集团的筹资权由集团统一控制，我们遵循资金来源管理与资金运用管理相对独立的基本管理原则，采用了息税前营业利润概念，其理由有以下三方面： 首先，资金来源管理包括目标资本结构的确定和优化、筹资方式的选择等，属于财务管理范畴。它们涉及集团整体的财务风险控制、风险与收益的均衡等重大战略性决策问题，是集团最高权力机构要掌握和控制的重要权限之一。财务部门作为资金来源管理的具体运作部门，要通过信贷政策的研究、盈利能力和偿债能力的分析来选择和组合筹资方式，实现集团的战略意图，如保证公司发展的资金需要、控制财务风险、降低利息费用和提高净资产收益率等。因此，与资金来源管理相关的财务费用发生及数额高低属于最高权力机构及集团财务部门的控制范围。 其次，资金运用管理属于经营管理范畴。各子公司没有筹资权力，不对资本结构和资本成本负责，但他们有责任为其所占用的资金提供必要的投资回报，而不管其来源。所以投资必要报酬率的计算采用财务资本而非净资产，利润也采用息税前利润，使其体现总公司对所有资金投入所要求的基本回报。 最后，为了加强子公司的资金管理和资本成本意识，对利息费用采用例外管理原则，预算内的资金需求所导致的利息费用属于子公司的不可控费用，但对于正常资金预算外的资金需求，确定一定比例的追加利息费用，从被考核单位的息税前利润中扣除。这一措施与伴随业务预算的现金流量预算相结合，有利于促进基层单位如实编制预算。 2营业利润总目标的确定。 对于子公司经营者所要求的目标利润，要以保证集团目标利润实现为前提。所以，营业利润目标值的确定，首先面临的是集团总目标的确定。我们按集权与分权相结合、战略要求与市场预测相结合的原则来确定集团的总目标，如图2所示。 预算年度目标利润和规模的确定既要考虑集团战略目标和外部标杆的要求，也应兼顾市场发展态势及企业的现实可行。因此，集团的最终年度目标利润和营业规模，应按一定的权数比重，由上述两部分构成。具体权重可视各时期的具体状况来确定、调整。为了保证集团战略目标的实现，集团战略目标权重可占7090。 3目标利润在子公司的分解。 子公司利润目标的确定既涉及经营者个人利益，也影响集团总目标的实现，是整套指标体系得到认同和发挥其作用的关键。在设计中，我们充分考虑了各利益相关者主体资源投入对于子公司盈利的影响，从财务资本回报和非财务资本回报两个方面确定子公司应完成的利润指标。这种回报以投资必要报酬率的方式来体现。 投资必要报酬率是集团从投资者角度对投入资源所要求的最低回报率。集团从财务资本投入和非财务资本投入两个层面核定投资必要报酬率，财务资本投入层面用财务资本必要报酬率衡量，而非财务资本投入层面则用目标人均利润指标衡量。如图卜3所示(见第94页)。 (1)财务资本必要报酬率的确定。财务资本必要报酬率以财务资本作为盈利的关键资源，计算为保证目标利润实现而要求的单位资金利润回报。在集团内部，对各子公司的目标利润分解采用统一的财务资本必要报酬率，体现了集团总部作为投资者对于收益的要求。 (2)集团目标人均利润的确定。目标人均利润是以业务和管理人员为基础，考虑非财务资本占用而核定的、为保证目标利润实现而要求的人均利润额。其中非财务资本占用包括人员数量与素质、配额的使用、行业特征和客户资源等因素。 集团目标人均利润二集团目标利润总额/人员总数 其中，集团目标利润总额与财务资本必要报酬率的计算口径要保持一致，采用息税前营业利润。 目标人均利润以人数为分母，但核定的不仅仅是人力资本回报，而且包括其他对经营业务产生不同影响的国家政策、行业差异等因素的核定。在集团内部各子公司目标利润的核定中，要考虑这些因素的差异，按目标人均利润调整系数调整人均利润。 (3)各子公司目标人均利润的核定。根据各子公司人员数量与素质、配额的使用、行业特征和客户资源等因素的相对差异，确定各子公司的人均利润调整系数，对集团目标人均利润进行调整： 各子公司目标人均利润：集团目标人均利润x该子公司调整系数 (4)各子公司目标利润的核定。按上述子公司目标利润构成，子公司的目标利润可计算如下： 各子公司目标利润=该子公司财务资本占用额x财务资本必要 报酬率x权数+该子公司人数x该子公司 目标人均利润x权数 我们所采用的通过统一的财务资本报酬率和各异的非财务资本报酬率来分配目标利润的做法，是在集团原有的目标利润分解方案的基础上发展起来的。这一分解模式避开对投资报酬率的直接调整，而采用确定资源差异的方式来确定所要求回报的差异，不仅使目标利润方案更容易为子公司经营者所接受，而且更直观地列示了不同利益相关者所投入的资源以及价值，促使经营者对于非财务资本以及股东以外的利益相关者引起关注。其他指标的目标值确定1 营业利润净现金率目标值的确定。营业利润净现金营业净现金流量/营业利润调整额 “营业利润净现金率”指标旨在突出现金流量在企业经营中的重要地位，利用目标的导向作用，使大家逐步树立“cash is king”的经营理念。本目标值的确定，理论上应是100，但考虑到企业经营的特殊性和不稳定性，也可将其确定为80一100不等。2 营业收入目标值的确定。营业收入的集团总目标的确定与利润相同。各子公司营业收入目标值应考虑以下因素加以分析确定：各子公司营业收入集团营业收入总额的比重；各子公司销售利润率水平；集日预计财务资本周转率等。具体过程是首先分别计算各子女司按目标财务资本周转次数及财务资本占用额计算的目标营业收入、按营业收入比重计算的目标营业收入和按销售利润率目标计算的目标营业收入，然后再按一定权数对它们进行加权平均。计算过程从略。 3成本费用收益率目标值的确定。 威，本费用收益率的集团总目标确定的最经济的办法是参照行业标杆水平。各子公司的目标成本费用收益率则应在集团目标成本费用收益率基础上，结合本子公司的多年月史平均水平和市场价格的变化确定，其关键在于应保证基本目标指标的实现。在此基础上，各子公司及各职能部门还应将成本费用目标具体化。比如：目标经营费用率首先应考虑子公司成本费用收益率指标的要求，同时应考虑各项费用的变动趋势及其现实情况：运杂费目标费用率可根据各商品的三至五年月史平均水平结合当年有关部门的收费标准确定；保险费、检验及手续费和海关费用的目标费用率可根据国家有关部门的收费标准确定；商品损耗、仓储费、包装费的目标费用率根据各业务部门主营商品的三至五年历史平均水平降低一定百分点后确定。又比如：管理费用的目标总额可在集团预算总目标要求的基础上，结合行业标杆和本企业历史平均水平或相关制度要求，确定其目标额。集团管理费用预算额可考虑以下因素分析确定：首先，对管理费用项目按是否具有约束性进行分类：在现有规模下不能调整的项目属于约束性费用；能根据战略目标要求及资金供应情况加以调整的项目属于非约束性项目；对非约束性费用，根据预算年度目标利润较上年实际利润的增长幅度，在上年实际费用水平基础上考虑预期调整事项，如机构调整、价格水平变动等对费用顶目和费用水平进行调整，以确定费用调整额；在此基础上与同行业、同等规模的企业的管理费用先进水平(营业收入管理费用率)比划较，确定本公司管理费用目标值。然后根据各费用项目的前三至五年历史平均构成比率，确定各费用项目的目标金额，即：项目费用额：预算费用总额X该项目费用比率。在此基础上，再根据各职能部门的工作性质、人数等分别确定各部门费权数，以确定各部门或作业的费用预算目标额，即：部门费用预算额=单位权数费用额X该部门人数X该部门权数。其中，单位权数费用额二费用总额(人数X权数)。需要说明的是，为了简便否起见，权数可以不分费用项目仅按部门确定；但若想提高其准确性，则应区别各费用项目分别确定其权数。上述案例针对的是集团内部主营外贸业务的全资子公司经营业员者。由于各种集团企业在发展战略、管理模式方面的差异，上述业绩评价的方法体系并不能全盘照搬。算内容体系的安排预算内容的构成 预算管理是一种全过程、全方位、全员的管理。它需要全员的参与，并且应全方位的包括、涉及企业经营的全过程。任何的遗漏之处也许正是孕育“毒瘤”的温床。因此，预算内容体系的安排应注意其全面性和系统性。所谓全面性即预算内容必须涵盖企业经营业务和财务的全部。我们知道，企业经营包括三大基本要素：人、财、物。预算管理就是要对财和物的运行方式资金流和业务流进行事前的规划，并将其按照权责范围落实到相应的责任人身上，从而实现三者的统一。为此，预算的内容至少应该由业务预算和财务预算两部分构成，两者缺一不可。 业务预算旨在规划各项具体业务，又可进一步将其区分为基本业务预算和特殊业务预算。顾名思义，基本业务预算是反映企业基本业务活动的预算，它因不同业务类型而异。比如：制造业的基本业务预算包括销售预算、生产预算、直接材料采购预算、直接人工预算、制造费用预算、管理费用预算等等；流通业的基本业务预算则包括销售预算、采购预算、经营费用预算、管理费用预算等等。特殊业务预算是反映企业基本业务活动之外的特殊业务的预算，企业间的差异在此并不明显，通常包括投资及其收益预算、其他业务收支预算、营业外收支预算等等。显然，业务预算，尤其是基本业务预算是预算管理的基础，没有业务预算，预算将是无源之水、无本之木，预算目标的实现也就无从谈起。 财务预算旨在综合反映各项业务对企业现金流量和经营成果的影响，从而规划企业的现金流量和经营成果，通常包括：现金流量预算、预计损益表和预计资产负债表。从成本效益的角度考虑，多数企业选择了不作预计资产负债表的方式，这种做法是可取的。然而，如果因此而忽视、甚至拒绝所有的财务预算，则会使整个预算存在严重缺陷。首先，资金运动是企业的“血液循环”系统，“血液循环”是否顺畅，无疑也是关系企业“生命”的问题。现金流作为其中的“主动脉”，在整个“血液循环”系统中又处于核心地位。忽视对它的管理，就有可能导致“血栓”甚至“血液枯竭”。因此，现金流量预算不仅不能缺少，而且是必须加强的问题。其次，经营成果是企业绩效目标的最基本表现，任何企业的预算目标中均少不了利润这一基本指标，而这一目标是否得以落实，还需要预计损益表的检验。同时，通过对预计损益表与上期实际或业内先进指标的比较分析，还能发现企业的薄弱环节或预算的不实之处，从而使预算或经营更趋完善，可见，预计损益表也具有非常重要的意义。 全面预算的内容体系还具有系统性特征。业务预算和财务预算两者不仅缺一不可，而且它们是一个整体，相互支撑、相互依赖，是一个完整而紧密的系统。该系统通常是以企业预算目标为核心，以包含企业限制因素的业务预算为起点，按顺而成。比如，当我们以销售预算为起点时，各项预算的相关系如图4-1所示： 图4-1虽然不能代表所有的预算连接关系，它却是最为典型和普遍的一种模式。无论何种模式，全面预算均是由各业务预算人手，业务预算只反映某一方面业务的具体情况，它们最终又都将以货币形式集中反映在财务预算中。所以，业务预算又称为分预算，它们是编制财务预算的基础；财务预算又称为总预算，它们是各项业务预算的综合结果。 预算的内容体系中还包含着另一个非常重要的组成责任预算体系，全面预算的落实必须有待于责任预算的支撑。责任预算是全面预算按权责关系进行的责任分解，是全面预算的延续及具体化。由于各企业的具体业务差异和权责划分差异，责任预算的内容更是因企业而异。弹性预算固定预算与实际结果间的桥梁 所谓弹性预算，是指按照预算期内可预见的多种业务量水平而编制的、能够适应不同业务量情况的预算。这种方法正是针对固定预算的主要不足而设计的，其预算编制的依据不是某一固定的业务量，而是一个可预见的业务量范围，因此而使预算具有伸缩弹性，增强了预算的适用性。 理论上说，所有预算都可采用弹性预算的方法。但在实际工作中，从经济的角度出发，弹性预算多用于成本、费用、利润预算的编制。 弹性预算的基本运作方式是在可预见的业务量范围内，根据收入、成本、费用、利润的不同习性，按照一定业务量间隔，分别确定其预算额并汇总列入一个预算表格中。在