一、销售与收款循环审计(未完).ppt

注册会计师审计案例 陶 岚,教学用书：审计，刘明辉，东北财经大学 参考用书：审计，中国注册会计师协会编，经济科学出版社,课程内容,一、销售与收款循环审计 二、购货与付款循环审计 三、生产与服务循环审计 四、筹资与投资循环审计 五、货币资金审计 六、报表审计对特殊事项的关注,第一章 销售与收款循环审计,主要内容： 销售与收款循环的主要业务活动 销售业务的控制测试 销售业务的真实性测试 主营业务收入的实质性程序 应收账款的实质性程序 重点掌握： 主营业务收入的审计和应收账款的函证,2002-2007年证监会处罚公告,知识回顾,审计过程包括： 接受业务委托计划审计工作实施风险评估程序 实施控制测试与实质性测试完成审计工作编制审计报告 审计测试包括: 控制测试通常按照业务循环采用审计抽样的方法进行 对交易、账户余额实施实质性程序既可按财务报表项目，也可按业务循环组织实施。 将交易和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环。,基本结构框架,第一节 销售与收款循环,计划审计工作时审计目标：确定被审计单位财务报表中可能存在重大错报风险的重大账户及其相关认定。 CPA需要： 1、了解被审计单位销售与收款循环中涉及的主要业务活动，重要的交易流程，并记录获得的了解 2、重点：明确循环中可能存在重大错报风险的环节。不同行业，可能发生错报的环节不同，拟实施审计程序的性质、时间和范围则不同,举例： 房地产行业 金融行业 电信行业 三个行业性质不同，业务流程不同，可能存在重大错报风险点不同，审计重点也不同,一、销售与收款循环主要业务活动：,1、接受顾客订单 销售单是此笔销售的交易轨迹的起点。证明有关销售交易的“存在或发生”认定。 重要控制点：顾客名单被授权批准 2、批准赊销信用 是由信用管理部门根据管理层的赊销政策在每个顾客的已授权的信用额度进行的。无论批准赊销与否，都要求被授权的信用部门人员在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。此控制与应收账款净额的“估价或分摊”认定有关。 重要控制点：信用部门签署意见 3、按销售单供货 已批准销售单的一联通常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。 目的：防止仓库在未经授权的情况下擅自发货。,4、按销售单装运货物 将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责分离有助于避免负责装运货物的职员在未经授权的情况下装运产品。 装运部门职员在装运之前，还必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附 是证实销售交易“发生”认定的另一种形式的凭据。 定期检查以确定在编制的每张装运凭证后均已附有相应的销售发票有助于保证销售交易“完整性”认定的正确性。 重要控制点按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离。,5、向顾客开具账单 财务部门开具账单（开发票和寄送销售发票） 重要控制点：销售发票连续编号 这项功能针对的主要问题： （1）对所有装运货物都开了账单？（ “完整性”认定） （2）只对实际装运才开账单，有无重复开单或虚构交易情况发生？ （ “发生”认定） （3）按已授权批准的商品价目表所列价格计价开单？ （ “准确性”认定） 控制程序： （1）开单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立审计检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单、客户订单。 （2）依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。 （3）独立检查销售发票计价和计算的正确性;装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。,6、记录销售 控制程序： （1）只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。 （3）独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。 （4）记录销售的职责应与处理销货交易的其他功能相分离。 （6）定期独立检查应收账款的明细账同总账的一致性 （7）定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告。 重要控制点：销售发票连续编号；记录销售与处理销货交易职责分离；定期独立检查并向顾客寄送对账单。 注册会计师主要关心销售发票是否记录正确，并归属适当的会计期间。,7、办理和记录现金、银行存款收入 重要控制点：利用汇款通知书加强货币资金控制 8、办理和记录销货退回、折让与折扣 重要控制点：必须经过授权处理；应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。严格使用贷项通知单 9、注销坏账 重要控制点：审批后及时作会计调整,资产负债表账户 应收账款 坏账准备 应收票据 预收账款 应交税费 其他应交款,利润表账户 主营业务收入 主营业务成本 营业税金及附加 销售费用 其他业务收入 其他业务成本,第二节 内部控制及其测试,审计目标：确定被审计单位财务报表中可能存在重大错报风险的重大账户及其相关认定。 因此CPA需要在业务流程层面了解内部控制： 4、重点识别和了解被审计单位销售交易、收款交易的内部控制 5、执行穿行测试 6、进行初步评价和风险评估,一、销售交易的内部控制 1、适当的职责分离 适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。 主营业务收入账如果系由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制； 规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制。 不相容岗位通常包括： 单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。 单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离。 编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离。 销售人员应当避免接触销货现款。 单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 赊销批准职能与销售职能的分离，也是一种理想的控制,2、正确的授权审批 审批关键点： 在销货发生之前，赊销已经过正确审批； 非经正当审批，不得发出货物； 销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批； 审批人员应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权的范围内进行审批，不得超越审批权限。目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。 超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务集体决策。 【例】被审计单位规定金额在10万元以下的由财务主管审批，10万至50万元部分的由某经理审批，50万元以上的由总经理亲自审批。,3、充分的凭证和记录 保证凭证的充分记录 如：收到客户订单后，出具一式多份的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量和向客户开具账单和销售发票。 4、凭证的预先编号（与“真实性”“完整性”目标有关） （1）对凭证预先进行编号； （2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。 目的：防止销货后忘记向顾客开具账单或登记入账，防止重复开具账单或重复记账。 5、按月寄出对账单 （1）由不负责出纳、销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单； （2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。 6、内部核查程序 由单位内审人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录,二、收款交易的内部控制（审查重点，为什么？） 收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员避免接触销售现款。 单位建立应收帐款账龄分析制度和逾期账款催收制度。销售部门负责催收，财会部门督促销售部门加紧催收。 按客户设置台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应建立起完善的客户资料，实行动态管理，及时更新。 可能成为坏账的应报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。发生的各项坏账，查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理;注销的坏账进行备查登记，做到账销案存。 应收票据的取得、出售与出让必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 单位定期与往来客户通过函证等方式核对往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。,三、评估重大错报风险 CPA应该考虑影响收入交易的重大错报风险，可能存在的风险有： 1、虚增收入、虚列应收账款； 2、截留、隐瞒收入； 3、提前或延后确认收入； 4、销售收入调整不符合规定； 5、混淆各项收入的界限、应收账款核算内容不正确； 6、应收账款长期挂帐； 7、随意计提坏账准备、列支坏账损失（标准、手续）等。,CPA还应将所了解的控制与特定认定相联系，具体参见书本表13-3 并考虑对识别的销售与收款交易、账户余额和披露认定层次的重大错报风险予以汇总和评价，以确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。,【案例】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表，在审计过程中A注册会计师遇到下列事项： （1）甲公司拥有3家子公司，分别生产不同的饮料产品。甲公司所处行业整体竞争激烈，市场处于饱和状态，同行业公司的主营业务收入年增长率低于5%，但甲公司的董事会仍要求管理层将2010年度主营业务收入增长率确定为8%。管理层编制的甲公司2010年度财务报表显示，已按计划实现收入。 （2）甲公司管理层除领取固定工资外，其奖金金额与当年完成主营业务收入的情况挂钩 （3）在以前年度审计中，A注册会计师未将收入作为由于舞弊导致的重大错报风险领域 （4）在对日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整进行测试时，A注册会计师向参与财务报告编制过程的人员询问了处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动 要求：（1）针对事项（1）（2），分析甲公司是否存在舞弊风险因素，并简要说明理由 （2）针对事项（3），分析A注册会计师未将收入确认为由于舞弊导致的重大错报风险领域是否适当，并简要说明理由 （3）针对事项（4），简要说明A注册会计师除实施询问程序外，还应当实施哪些程序,（1）存在着管理层编制虚假财务报告的动机或压力的舞弊风险因素。甲公司所处行业竞争激烈，行业收入增长率低于5%，而甲公司董事会确定的增长率为8%，产生了管理层编制虚假财务报告的动机或压力。同时，管理层的收入除固定工资外，还将奖金金额与当年完成主营业务收入的情况挂钩，产生了管理层编制虚假财务报告的动机或压力 （2）A注册会计师未将收入确认为由于舞弊但只的重大错报风险领域不正确。根据审计准则的规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确定存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险 （3）A注册会计师除了执行向参与财务报告编制过程的人员询问了与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动程序外，还可以执行： 选择在报告期末作出的会计调整分录进行测试,四、控制测试,复习： 控制测试：为了确定被审计单位控制政策和程序的设计与执行是否完整与有效而实施的审计程序。 控制测试目的：测试内部控制运行的有效性。强调在不同时点，控制设计是否能得到一贯执行。 因此测试需要：与时点相关的审计证据+测试被审计单位对控制的监督 注意：了解内部控制的测试Vs控制测试 之间的区别 控制测试所使用的审计程序：主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿行测试等 注意：并非所有企业都需要进行控制测试，CPA在了解被审计单位的内部控制之后，只对哪些准备依赖的内部控制执行控制测试,【举例】某被审计单位针对销售收入和销售费用的业绩评价控制如下： 财务经理每月审核实际销售收入（按产品细分）和销售费用（按费用项目细分），并与预算数和上年同期数比较，对于差异金额超过5%的项目进行分析并编制分析报告；销售经济审阅该报告并采取适当跟进措施。CPA抽查了最近3个月的分析报告，并看到上述管理人员在报告上签字确认，证明该控制已经得到执行。然后CPA在与销售经理的讨论中发现，他对分析报告中明显异常的数据并不了解其原因，也无法做出合理解释，从而显示该控制并未得到有效的运行。,销售与收款交易：以内部控制为目标的控制测试,销售与收款交易：以风险控制为目标的控制测试,【案例】B注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的有关销售与收款循环的控制，部分内容摘录如下： 销售部门在批准经销商的订货单后编制发货通知单交仓库和会计部门。仓库根据发货通知单备货，在货物装运后编制出库单交销售部门、会计部门和运输部门。会计部门根据发货通知单和出库单在系统中手工录入相关信息并开具销售发票，系统自动生成确认主营业务收入的会计分录并过入相应的账簿。销售部门每月末与仓库核对发货通知单和出库单，并将核对结果交销售部经理审阅。 要求：假定不考虑其他条件，逐项判断上述控制在设计上是否存在缺陷。如果存在缺陷，分别予以指出，并简要说明理由，提出改进建议。,第三节 销售与收款循环的实质性程序,复习： 实质性程序：用于发现认定层次重大错报的审计程序，细节测试+分析程序 分析程序：一段时期内存在可预期关系的大量交易 细节测试：对各类交易、账户余额和披露的测试,第三节 销售与收款循环的实质性程序,1、销售与收款交易的实质性分析程序 （1）检查月度（或每周）的销售记录趋势，与往年或预算相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论，如果有必要的话还应做进一步的调查。 （2）将销售毛利率与以前年度和预算相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的，那么就应当对每种产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。 （3）计算应收账款周转率和存货周转率，并与以前年度相比较。未预期的差异可能由很多因素引起，包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。 （4）检查异常项目的销售，例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。,【例】X公司系公开发行A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售。注册会计师于2008年初对X公司2007年度会计报表进行审计。经初步了解，X公司2007年度的经营形势、管理及经营机构与2006年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。 【问题】为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理由；对资料二分析后，指出主营业务收入和主营业务成本的重点审计领域，并简要说明理由。,资料一：X公司2007年度未审利润