试论会计的可比性原则.doc

试论会计的可比性原则 一、可比性原则的涵义及其在会计核算中的运用（一）可比性原则的涵义企业会计制度总则第十一条第（五）项规定：“企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致，相互可比”。这就是会计核算基本原则中的可比性原则。会计的可比性主要包括不同企业会计指标的可比性和同一企业不同时期会计指标的可比性两个方面。不同企业会计指标的可比性，称为统一性；同一企业不同时期会计指标的可比性，则称为一贯性。统一性强调的是横向比较，一贯性强调的是纵向比较。国际会计准则委员会（IASC）在其发布的编制财务报表的框架（以下简称框架）关于“可比性”的论述中，也将会计的可比性分为不同时期的可比性和不同企业的可比性两个方面。框架第39段指出：“为了明确企业财务状况和经营业绩的变化趋势，使用者必须能够比较企业不同时期的财务报表；为了评估不同企业相对的财务状况、经营业绩和财务状况变动，使用者还必须能够比较不同企业的财务报表。因此，对整个企业及其不同时点以及对不同企业而言，同类交易或其他事项的计量和列报，都必须采用一致的方法”。（二）我国会计准则与国际会计准则关于可比性原则概念范围的差异我国企业会计准则对可比性涵义的规定与本文开头企业会计制度的规定相同，其主要精神是会计指标应当口径一致、相互可比。从条文字面上理解，“口径一致”，是可比性原则的形式要求；口径一致，应该既要求不同企业的会计指标口径应当一致，同企业的不同时期的会计指标口径应当一致，同一企业、同一时期同类会计指标的口径更应当一致。“相互可比”，是可比性原则的最终目标，既包括不同企业会计指标可比，也包括同一企业、不同时期以及同一企业、同一时期同类会计指标可比。我国企业会计准则、企业会计制度还同时在另外条款中作出规定：会计核算、会计处理方法“前后各期应当保持一致，不得随意变更。”这就是在我国会计核算中运用颇广的一贯性原则，一贯性原则实际上是可比性原则的构成内容之一。但是，一贯性原则既然已经从可比性原则中划出，单列为一项基本原则，那么在我国会计准则的可比性原则的概念范围中，就不应再包括一贯性原则即同一企业不同会计时期会计指标应当可比这方面的内容。这与我国现行行业会计制度中，工业企业的财务费用既包括利息也包括汇兑损益等，而商品流通企业财务费用中只包括利息等，汇兑损益则单列会计科目核算、单设报表项目列示的做法一样。国际会计准则有关可比性涵义的论述，已在本文开头阐述时引用，而且，国际会计准则论述可比性涵义时，似乎更注重于同一企业、不同时期的可比性即一贯性的内容。比如，框架第4042段分别规定：“可比性这一性质特征有一个重要的涵义，即应当把编制财务报表所采用的会计政策、这些政策的变动和变动的影响告诉使用者。使用者要能够鉴别同一企业在不同时期以及不同企业对相同的交易和其他事项所采用的会计政策之间的差别。对可比性的需要，不应当混同于单一的统一性，并且不应当允许其成为引入经过改进的会计准则的障碍。因为使用者希望比较企业在不同时期的财务状况、经营业绩和财务状况变动。所以，财务报表反映以前各期的对应信息是重要的”。（三）会计信息可比性的制约因素会计信息的使用者要求企业提供具有可比性的信息，而且希望这些信息的涵盖面越大、信息资料越详细越好，但企业无论其主观上努力如何，客观上仍未必尽如人意。究其原因，是企业的会计核算受到方方面面因素的制约，以致通过会计核算生成的会计信息，与其他企业、与本企业的以前时期的会计信息之间往往具有口径的差异性，即具有不可比性。这些制约会计信息可比性的因素，主要包括：l、企业特点的差异。不同行业、不同组织形式、不同规模和不同技术、管理条件的企业，以及适用不同产业政策、不同会计政策的企业，上述客观差异导致它们之间的会计核算难于千篇一律，其结果是妨碍会计信息的横向可比性。比如我国的农业、采掘业、制造业、服务业，以及这些不同行业内部的私营企业、独资企业、股份制企业直至上市公司之间，不但是现在，即使将来若干年，也很难实现或基本实现会计信息的可比性，而只能是不断提高相互之间会计信息的可比程度。2、会计准则、会计制度的修改变化。会计准则、会计制度以及相应的会计政策，随经济乃至政治环境的变化所作的调整改革，妨碍了会计信息的纵向可比性，即妨碍会计核算的一贯性。为了保持会计信息的纵向可比性，准则规定会计制度修改、会计政策调整采用追溯调整法，但情况特殊或无法确定调整金额的，则采用未来适用法，也就是说“既往不咎”了。这样就限制了前后时期的会计信息的可比性。3、国际间政治环境、经济环境乃至会计环境的差异，妨碍了会计信息的国际可比性。比如，美国布什政府拒绝履行京都议定书，比其他工业化国家多排放有害气体，就使美国国内企业的产品成本低于条件相同、但治污成本高、设在其他工业国的企业，削弱了美国国内企业与其他工业国的企业之间成本、利润的可比性。（四）可比性原则在会计核算中的贯彻提高不同企业会计信息的可比性，重要方法之一就是由IASC或某一国家的受权部门制定统一的会计准则和会计制度，要求所有企业对于相同或类似的交易或事项采用相同的会计处理方法，以此来规范具体的会计行为。这样做不仅有利于会计信息的可比性，也有利于国家财政机关和其他经济管理部门，以及企业的所有者、债权人对企业财务状况、经营业绩与其历史、或与其他企业进行比较，以达到对企业经营者的能力、企业的发展走向进行中肯的评价。对于企业的经营者而言，尽管精明的经营者都对自己主宰经营的企业经营业绩与财务状况及其变化了如指掌，但对于其他企业与自己比较，伯仲如何？仍必须凭一系列具有可比性的会计信息进行比较才能明了。因此，企业经营者同样企盼企业会计信息具有横向可比性，因为有远见的企业经营者都知道，知彼知己，方能百战不殆。但是，目前国际会计准则和我国会计准则、会计制度中，对于同一类型的交易与事项提出不同的会计处理方法供企业选择使用的例子很多。比如 lASC：解释公告第18号附录的、在国际会计准则中允许选用两种以上会计处理方法的规定就有13例；我国已发布的会计准则和会计制度中，提出不同的处理方法供企业选用的例子则更多。这样的规范势必削弱会计信息的可比性。这一点，IASC和各国都在进行不懈的努力。比如，IASC于 1990年 7月公布意向说明一财务报表可比性，并据以修订了相关国际会计准则。在我国，也正在将分散的、处理方法各异的行业会计制度向统一的企业会计制度和具体会计准则过渡。二、国际会计准则委员会关于会计信息可比性的努力随着世界经济一体化进程的加快，跨国公司越来越多，国际证券市场、资本市场越来越发达。对跨国公司来讲，它要求所属的子公司与当地的其他企业及国外的其他企业的会计信息具有可比性；对于跨国投资的财团直到具体持股人、持券人而言，也迫切需要不同国别的企业会计报表具有可比性。但是，由于企业所在国经济环境不同，各自所制定的会计准则也有差异，这对日益发展国际投资市场无疑会带来负面影响。为了协调各国的会计准则，争取各国企业按照国际惯例编制会计报表，一些国家的会计职业团体于1973年发起成立国际会计准则委员会，截止2000年1月， IASC已经拥有来自 104个国家的 143个成员，代表200多万会计师。目前还有许多其他组织参与IASC的工作，许多不是IASC的成员的国家采用国际会计准则。IASC在其章程中将其目标规定为：“（1）本着公众利益，制定并发布编报财务报表应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵循。（2）为改进和协凋有关财务报表列报的规章、会计准则和程序，广泛地开展工作”。这就是说，IASC的基本目标在于制定具有国际可比性的会计准则，并积极推动这些准则在世界范围内被遵循。进入20世纪80年代以后，由于已制定的国际会计准则中对不少事项都提出供选择的两种以上的会计处理方法，如对存货核算提出可选用先进先出法、加权平均法和后进先出法三种方法，对固定资产的后续计量提出可选用“账面净额法”、“重估净额法”两种方法，等等。这样，即使企业遵循国际会计准则的相关规定，也不能保证不同企业的绝大多数会计信息之间具有可比性。这既与IASC的基本目标不相吻合，也不能适应国际资本市场和国际经济一体化的需要。为此，IASC寻求完善的方法对上述偏离倾向进行矫正。1989年1月，IASC：公布了征求意见稿第32号一财务报表可比性。IASC在征求各方面意见后，对征求意见稿第32号进行了修改，并于1990年7月正式发布意向说明一财务报告可比性。在意向说明一财务报表可比性中，IASC提出对同一交易或事项允许存在两种以上会计处理方法，但对准则中提出供选择使用的两种以上会计处理方法，规定了先后次序，分别称为“基准处理方法”和“允许选用的处理方法”。并规定，如果企业采用“允许选用的处理方法”时，则必须在报表附注中列出按“基准处理方法”进行会计核算应得出的报表金额，并将报表中相应数字列出与之比较。这也就是说，当企业没有采用基准处理方法进行会计核算时，企业实际需要编制两套会计报表，即分别采用允许选择的处理方法编制的报表与采用基准处理方法所编制的报表并存（其中采用基准处理方法核算的一套报表列示在报表附注中），当然，如果企业采用基准处理方法进行会计核算，则无需附列采用允许选用的处理方法编制的报表。这种报表列报方法，从形式上看是允许企业自由选择准则提供的对同一交易或事项选用不同的处理方法，但实际上，又起到与统一会计处理方法相同或相近的作用。为了贯彻意向说明财务报表可比性的上述意向，IASC对当时已制定的国际会计准则进行了一系列的修订。此外，IASC还发布了解释公告第1号一致性：存货成本的不同计算方法、解释公告第2号一致性：借款费用资本化、解释公告第18号一致性。允许选用的处理方法三个文件，就允许选用的处理方法前后期一贯性的要求作出规定。 三、我国关于会计信息可比性的努力我国会计界对于会计信息可比性的努力，大致可划分为改革开放前、1993年会计制度改革与企业会计制度发布三个阶段。（）改革开放前的会计制度新中国建立至改革开放以前，就会计而言，应该说在建国后到1993年7月正日前，这一漫长期间我国一直采用苏联模式，即按所有制、分行业和部门制定统一会计制度的办法。由于不同所有制、不同行业和部门的会计规范不一致，在不同所有制、相同所有制的不同行业、不同部门之间，同样的交易或事项的会计处理方法不一定相同，就难于评价各企业的会计信息的可比程度。当然，就同一行业或部门、相同所有制企业的之间，会计信息仍有一定的可比性。（二） 1993年会计制度改革1992年国务院批准财政部发布企业会计准则，到1993年7月1日全面施行分行业会计制度，将我国企业会计制度改革推向高潮。这一次企业会计制度改革涉及会计可比性原则的，有下列内容：1、取消了不同所有制企业的界限，采用了按行业或按企业组织形式（如股份制、外商投资）执行同一会计制度的办法。这样，同一行业、不同所有制的企业之间，以及股份制企业之间、外商投资企业之间会计信息就有了可比性。2、不同行业或不同组织形式的企业，发生的相同交易或事项，尽可能采用同样的方法进行会计处理。1993年施行的各行业会计制度中，许多会计事项的处理规范方法相同、文字相同。这样也就提高了这些不同行业企业会计信息的可比程度。3、行业会计制度取消“固定资产”、“流动基金”、“专用基金”的管理模式，确立所有者权益的概念和资本保全原则，同时将产品成本由完全成本法改为制造成本法，这就将我国会计模式与国际通用惯例靠近了一步，也就是说在一定程度上带来了我国企业与国外企业会计信息的可比性。（三）企业会计制度的发布与推行20