新企业资产减值会计规范在实施中出现问题.doc

新企业资产减值会计规范在实施中出现的问题的研究的文献综述【摘 要】 长期以来，资产减值在相当大的程度上沦为上市公司操纵盈余的工具，2006年2月15日我国新企业资产减值会计规范根据我国企业施行有关资产减值会计规定中出现的问题，借鉴国际会计准则，在构成体系以及内容与操作程序上进行了完善。但是，资产减值会计并未从根本上提高会计信息质量，且公允价值在资产减值中的运用情况，其中存在诸多不确定性因素，因而会影响资产减值会计准则的实际效果。基于此，笔者试图挖掘这些原因，并提出改进的建议，适当改进资产减值的运用方式。【关键词】 资产减值；盈余管理；会计信息； 公允价值 引言2007年7月1日开始，上市公司正式实施资产减值会计准则，其最明显的特点是引入公允价值概念，并规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。那么在目前市场机制尚不完善条件下，公允价值难以合理预计情况下引入公允价值能否达到预期目的呢?并且在受托责任观和决策有用观的会计目标要求下，是否会影响资产减值会计准则的实际效果，是否能从信息提供者的角度出发，尽可能客观、准确，有助于财务报告使用者的决策，满足相关利益者的信息需求？ 历史回顾 我国资产减值会计规范的制定与实施伴随着我国企业的生产经营环境的变化与对会计信息质量认识的提高，经过了一个发展的过程。1992年1月1日施行的股份制试点企业会计制度【1】提出对应收账款计提坏账准备；1992年7月1日施行的外商投资企业会计制度【2】，要求对应收账款按不超过余额3的比例计提坏账准备，并在期末进行测试计提存货变现损失准备；1993年7月1日实施的企业会计准则【3】和分行业会计制度要求企业采用应收账款余额百分比法计提坏账准备；1998年1月1日施行的股份有限公司会计制度【4】规定在中期期末或年度终了时计提坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备和长期投资减值准备；1999年底财政部关于股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定【5】又强调在计提四项准备的，同时将计提坏账准备的范围扩大到其他应收款。2007年的新准则第四条规定：“企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”新准则最大的特点就是除特殊资产项目外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。很多学者认为新企业会计准则相对于旧准则的确有很大改进，特别是在原有允许资产减值转回的规定被人为地滥用，许多企业将资产减值的转回作为操纵企业经营业绩方面，效果显著。但综合各家观点，笔者认为其中仍然存在许多的不足。 （一）资产减值仍是企业盈余管理的主要手段之一资产减值确认和计量难度大，从计量模式看，资产减值的计量涉及历史成本、市价、销售净价、未来现金流量的现值、可变现净值等多种计量属性，不易掌握。并且，对于长期资产的减值计量中，如何来使用未来现金流量的现值计量属性等，缺乏具体操作规程，因职业判断的不同而使计量结果也会产生较大的差异，导致资产减值的计提和转回成为了企业盈余管理的主要手段【6】。梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希【7】的研究结果表明，上市公司为了使净资产收益率达到监管部门的要求，可能利用资产减值准备进行盈余操纵。李远鹏、李若山【8】认为，我国企业在减值准备的会计选择上存在的稳健性只是一种假象，背后实际上是盈余管理在起作用。代冰彬、陆正飞、张然【9】研究发现，我国资产减值准备的计提体现了稳健性原则，但在控制经济因素和稳健性之后，盈余管理动机仍能显著影响资产减值的计提。（二）资产减值损失的不可恢复无法反映资产的真实性【10】 对资产减值的恢复有两种观点：一种观点认为确认资产减值损失后，资产的账面价值成为新的成本计量基础，企业不应在以后期间调整资产的成本，即不允许转回已确认的资产减值损失，FASB (美国财务会计准则委员会)是这种观点的主要代表；另一种观点认为最后一次确认资产减值损失后，只有在确定资产可收回金额所使用的估计发生改变时，才能转回以前年度已确认的资产减值损失，资产的账面价值应增至其可收回金额，由资产减值损失转回而增加的资产账面价值，不应高于资产以前年度没有确认资产减值损失时的账面价值。问题在于，如果已经确认为减值的事实或会计估计发生变化了，原确认的减值又恢复了，那么对于资产减值的恢复是否应当予以确认呢？笔者认为如果资产减值恢复时不转回已计提的减值准备，使资产负债表中的这些资产项目的金额始终小于其成本，此时的账面价值既不等于该项资产的可回收金额，也不等于历史成本。这样处理虽然满足了稳健性的要求，却无法反映资产的真实价值，违背了以资产负债表为导向的观念【11】。（三）公允价值作为一种技术本身所固有的缺陷谢诗芬【12】认为西方国家偏重实证研究，而无人就公允价值进行深入规范研究，并且公允价值的确认与计量确实难度确实很大。可收回金额是以资产或资产组的公允价值减去处置费用后的净额与未来现金流量现值两者之中的较高者来确定。公允价值实务中具有不确定性，且未来现金流量现值的计算涉及未来现金流量及相应折现率的确定，这又带有一定的主观判断及估计，计算结果难免会因人而有差异。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在分摊过程中，关于资产组或资产组组合的公允价值的确定、因重组等原因对已分摊商誉资产组或资产组组合的影响等也是难点。【13】此外，公允价值的运用本身会引致一些商誉的产生，而商誉本身就存在很多缺陷，Davis【14】认为，商誉可能是无形资产中最捉摸不透的，因为很难明确地决定它究竟是什么，在实务操作中，它涉及到各种因素。为商誉的大多数因素确定一个可验证的价值，目前的计量技术远远不够。笔者认为公允价值的特殊性，使其在提高会计信息相关性的同时，一定程度上降低了信息的可靠性，依赖于公允价值计量属性的资产减值计量，也就不可避免地会带有较强的主观判断。在这种情况下，充分披露往往是保证会计信息有用性的最后一道屏障【15】。(四)现行资产减值的计量缺乏可操作性，技术层面有待完善会计基础工作规范第五十一条对记账凭证的规定为，“除结账和更正错误的记账凭证可以不附有原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证”。资产减值损失作为新准则环境下新的会计事项，需要特殊原始凭证予以支持其可操作性。可是其原始凭证应当如何表现，仍是一个需要探讨的问题。刘霞玲、程呈【16】对我国服装业上市公司的调查研究也表明，企业资产减值准备提取的主观随意性大，依然是操纵经营业绩的工具。这些影响会计信息可靠性的根源在于缺少规范这些会计信息所依据的特殊原始凭证。耿建新、盛庆辉、李红霞【17】认为，面对新出现的会计业务，应从原始凭证及其规范入手，才能从最基础的环节把好会计信息的质量关.笔者认为，资产减值准备是一把“双刃剑”。因此，要执行好新准则，必须注意以下几点1. 从我国的实际国情出发。考虑我国的资产管理条例，重新审视各项减值准备的计提要求。对于没有现成出售价格可供参考又不能直接产生现金流的资产不计提减值准备。当这些资产实际已发生减值时可通过缩短折旧和摊销年限的方式反映这类资产的价值损失。2. 转变对资产减值准备计提的认识。许多企业对资产减值准备计提的实施存在抵触情绪，企业少计提或不计提资产减值准备的现象普遍存在。企业出现了有确凿证据表明已无法收回的应收账款长期挂账、已停用若干年的设备价值还在资产负债表中作为盈利能力指标核算的现象。还有人认为，可以用计提折旧来代替计提资产减值准备。因而，转变这些不正确认识也是当务之急。 3. 完善会计报表的披露内容。会计准则仅要求报表附注中对各项资产减值准备的提取情况、提取方法予以披露，没有要求披露计提程序，缺乏相关部门、相关专业人员对各项资产减值情况的分析与判断过程。笔者认为，增加对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露非常重要，通过对减值准备计提程序与评判方法的披露，可以让会计报表阅读人从中知晓企业对减值准备计提工作的完备程序、提取比例与金额是否合理，同时需增加减值准备计提相关责任人声明事项，以示加强责任。 参考文献：【1】(股份制试点企业会计制度，(92)财会字第27号，财政部制定颁布，1992年5月23日。【2】(中华人民共和国外商投资企业会计制度，(92)财会字第33号，财政部制定颁布，1992年6月24日。【3】(企业会计准则，财政部令1992年第5号，1992年l1月30日。【4】(股份有限公司会计制度，财会字1998第7号，财政部制定颁布，1998年1月27日。【5】 (股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定，财会字199935号，财政部制定颁布，1999年10月26日。【6】戴德明，毛新述等中国亏损上市公司资产减值准备计提行为研究J财经研究，2005(7)【7】 梅良勇、文豪、汪海粟、汤湘希信息不对称条件下无形资产减值测度研究()上市公司无形资产减值准备的实证分析财会通讯：学术版2007年第6期【8】李远鹏 李若山.是会计盈余稳健性，还是利润操纵？-来自中国上市公司的经验证据J.中国会计与财务研究,2005,7(3) 【9】 代冰彬，陆正飞，张然.资产减值：稳健性还是盈余管理J.会计研究，2007，（12）. 【10】陈宋生 资产减值会计准则中公允价值应用刍议 2007年【11】潘念萍，资产减值会计与会计信息质量中国论文下载中心2009（3）【12】 谢诗芬，2005， “公允价值会计审计研究动态：国际视野与无形资产视角”，会计之友第6期【13】赵敏，甄颖：资产减值准则的国际比较及我国实施的难点 商业经济与管理 2007年3月【14】Davis，2000， “商誉会计：该全面修订了”， 觎代财务会计理论 问题与争论(第5版)，经济科学出版社2000年版，【15】邵瑞庆 ，巫珊玲 我国资产减值会计规范的变化与实施中的问题 财经论丛 2008，1 【16】刘霞玲, 程呈, 长期资产减值准备提取问题分析基于我国服装行业上市公司的调查2006年 第26期 【17】耿建新，盛庆辉，李红霞. 新准则环境下的特殊原始凭证及其规范化探讨J.会计研究，2008Abstract：For a long time, Impairment of Assets to a large extent, become a tool for companies to manipulate earnings, February 15, 2006 Chinas new enterprise asset impairment accounting standards relevant for the purposes of Chinese enterprises under the accounting rules for impairment of assets in emerging issues, reference to international accounting standards, which constitute the system, as well as the content and procedures were carried out perfect. However, asset impairment accounting has not fundamentally improve the quality of accounting information, and the fair value in the asset impairment in the use, of which there are many uncertainties which will affect the asset impairme