商134-何宇纯(浅析国家审计风险的产生和防控)

浅析国家审计风险的产生和防控 工商管理专业 何宇纯 审计是社会经济发展到一定阶段的产物，审计风险实际上是从“审 计”这一职业出现以后就一直是一个客观存在的问题。自 1983 年 9 月 15 日国家审计署成立以来，特别是审计风暴以来，由于社会对审计工 作的重视不断提高，审计风险问题日益成为我国审计学领域研究的一个 热门话题。特别是知识经济时代的到来，电算化会计的普及和 WTO 的加 入，审计风险必将日益增多。随着中华人民共和国审计法、审计 法实施条例等一系列审计法律、法规的颁布实施，对国家审计机关依 法审计提出了更加规范和严格的要求。人们法制意识的日益增强和法律 法规的逐步完善，使审计执法发生风险的机率也逐步增大。而且社会主 义市场经济体制建立和不断完善。审计责任和审计风险问题已引起人们 的普遍关注。加强对审计风险的研究并找出相应防范措施，是当前审计 理论和审计工作迫切需要解决的一个重要课题。现就国家审计风险的有 关问题，试论如下。 一、国家审计风险的定义 国家审计(政府审计)风险，是指国家审计机关派出的审计人员对被 审计单位提供的存在重大错报或漏报的会计报表、虚假的会计资料以及 违反国家法纪法规的经济活动，未能及时发现并充分揭露被审计单位的 财政财务收支活动存在的重大违法违规问题，或对审计事项做出错误评 价，审计处理处罚不当，给国家、被审计单位及审计机关造成损害的的 可能性。 2 随着改革的深入，社会公众对国家财政与经济活动的知情权要求， 定期信息披露要求越来越高，由此而产生的审计需要逐步扩大，国家审 计的职责随之延伸-审计结果不只是就发现的问题进行处理处罚，同 时还要对被审计单位财务报表的真实性、经营的效益性、负债的合理性、 国有资产的安全性与增值性发表审计意见，并逐步做到将所有审计和专 项审计报告的结果，除涉及国家秘密、商业秘密及其他不宜公开对外披 露的内容外，全部对社会公告，这就必将增加审计职责履行中的风险。 二、国家审计风险的特征 与社会审计风险一样，国家审计风险亦具备审计风险的一般特征， 主要包括： (一)客观性 审计风险是客观存在的。在审计过程中，我们可以采取各种措施和 手段，完善审计程序、改进审计技术，提高审计质量，以降低审计风险 及可能的损失，但始终不能完全消除审计风险，审计风险不可能降至为 零。因为现代审计的特点是抽样审计，抽样审计的特征就是根据样本推 断总体，统计学的研究成果表明，以样本推断总体，无论采用的抽样方 法及样本量如何，总存在一定的误差，即样本反映的特征不可能与总体 完全相符，从而存在风险。退一步说，即使样本足以完全代表总体或实 施详细审计，由于相关因素的影响，如经济业务的复杂程度、被审计单 位管理人员道德品质、审计人员自身素质及业务能力等，仍存在判断错 误的可能性以及错误判断被接受和正确判断被拒绝的可能，也就存在风 险。 （二）可控性 第 3 页 共 13 页 尽管审计风险是客观存在和不可避免的，而且产生于审计的全过程 中，受诸多因素综合影响，但只要掌握了审计风险的产生原因、背景、 影响因素、运行特点和规律等，人们就可以采取有效措施，控制审计活 动过程中的风险产生因素，如规范审计活动的外部环境、强化审计项目 质量管理、提高审计从业人员素质，完善审计程序和技术方法等，最大 限度地降低审计风险，从而实现对审计风险的有效控制，将最终审计风 险控制在较低的，能被接受的水平。 (三)形成的多因素性 审计过程的每一环节，都可能产生误差并导致最终判断结果与客观 实际不相符，即审计风险存在于审计活动的全过程中，每一项具体的审 计活动都会产生与之相应的具体审计风险。如：制定审计计划时存在计 划不充分的可能、搜集审计证据时有证据量或证据力不足的风险、对被 审计单位内部控制水平评价不当导致的风险、抽样过程中由于样本与总 体差异导致的风险、由于审计人员业务能力引起的运用审计程序不当导 致的审计结论的不正确等。每一具体审计风险形成原因又是多方面的， 有客观因素，如社会经济环境、被审计单位有关情况等；也有主观因素， 如审计人员业务能力和职业道德情况等。可见，审计风险的最终形成是 审计活动全过程中若干因素合力的结果， 具有综合性的特点。 此外，由于国家审计的特殊性，国家审计风险同时还具备一些不同 于社会审计风险的个性特征，主要表现在以下几个方面： (一)表现形式的多样性。主要形式有： 1.审计评价风险 审计过程中，国家审计机关和审计人员有权取得被审计单位与被审 4 计事项有关的资料和文件，有权就有关事项向知情人和有关人员查询取 证，在此基础上评价审计事项，并据以形成审计意见由于经济活动的 复杂性和审计人员所掌握信息资料的有限性，在这一阶段，可能存在审 计取证不完备(取证风险)、审计检查工作不全面(检查风险)等，并引起 审计评价不正确(评价风险)，从而最终产生审计风险。 2.审计报告风险 国家审计人员进行查证评价后，向国家审计机关报告。 审计法 规定：“审计机关应根据审计事项的重要性和国家工作重点，向本级人 民政府和上级审计机关提出审计结果报告” ，以确定和解除审计责任。 在此，至少有两个环节易导致审计报告风险的产生：A 因审计结果报告 的恰当与否直接受审计人员的评价意见的影响，若审计人员的评价意见 存在偏差，则直接影响审计报告的正确性，产生审计报告风险。B 即使 审计人员评价意见恰当，最终审计报告的形成有赖于审计机关对审计事 项的重要性和审计评价及意见的判断，由于受各相关因素的影响，可能 使得最终形成的审计报告有所偏差。 3.审计处理处罚风险 对审计中查出的问题，国家审计机关有权依法进行处理处罚，这是 审计法赋予国家审计机关的权力。审计处理具有矫正性，审计处罚 则具有制裁性和惩戒性。 审计法及其实施条例明确提出，国家审计 机关应在法定职权范围内进行处理和处罚。该项规定有两层含义：A 国 家审计机关对自己法定职权范围内的被审计单位违反财经法规事项必须 依法进行处理和处罚，不能姑息；B 对不属于自己职权范围内的被审计 单位违规事项不能直接处理和处罚。因此，凡法律法规赋予审计机关处 第 5 页 共 13 页 理处罚权的，审计机关应依法对有关违纪违规事项进行处理处罚，处理 处罚得当，国家审计机关解除审计责任，不承担风险；若依法应该处理 处罚而没有处理处罚，或审计处理处罚没有法律依据，或法律依据不当， 或应由有权部门处理处罚、而国家审计机关没有以向有关部门下达审计 建议书的形式提请有关部门处理，而是越权处理处罚，国家审计机关应 承担处理处罚失当的法律责任，从而导致审计处理处罚风险的产生。 (二)承担责任损失的相对有限性 国家审计工作范围是国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门 的财政收支、国家的金融机构和企事业组织的财务收支，而审计目的在 于“尽早地揭露背离公认标准、违反原则和法规制度以及违背资源管理 的效率、效果和经济原则的现象，以便在发生上述各种情况时，尽可能 及早采取改正措施，使当事人承担责任，赔偿经济损失或采取措施防止 重犯，至少也要使以后难以再度发生。 ”可见，国家审计风险仅对审计 中的失误承担责任。 国家审计由于所处地位的特殊性，在审计风险发生时，尽管在某些 情况下也存在支付一定赔偿的可能，但绝大部分还是以撤消审计决定的 形式纠正审计结论偏差。其风险损失主要表现为审计机关信誉的无形丧 失和有关当事人承担法律责任，而不象社会审计组织存在破产倒闭的严 重后果，国家审计承担风险损失的后果是相对有限的。 （三）产生后果的严重性 国家审计风险不同于社会审计风险，它所产生的后果不光是表现为 直接的经济损失，而更多的是表现在政治、社会、名誉、信誉等多方面 的损害，所造成的后果和损失远比社会审计风险的损失大的多。国家审 6 计风险的后果不仅会影响审计机关的形象，而且会影响政府的形象，降 低政府实施经济监督的威信。随着中国加入 WTO 和社会主义市场经济体 制日趋完善，各项法律不断健全，人们的法律意识和自我保护意识逐日 提高，国家审计所面临的法律、经济和社会环境也发生了较大的变化， 国家审计的风险也一步步被人们所重视。在法制日趋健全的今天，随着 行政诉讼法 、 行政复议法 、 国家赔偿法等法律法规的相继出台， 人们的社会法制意识也相应的不断提高，运用法律保护自身合法权益的 观念日益增强。审计监督经济，社会监督审计的局面已逐步形成，一旦 审计主题出现闪失，损害了社会或被审计单位及他人的合法权益，审计 结论就会被要求复议，审计机关就有可能被推上法庭，从而形成国家审 计的经济风险和信誉风险。 三、国家审计风险产生的因素 我认为，导致国家审计风险产生的因素是多方面的。归纳起来，主 要有以下几个方面： （一）审计主体的风险意识因素 近年来，多数国家审计机关是人员少，任务重，常常是重成绩，轻 风险，重收缴，轻处理，审计风险意识较低，甚至一些审计人员拿问题 和收缴作筹码代换“只要给钱，问题可以考虑”。一些经济基础好的单 位领导为了成绩，为了升官，“给钱行，问题不能反映”。一些审计机 关和审计人员见审计工作的一项硬性成绩指标完成了，对问题也就不反 映或少反映，当然处理、处罚也就变了样，自然也就隐藏了审计风险。 （二）审计人员素质因素 审计是个政策性、专业性很强的行业，对审计人员的政治素质、业 第 7 页 共 13 页 务素质思想政治素质、职业道德素质、业务技能素质、工作态度及心理 素质等要求都很高。但一些审计人员不了解有关的政策法律和法规，缺 乏财政、金融等专业知识，不熟悉审计技术方法，没有足够的审计经验， 在审计工作中分析能力和判断能力不强，都会造成审计过失，产生审计 风险。有的审计人员在审计工作中滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守、利 用审计谋取个人利益等，也会造成审计风险。 （三）审计主体对审计活动的计划安排、监督、控制因素 一是审计主体未能在职权范围内根据批准的审计项目计划，严格拟 定审计方案，严格执行新颁布的各项审计准则，按法定程序，依法进行 审计。二是审计人员未能遵循独立、客观、公正原则，未能严格履行回 避、保密等职业道德准则，没能保持应具有的职业谨慎态度等。三是审 计人员超越法律法规所规定权限，滥用职权、滥用强制措施权等。是在 审计处理、处罚时只重成绩、顾收缴，而忽视了应告之被处理处罚单位 或个人有听证权和举行听证的程序或未能按规定受理听证、行政复议等。 五是部分审计复核机构不健全或形同虚设，造成无把关或把关不严等。 （四）审计取证、评价及作出结论因素 一是审计取证过程中，不认真、不谨慎或被被审计客体及其他因素 所干扰及蒙骗，产生重大的取证不全，取证错误等失误，从而作出错误 的判断，造成片面的、不完整的、甚至错误的结论。二是审计人员对被 审计单位 的财政财务收支真实性、合法性及效益性评价时，由于适用 审计评价的具体裁量标准不当、定性不准，对未审计到的审计事项，或 审计权限外的审计事项或审计证据和评价证据不足的事项进行评价，缺 乏审计的客观、公正性评价。三是审计证据有悖于客观性、充分性和可 8 靠性原则，没有明确的、法定的审计处理、处罚依据。四是没能严格按 照法律、法规的规定处理处罚，擅定审计处理处罚种类，或没有法定的 处理处罚依据，以“某某客观情况”等为由，擅定裁量幅度，改变审计 处理处罚尺度。 （五）审计执法环境因素 随着国家方针政策的变化、总体经济形势的变化及新旧体制的交替， 有些政策、规章相互摩擦、碰撞，新法与旧法、大法与小法、法与理、 法与情之间存在相当的差异，甚至存在矛盾之外，造成有些审计及处理 处罚无法可依，有法难依，自然也增加了国家审计风险。另外，由于我 国的国家审计领导体制是实行双重领导，审计机关在行政上隶属地方政 府，在工作中既要服从上级审计机关的业务指导，又要服从于地方长官 “意志”；既要服务于地方经济，有要服务于地方“政治”。所以，审 计机关有时也不能不搞一些内部平衡和地方保护，致使审计的独立性受 到侵犯，审计的客观性、公正性受到损害，同时增加了审计风险的可能 性。 四、国家审计风险的防范与控制 我认为，防范和控制国家审计风险，主要可以从以下几方面着手： l.治理审计环境 (1)完善和健全审计法规体系 国家审计是依法审计，法律法规体系不健全已成为影响国家审计质 量的一个重要因素，健全和完善的法律法规体系对有效防范国家审计风 险至关重要必须尽快完善和健全审计法规体系，加强审计工作法制化、 规范化建设，尽量减少审计工作的盲目性和随意性。在具体做法上可从 第 9 页 共 13 页 以下四个方面考虑： 第一，根据社会经济生活的变化，及时修改和制定切合需要的审计 法规，尽可能使社会经济生活中约各有关事项均有法可依，使审计工作 严格按照审计法和审计法实施条例及其他审计规范文本进行， 逐步走向法制化、科学化、规范化。 第二，制定更为详细的执行规范，提高执业规范的可操作性及技术 性指导作用，以尽可能减少审计活动过程中对技术操作上理解的偏差， 使执业规范真正成为衡量国家审计机关或人员责任的重要尺度，以明确 和解除审计责任，规避风险。 第三，随着国家审计署制定国家审计项目质量控制准则等一系 列科学、具体的审计质量考核评价体系，设立合理的考核评价指标，给 评价审计工作质量一个科学、规范的标准，引导、促进审计质量的提高， 降低差错，达到防范与控制审计风险的目的。 (2)整顿社会经济环境 当前普遍存在的内部控制薄弱、委托代理关系的滥用、会计信息资 料失真及财务管理混乱等现象，在很大程度上影响了社会经济的有序运 行，也极大地干扰了审计工作的正常开展，影响审计工作质量，必须采 取有效措施，净化社会经济环境，建立现代企业制度，整顿公司内部治 理结构，规范市场主体行为，加强会计核算和财务管理基础工作，严肃 整顿会计信息虚假，减少不确定因素，使审计机关能掌握相对真实可靠 的信息，减少被误导的可能性，降低审计风险。 必须指出的是，强化审计本身也是整顿社会经济环境的一个重要措 施。 10 在审计工作过程中控制审计风险一一加强审计项目质量管理 审计项目质量管理，是审计主体采用科学的组织管理方式和技术手 段。对审计项目进行系统组织与监督，以保证审计质量达到既定要求或 规定的标准正如人所共知的，审计工作是一个由多个环节组成的工作 过程。其中任何一个环节的失误均会导致审计风险的产生。因而，强化 审计工作过程的风险意识，对防范与控制审计风险，显得尤为重要。所 以：加强审计项目质量管理，在每一具体工作环节注意避免产生差错、 防范风险，是控制审计风险的关键所在。在具体工作中，可考虑从三方 面加强审计项目质量控制。 第一正确运用审计方法、保证项目质量。审计人员针对具体审计项 目执行的审计程序和采用的审计方法正确与否，直接关系到审计质量与 效果。因此，在审计实施过程中应注意多种审计方法的灵活运用和结合 运用，事后审计与事中审计相结合，静态审计与动态审计相结合，现场 审计与远程审计相结合，合理运用专业判断，严格执行审计程序，恰当 评价与估计被审计单位的固有风险和控制风险，将检查风险降至最低点； 以确保审计项目质量。 第二改进审计技术和手段，提高审计项目质量。随着社会经济环境 的日趋复杂，审计工作越来越复杂，工作量也日益增大，传统的审计技 术和手段已显得无法适应，改进审计技术、更新审计手段已迫在眉睫， 而现代科学技术的进步与发展，又为传统的审计技术和手段的改进提供 了可能。因此，我们应该充分利用现代科学技术，如运用计算机辅助审 计，通过提高审计方法的高技术含量，达到提高审计效率、确保审计项 目质量，防范与降低审计风险的目的，以适应形势发展的需要。 第 11 页 共 13 页 第三审计工作规范化。规范审计行为是保证审计质量、防范审计风 险的重要途径。对审计工作的各个一切进行规范，从源头上防止审计工 作中的随意性和混乱状况。审计工作过程应严格按有关法规进行，有法 必依，减少审计工作过程中的盲目性、随意性。同时，还必须做到执法 必严，对审计过程中查出的问题必须依法处理处罚，对无权直接处理处 罚的，必须建立如实披露、上报制度，以解除审计责任、防范风险。 2.全面提高审计人员素质 审计人员是审计工作的具体执行者和操作者，自始至终都主导着整 个审计过程，其素质高低直接关系到审计项目质量的好坏和审计风险的 大小。首先，要增强审计人员的风险意识，使每一个审计人员都认识到 审计风险的存在及其危害，增强防范和控制审计风险的自觉性。其次， 要加强对审计人员业务知识的学习和培训，使每一位审计人员都能熟练 掌握专业知识和专业技能，锻炼和提高审计人员在审计工作中的分析和 判断能力，避免因知识不足、水平不高和经验不够等原因造成的失误。 最后，要经常进行职业道德教育和廉政教育。使审计人员在工作中保持 独立的地位、公正的态度、认真扎实的作风和良好的职业形象，防止滥 用职权、徇私舞弊、玩忽职守等问题的发生。 因此，全面提高审计人员素质，对控制和防范审计风险有根本性和 决定性的作用。可以从以下三方面考虑： (1)提高审计人员的执业能力 具有相应的执业能力是审计人员得以从事审计职业的基本前得条件。 审计法对审计人员的执业能力作了明确规定。鉴于我国国家审计人 员业务能力及知识结构不合理现状，有必要采取相应措施提高其执业能 12 力，包括：加强审计人员的在职培训。通过再教育和再培训，改善审 计人员的知识结构，提高其政策、业务水干，使他们能胜任各自岗位， 满足审计工作要求。制定和实在更为严格的后续教育制度，让各级国 家审计人员强制接受新法规、新知识、新技能的学习，保持执业应具备 的能力。制定合理的考核制度和晋升制度，建立能者上、庸者下的人 才激励机制。 (2)强化审计人员的风险意识，建立责任追究制度 审计人员的风险意