(正式稿)开征物业税的政策设计及税收效应分析12[1].27

1 目 录 第一章 导 论 .1 1.1 问题提出 1 1.1.1 西安市房地产市场现状 1 1.1.2 现行房地产税制存在一定缺陷 3 1.2 研究目的及意义 4 1.2.1 研究目的 4 1.2.2 研究意义 4 1.3 研究综述 5 1.3.1 国外物业税研究 5 1.3.2 国内研究现状 6 1.4 研究方法及创新点 8 1.4.1研究方法 8 1.4.2 论文创新点 8 1.5 论文框架 8 第二章 相关概念及理论基础 .10 2.1 我国房地产税收制度及其结构特点 .10 2.1.1我国房地产税收制度概述 .10 2.1.2我国现行房地产税收体系的结构特点 .11 2.2 对现行房地产税制的评价 .12 2.3 开征物业税的理论分析 .16 2.3.1 开征物业税的理论依据 .16 2.3.2 我国开征物业税的理论分析 .18 第三章 物业税制度的比较分析及对我国的启示 .21 3.1国外及港台地区物业税制度的比较分析 .21 3.1.1 物业税税收要素比较 .21 3.1.2 物业税立法模式比较 .21 3.1.3 物业税税权划分比较 .23 3.1.4 物业税财政地位比较 .24 3.2 对我国物业税制度的启示 .24 第四章 我国开征物业税的政策设计 .27 4.1 物业税改革的原则和目标 .27 2 4.1.1 物业税改革的原则 .27 4.1.2 物业税改革的目标 .28 4.2 物业税改革的基本框架 .29 4.3 物业税构成要素的具体设计 .29 4.2.1 纳税人 .29 4.2.2 征税对象 .31 4.2.3征税范围 .31 4.2.4 计税依据 .33 4.2.5 税率（名义税率） .34 4.2.6纳税地点 .36 4.2.7纳税期限 .36 4.2.8 起征点和减免税优惠 .37 4.2.9 物业税配套制度和措施 .38 第五章 开征物业税的税收负担和效应分析 .42 5.1 对房地产的价格影响分析 .42 5.1.1 西安市房地产价格构成 .42 5.1.2 对住宅价格产生的影响 .44 5.2 对纳税人的税收负担分析 .45 第六章 结 论 .47 6.1本文主要工作 .47 6.2 本文研究结论 .47 6.3 下一步研究方向 .49 参考文献 50 致 谢 53 1 第一章 导 论 1.1 问题提出 1.1.1 西安市房地产市场现状 二十世纪90年代以来，随着住房改革的深入，金融政策的支持以及城市化进程 的加快，我国房地产的需求主体迅速由集团向个人转移，需求的增长带动了房地产 开发投资的强劲上扬，房价更是扶摇直上，房地产市场出现了一派繁荣的景象，房 地产业成为拉动经济增长的重要力量。但是在繁荣背后也有隐忧： 一是与房地产的市场需求相比，房地产供应结构矛盾突出。主要表现两个方面： 住宅供不应求，非住宅供大于求；普通住宅供不应求，非普通住宅供大于求。 从西安市房地产市场不同用途商品房投资比例来看，住宅投资比例经历了1998 2000年短暂上升后，开始出现下降趋势，1998年为86%，2003年为82%，到2006年下 降至78%。与此同时，办公与商业用房的投资比例不断上升，1998年为14%，2003年 为18%，2006年上升到22%。在住宅内部，受预期高利润的吸引，房地产投资流向高 档住宅开发，经济适用房投资急剧下降，廉租房缺位现象严重。从投资额来看，高 档住宅与经济适用房的投资比逐年上升，2001年为73%，2006年上升为86%；从房屋 施工面积来看，经济适用房占住宅面积的比例从2001年的36%下降到2006年的9%， 1仅 2004年就有10个较大的经济适用住房项目转为商品房项目，所涉及的建设面积是 2004年至2006年三年间建成的全部经济适用房面积总和的4倍多。据国家统计局发 布的统计数据表明：2006年19月，全国经济适用房投资407.6亿元，仅占同期房 地产投资的3.2%，仅相当于同期别墅、高档公寓投资的43.8%。可见，这种供给结 构与市场需求差距在全国普遍存在。 二是与政府不断加大房地产业的调控手段相比，房地产价格增长持续过快。最 近几年 ，全国各地房地产价格普遍以较大幅度上涨（表1-1），西安就掌灯住宅卖 到了每平方米1万元左右的价格，深圳、北京等地住宅价格的增长速度更是惊人。 1 由 1998年2006 年西安年鉴中固定资产投资、房地产业部分数据计算而来。 2 表1-1 2002年2006年全国商品房销售价格变化表 年 份 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年 平均销售价格（元/平方米） 2250 2359 2778 3168 3516 同比增长率（%） 3.7 4.8 17.8 14 11 数据来源：国家统计局2006年发布的“国房景气指数”，价格为推算得出 从2003年4月中国人民银行发出关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知 开始，政府不断加大对房地产业的调控，先后9次制定相关政策调控房价居高不下 问题。2006年5月17日在国务院常务会议上，审议并通过了中华人民共和国测绘 成果管理条例（以下简称“国六条”） 1。建设部等九部委又出台了关于调整 住房供应结构稳定住房价格的意见，按照“国六条”提出了包括税收政策在内的 15项具体措施，但是房价一直居高不下。国际上一般认为，住宅价格相当于居民家 庭收入的36倍时，是比较合理的房价收入比。2005年，西安市房价与收入比达到 7.51：1，2006年达到6.16：1，超出我国通常使用的6：1的比例。 2说明房价增长 高于居民收入的增长，对经济健康运行及和谐社会的建设构成一定隐患。 三是与迅速发展的房地产业相比，房地产税收收入增长十分有限。以2002年 2006年西安市房地产税收入与投资额的弹性分析（表1-2），说明房地产税收入增 长速度落后于房地产开发投资额的增长速度。 表1-2 西安市房地产投资及税收收入增长情况 年度 房地产税收入 （亿元） 增长率（%） 房地产开发投资额 （亿元） 增长率 （%） 税收收入弹 性 2002 6.17 79.37 2003 7.21 16.86 124.82 57.26 0.29 2004 9.36 29.82 163.40 30.91 0.97 2005 11.37 21.47 225.23 37.84 0.57 2006 14.24 25.24 285.76 26.90 0.94 数据来源：房地产开发投资额来自西安市统计局提供；2002年2006年房地产税收入来自 西安市财政局、西安市地方税务局年报表 从表1-2可以看出，从2002年到2006年虽然房地产税收入逐年都在递增，但房 地产税收增长率一直低于房地产经济发展的增长率。财政部财政科学研究所的李泉 3 博士曾研究测算自1999年以来，我国经济处于快速发展期，税收弹性系数在1.52.0 之间属于合理范围。 3而西安市2003年到2006年，房地产税收的弹性系数均小于 1。这表明，房地产税收入增长速度落后于房地产经济的发展速度，虽然税收绝对 量是增加的，但税收参与分配的比重却有下降趋势。 四是与房地产业平均利润位居国内各行业前列的地位相比，房地产企业鲜有进 入“中国纳税百强排行榜” 引人深思。目前房地产行业已成为税务违法行为的 “重灾区” ，也是国家税务总局唯一连续4年对其进行税收专项检查的重点行业。通 过西安市历年开展的检查情况来看，存在税务违法行为的企业平均占到被查房地产 企业总数的85%以上，户均查补税款33万元，其中仅2007年就查处50万元以上大要 案15户，户均查补税款134万元。 2 1.1.2 现行房地产税制存在一定缺陷 我国最近一次关于房地产税收制度的改革是在1994年，历经了10多年，面对着 日趋成熟的房地产市场和不断出现的新情况、新问题，房地产税收制度己明显滞后， 呈现出若干亟待解决的问题，包括：税种多，重复征税严重；税基窄，征税范围覆 盖面有限；征税对象单一，计税依据不合理；税率设计固定，税收弹性较小；重流 通，轻保有，税负不公；内外税制不统一，不符合国民待遇原则等缺陷，影响了房 地产税收效率原则、公平原则和财政原则的贯彻落实。 鉴于以上房地产市场存在的突出问题和现行房地产税制存在的缺陷，十六届三 中全会上在关于房地产税收制度改革方面明确提出：实施城镇税费建设改革，条件 具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关税费。在2007年的政府工作 报告和财政预算报告中，也提出“加强房价监管和调控，抑制房地产价格过快上涨， 保持合理的价格水平”和“研究开征物业税实施方案”的工作任务。开征物业税已 成为房地产税制改革的一项重点工作，具有重要的研究意义。 2 数据由西安市地方税务局稽查处报表计算而来。 4 1.2 研究目的及意义 1.2.1 研究目的 开征物业税，是国家宏观调控房地产业的一个重要手段，而不能仅仅看作是简 单的税费改革内容。本文以目前房地产市场和房地产税制存在问题为起点，通过对 存在问题的分析，论证物业税改革的必要性，为开征物业税提供理论依据；通过对 物业税各税收要素的设计和配套制度的探讨，为开征物业税提供政策选择；通过对 开征物业税产生的税收负担和效应进行定性定量分析，对实施物业税后可能造成影 响进行预测。希望能对物业税改革方案的讨论有所借鉴。 1.2.2 研究意义 目前，我国北京、上海、广州、深圳等大城市的经济增速、投资规模、就业及 税收等已经进入了对房地产业高依存度的阶段。 4无论是房价的非理性高涨，还是 房价的骤然下跌，都势必对我国的金融业乃至整个经济的发展造成巨大影响。只有 推动房地产市场健康、有序地向前发展，才能促进国民经济持续健康发展，才能使 低收入人群的安居需求逐步得到满足。 而物业税作为国际上房地产行业通行的税制，它的实施有利于形成统一和规范 的房地产税收制度，清理税费不分和税费繁多的现象；有利于解决土地闲置与炒地 并存的现状，抑制房地产行业的投机活动；有利于调整房地产行业的市场结构，使 市场结构恢复平衡；有利于改变房地产收益分配格局，使政府能够参与土地增值价 值的再分配，提高地方政府的财政收入。因此，有必要在分析和借鉴发达国家物业 税税制经验的同时，结合自己的国情特点，研究和建立我国的物业税制度，正确分 析物业税开征带来的税收负担问题和税收效应，发挥税收对宏观经济的调控作用， 推动我国房地产行业的持续稳定健康发展。 5 1.3 研究综述 1.3.1 国外物业税研究 世界上许多国家（地区）都征收物业税或征收带有物业税性质的税收。从各国 （地区）的税制实践来看，虽然对物业税的提法有所不同，如有的国家(美国、加 拿大)称之为财产税(property tax)；有的国家(波兰、奥地利)称之为不动产税 (real estate tax)；有的国家(英国、新西兰等)称之为地方财产税(local property tax)；中国香港称之为差饷(rates)等等，但其实质都是对土地、房屋及 其附属物在房地产保有阶段征收的税种。 由于世界各国历史、文化、国情以及经济调控目标各异，各国在房地产税制方 面也有许多不同之处，但大多数国家都很重视在房地产保有阶段的征税，而房地产 权属转让的税收则相对较少。这样做的好处主要表现在鼓励了房地产的流动，刺激 了土地的经济供给，避免了业主空置或低效利用其财产，刺激了频繁的交易活动。 因此，如美国、日本、加拿大等大部分发达国家都将在房地产保有阶段征收的物业 税定位为地方税，作为各地方政府财政资金的支柱性来源。 美国的财产税极具代表性。美国把房地产归为一般财产，征收一般财产税。以 房地产的所有人为纳税义务人，计税依据为房地产的核定价格。各州税率不一致， 一般为 310%(名义税率)。而由于房地产评估价值低于实际价值，实际税率在 1.23%之间，其中房屋税的税率只为房价的 1.09%。某些州免征或轻征自有自用房 屋的财产税，但在地方政府收入中，仍然占有重要的地位，约占地方政府全部税收 收入的 75%左右。几乎所有的州都免征宗教和慈善机构的房地产税。 5 日本的物业税由市町一级政府征收。应税对象是土地、房屋及应折旧资产。汽 车及其他轻便交通工具因单列入其他税种，免于征收物业税。物业税的税基主要是 土地、房屋、应折旧资产及其他在应税土地清册上注明的资产的价值。清册上的资 产价值每隔三年须依据新的市场价值调查结果调整一次。土地按土地的估定价值征 收，税率根据房地产的地理位置确定，税率在1.4%2.1%之间，被评估的土地价值 低于15万日元和价值低于8万日元的建筑物免征物业税。 7 加拿大的市政当局具有确定税率及应税额的权限.即使在同一个省辖区内，不 6 同地段、不同性质物业的税率也有比较大的差异。其中。住宅用地征收的物业税率 在1.1%1.73%之间；对商住两用房用地征收的物业税率在1.45%3.3%之间；物业 税的应税额采用“平均三年地价”方法计算。即最近三年的平均土地评估价格加上 评估当年的升值，再乘以税率计算该年度的物业税。 8 法国的物业税率由各地方政府定。估价基础为一定时期的平均租金价格。税率 由各地自行制定。荷兰的物业税率由各地方政府定，是地方政府为数不多的几个税 种中最主要的税种。房地产价值由地方政府参照房屋的市场价值评估确定，税率由 地方政府自定，对许多土地有免税规定。 10 从世界各国征收物业税的实际经验看，物业税有以下共同点：(1)它属于地方 税，是由当地的地方政府予以课税；(2) 征收对象包括土地及其上面附属的不动产； (3)多以评估值为计税依据从价计征； (4) 主要发达国家的物业税率在12%左右； (5)一般由业主申报并缴纳。在对物业税的具体设置上，各国存在一定差别。有些 国家不设置一般财产税。单独设置物业税；有些国家不单独设置物业税，对物业按 照一般财产税征收；还有些国家在征收一般财产税的同时，又另行设置物业税。总 的来说。除个别国家外，西方各国财产税收入占国民收入的比重一般在5%左右，占 一国全部税收的比重一般在10%以上。其作为主体税种在国家实施收入调节过程中 能起着不可忽视的作用。 1.3.2 国内研究现状 随着市场经济的不断发展，现行房地产税收体制越来越显出弊端，限制了税收 作用的正常发挥。国内学者针对现有房地产业存在的问题展开激烈的讨论。许多学 者指出了我国现行房地产保有税存在的问题，如征税范围狭窄、税率设计不合理、 收人比重低，财政功能不强、两套税制等。 11清华大学房地产研究所所长刘洪玉也 提出目前税制和征收格局存在的问题：一是内外税制不统一，内外资企业和个人适 用不同的税种，政策待遇不一致；二是房产、土地分设税种，按租金或土地面积征 税，不能合理、准确反映房地产价值；三是税基较窄，收入功能弱；四是过重的收 费负担，使得房价居高不下，影响了房地产业的健康发展和普通百姓的切身利益。 12 7 针对这些问题，国内学者均认为房地产税制改革的重点就是开征物业税。开征 物业税在理论上可以改变不合理的游戏规则，其征收的基本原则是科学测算现行房 地产税和房地产开发建设环节收费总体规模，令物业税的总体规模与之基本相当， 让所有的参与者更合理地受益。业界普遍对“物业税”的解读是，将过去一次性征 收的包括土地出让金在内的房产税、城市房地产税、土地增值税等税费合并，在房 产保有期间分批缴纳。对于这一点，存在较大的争议。支持者如赵晋琳 13、程瑶 14认 为，此举能够将土地财富平均分配到每一届政府手中，地方政府可拥有稳定的资源， 还可分享房地产的增值保值，购房者则能降低资金成本，开发商可以减轻筹资压力。 反对者如陈志勇、姚林 15则认为：土地出让金是政府拥有土地所有权在经济上的一 种体现，从本质上讲属于地租的性质，如果将其纳入物业税中，就会造成税费混淆。 同时，虽然物业税的开征降低了购房成本，但其使用成本却增加了，同时可能会刺 激土地投机。 针对现有房地产业存在的问题，国内学者从优化税制的角度研究构建我国房地 产税制的文章较多，一般的观点是建立符合国际税制惯例的以“简税制、宽税基、 低税率、严征管”为指导思想的新税制优化理论。在物业税政策所包含的各税收要 素的研究上，有代表性的如武汉大学理论经济学博士后科研流动站博士后张青对物 业税税率的研究。他通过对税率水平影响因素，即城市财政支出刚性、预算体制、 自然纳税人的负担能力等的分析，提出我国的物业税税率应采用按照物业分类不同， 使用差别比例税率，在统一评估比率基础上分别评估征税的模式。 16国家税务总局 税收科学研究所所长刘佐对物业税税基的研究，提出物业税的税基设计应当兼顾纳 税人负担能力和财政收入需要，征收范围应当扩大到个人住宅和农村地区，通过适 当的免税项目和免征额的方法将低收入阶层排除在征税范围之外。 17中央财经大学 公共管理研究中心温来成教授，在对我国城镇房地产税收评估征税问题的探讨 中提出，根据房产的不同用途，建立不同的评估技术标准，并通过建立完善的技术 信息体系保障，实现政府机构的信息共享，提高评估的准确性。 18 南京大学城市 与资源学系章波等以南京为例，采用动态分析法对物业税税率研究，并测算物业税 对居民造成的负担轻重。 19 从以上可以看出，人们关于物业税如何设置以及开征物业税可能带来的税收负 8 担和引起的税收效应各执己见，且多是对问题的定性研究，按照公共政策决策过程 进行比较分析，并在此基础上进行税收负担、税率定量测算的，目前还未看到。 1.4 研究方法及创新点 1.4.1 研究方法 1、文献检索法。目前我国开征物业税的研究尚处于起步阶段，因此笔者通过 检索相关的国内外文献资料，对物业税的税制设计提供了启示和借鉴。 2、比较分析法。本文在对部分发达国家（地区）的物业税制度进行比较分析 的基础上，总结其对我国的启示和借鉴意义；在物业税各个要素的设计上，比较分 析各政策选择方案的优缺点，得出适合我国而且比较科学的物业税税制。 3、实地调研法。笔者对西安市5家房地产企业进行了实地调查，获得了西安市 商品房房价构成及税费情况的第一手资料，为税收负担及税率的测算奠定了基础。 4、假设开征法。在假定物业税已经开征的前提下，分析应该向居民征收的物 业税额并测算物业税对居民造成的税收负担。 5、定量分析法。利用西安市2003年2005年房地产税和土地出让金征收数据， 定量测算西安市开征物业税的人均税收负担和税率。 1.4.2 论文创新点 1、运用比较分析法，对物业税各要素的设计方案进行了系统论证，注重了各 要素之间的整体性和协调性，突出了中国实际国情，使之更合理、更具有操作性。 2、采取实地调研的方式分析西安市房价构成，并运用假设开征法预测了西安 市开征物业税后纳税人的税收负担，并以此为基础上，测算出物业税的税率值。 1.5 论文框架 本文主要由以下六部分内容组成： 第一章：导论。简要说明本文研究问题的提出背景以及研究目的和意义；综述 国内外物业税研究现状；简述论文研究方法、思路以及研究内容。 9 第二章：理论介绍。介绍我国房地产税收理论的基本内容和开征物业税的理论 基础；分析房地产税制存在的问题，从理论上论证开征物业税的必要性。 第三章：经验借鉴。通过比较分析各国（地区）的物业税税制，提出对我国进 行房地产改革，开征物业税的启示和借鉴。 第四章：物业税政策设计。在确立我国房地产税制改革的原则和目标的基础上， 构建物业税的基本框架。分析物业税税制各要素设计的政策设计方案，确定符合我 国国情的税收制度。 第五章：开征物业税的效应影响分析。通过对西安市房地产企业进行调查，分 析房价构成和开征物业税对房价的影响，预测物业税对纳税人的税收负担。 第六章：结论。对本文研究过程和研究成果进行总结评价，指出论文的贡献与 下一步研究方向。 论文内容框架如图1-3所示： 问题提出、研究的目的、意义及研究 综述 我国物业税的政策设计 我国房地产税制改革的原则、目标和基本框 架 各国（地区）房地产税制比较分析 各国（地区）物业税比较分析及对我国的启示 我国房地产税收制度及结构特点 开征物业税的理论分析 各国（地区）对我国的启示和借鉴 物业税各税收要素及配套制度的设计 现行房地产税制存在的问题 开征物业税的税收效应分析 结 论 10 图 1-3 论文内容框架图 11 第二章 相关概念及理论基础 2.1 我国房地产税收制度及其结构特点 2.1.1 我国房地产税收制度概述 所谓房地产税收，即是指公共主体对非公共主体所拥有的房地产产权或者凭借 房地产产权从事经营活动而得到的土地财富进行的无偿性、强制性的征收活动。 20 房地产税收作为国家税收体系中的重要组成部分，并不是指某种单一的税种，而是 一个税收体系。我国房地产税收的纳税人主要是拥有房地产，包括拥有土地使用权、 房屋和其他建筑物所有权的法人和自然人，及房地产的使用人。房地产税收的课税 客体既包括独立存在的土地，也包括独立计税的房屋等土地改良物，还包括房屋与 土地的共生体，通常被称为房地产。课税环节包括房地产取得、流通和保有3个环 节，其中取得主要指房地产的原始取得，包括房地产用地取得、房地产开发等；流 转主要指房地产转让、赠与、继承等；保有指持续地持有房地产的产权。 所谓房地产税制（Real estate tax system）,是指一个国家或地区的房地产 课税体系，它是由各种不同的房地产赋税配合而组成的一个系统的税收组织，用以 完成该国家或地区的房地产政策目标。 20在我国现行税制中涉及到房地产的税种有 12种，即营业税、企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、城市房地 产税、耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税、印花税、契税和固定资产方向 调节税（2000 年起已停征）。直接以房地产为课税对象的税种有 6种，即房产税、 城市房地产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税和契税。本文所称的房 地产税收是指直接以房地产为课税对象的税种。 以西安市为例，在房地产各课税环节征收的税种如表2-1所示。 12 表2-1 西安市房地产各环节征收税种介绍 征税环节 税 种 计税依据 税率（税额） 营业税 销售收入 5% 印花税 交易合同价 0. 05% 或 0.03% 房产税（内资企业） 房产余值 1.2% 城市房地产税（外资企业） 房产折余价值 1.2% 企业所得税 企业收入 33% 个人所得税 个人收入 20% 城镇土地使用税 土地面积 1.5-30元/平方米 房地产取得 耕地占用税 实际占用的耕地面积 110元/平方米 营业税 转让收入 5% 土地增值税 房地产增值额 30%60%超额累进税率 契税 合同交易价 2% 或 4% 企业所得税 企业收入 33% 个人所得税 个人收入 20% 房地产流转 印花税 合同交易价 0.05% 城镇土地使用税 土地面积 1.5-30元平方米 房产税（内资企业） 房产余值或租金收入 1.2% 或 12%房地产保有 城市房地产税（外资企业） 房产折余价值或租金收 入 1.2% 或 18% 说明：按照实际缴纳营业税的一定比例（7%或 5%或 3%）征收城市维护建设税 资料来源：根据西安市地方税务局税收政策法规汇编等资料整理 2.1.2 我国现行房地产税收体系的结构特点 我国现行房地产税收体系呈现出 “重流通、轻保有” 的结构特点。 二十世纪 90年代，房地产税一直保持着以保有税种为主、流转课税为辅的特 点，房产税一直是房地产税系的绝对主体税种。但开征契税后，这一情况逐渐发生 改变。以西安市房地产市场为例，在 2001年契税开征初期，西安市契税收入只有 0.9 亿元，2003 年就达到近 2亿元，到 2005年达到 4.2亿元，超过房产税成为房地产 税系主体税种(见图 2-2)，2006 年起契税收入超过 5亿元，6 年间收入增长了近 6 倍，平均年增长率为 43%，成为我国现有的 24个税种中收入增长最快的税种。而房 13 产税从在 2002年的 3.02亿元增长到 2006年的 4.76亿元，年均增长率为 12%。2007 年的前两个季度西安市契税已累计入库 3.1亿元，而房产税累计入库 2.4亿元，依照这种增长态势，房产税与契税之间的差距将进一步拉大。这种变化 趋势表明现行房地产税收体系中“重流通，轻保有”的结构特点正式形成和日趋稳 固。 图 2-2 2002年2006 年西安市直接以房地产为课税对象的各税种收入情况变化图 2.2 对现行房地产税制的评价 现代税收制度应遵循效率原则、公平原则和财政原则。一是效率原则，包括行 政效率和经济效率。行政效率也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴 纳过程中耗费成本最小，这里的成本最小既包括政府为征税而花费的征收成本，也 包括纳税人为纳税而耗费的缴纳成本；经济效率，就是征税应利于促进经济效率的 提高，或者至少对经济效率的不利影响最小，同时，通过税收分配来提高资源配置 的效率。二是公平原则，包括横向公平原则和纵向公平原则。横向公平原则是指经 济能力或纳税能力相同的人应该缴纳相同的税收；纵向公平原则是指经济能力不同 的人在纳税方面应该区别对待。三是财政原则。要求税收收入能够满足一定时期财 政支出的需要，并且税收收入要有弹性。 21 我国目前的房地产税制在以上三方面均不同程度地存在一些问题，使得房地产 税制应有的组织财政收入、调控房地产市场、有效配置资源的效能没有很好地发挥 出来。 （一）现行房地产税制在税种结构、计税依据、税率设置和税收成本等方面存 在的问题有违效率原则。 0 1 2 3 4 5 6 2001年 2002年 2003年 2004年 2005年 2006年 房 产 税 城 镇 土 地 使 用 税 土 地 增 值 税 耕 地 占 用 税 契 税 14 1、房地产保有阶段税负轻。主要表现在：我国房地产税收多集中于流通阶段， 而在房地产的保有阶段税负较轻。根据建设部一项调查显示，各城市在房地产开发、 销售过程中税费负担占到房价的30%50%。而在房地产保有阶段，只有城市房产税 和少量的城镇土地使用税，而且税基一旦确定，就长久按照固定税率征收。这种税 制的直接后果：一是流通环节土地承受过高的税负，助长了土地隐形交易，而保有 阶段税负过低又等于给土地保有者的无息贷款，导致土地闲置、浪费严重。二是由 于保有阶段税基税率相对固定，政府无法参与房地产在保有阶段产生的增值价值的 再分配，造成了财政收入的流失。 2、部分税种的计税依据不合理。主要表现在：我国现行的城镇土地使用税的 征收，是以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，实行从量课征的方式；现行的 房地产税的征收，对自用房产部分按房产历史成本扣除一定比例（10%-30%）后的 余值为计税依据。这种征税形式不能反映土地的级差收益和房地产的时间价值，不 能使税额随着课税对象价值的上升而上升，具有税源不足而缺乏弹性的缺陷，也无 法对土地闲置现象和土地投机行为起到应有的调节收入的作用，与房屋的市场价值 相差很大，使得房产税收入无法随着房地产的增值而相应增加。 3、税率设置固定难以实现调节功能。主要表现在：城镇土地使用税和耕地占 用税税率偏低，难以起到合理用地和保护耕地的作用。现在许多大城市的土地价格 已达到每平方米1100元以上。而城镇土地使用税额从2007年1月1日器材上调为每平 方米1.5元30元，仅占到地价的2.7%，很难起到抑制土地投机的作用。其次，土 地增值税税率过高，不利于促进土地的合理流转。我国土地增值税实行四级超额累 进税率（30%60%）。高税率影响了房地产投资者的投资意愿，阻碍了房地产市场 的正常流通，税款也随之减少，使土地增值税成了政策意义和财政意义都不大的税 种。 4、税收成本较高，税收行政效率低下。主要表现为：一是在分税制财政体制 下，税收立法权过多地集中在中央，地方只有征管权，难以适应房地产的区域性特 点以及分布广、收入数量小的税源特点。二是部分房地产税种设计复杂，可操作性 差，例如：土地增值税。三是税务部门无法和土地管理、城市规划、房产管理等行 政部门实现信息共享，很难掌握房地产开发企业的涉税资料。由信息不对称导致的 15 监管不力，造成了房地产税收入不能及时足额征收。四是税收征管的配套措施不健 全。例如财产登记制度。致使不少税源流失，严重影响了税收征管的力度。 （二）现行房地产税制存在征收范围过窄、内外两套税制以及税收政策不统一 等问题妨碍公平原则。 1、征税范围过窄。具体表现：一是现行的土地使用税与房产税，只限于对城 市、县城与建制镇以及工矿区征税，并对国家机关、人民团体及全额、差额拨款事 业单位的本身业务用房地产免税，没有涵盖广大农村的一些应征对象，征管中经常 出现经营规模相同的企业，由于其坐落地点的不同，而税收负担不同的情况。二是 仅对生产经营用房地产征税，而对个人非营业性用房免税，不利于调节贫富差距， 实现社会公平。有资料统计，1986-2000年间，我国涉及房地产的税收加总只有200 多亿元，涉及房地产的税收额占全部税收总额的比重最多的年度也没超过4%，远远 低于西方国家10%的比重，这就大大降低了我国房地产税收的调控作用。 22 2、内外税制有别。目前我国对内资企业和个人执行房产税暂行条例和 城镇土地使用税暂行条例，而对外资企业与个人则执行城市房地产税暂行条 例，并仅对房产征税，对地产不征税。外资企业保有土地时的税收成本几乎为零， 其税负明显小于内资企业。这种“超国民待遇”虽在改革开放初期为吸引外资起到 了一定的积极作用，但在世界经济全球化的今天，特别是我国加入WTO后，外资企 业将在更多领域进入中国市场，这种内外有别的房地产税制不利于内外资企业在同 样的税收原则下公平税负、平等竞争，影响税收的公平性原则。 3、税收政策不统一。我国现行的房产税计税依据分为两类：一是房产余值， 即房产原值扣除10%30%后的余值，按1.2%的税率计税；二是房租收入，税率是12%。 很显然，目前的房产税政策使得按房租收入确定的税负水平要远大于按房产余值确 定的税负水平，有悖于税收的横向公平原则。再者，土地增值税扣除项目，针对不 同的纳税人，规定有所不同。按土地增值税暂行条例实施细则规定，对从事房 地产开发的纳税人，按取得土地使用权所支付的金额与开发土地、新建房屋及配套 设施的成本之和加计20%的扣除，但对其他投资者则无此规定。这显然不符合市场 经济平等竞争的基本准则。 （三）现行房地产税占地方财政收入的比重明显偏低，组织收入职能较弱，影 16 响财政原则。 长期以来，发达国家的房地产税一直是省以下各级地方政府的主体税种，虽然 二十世纪90年代以后，有些发达国家的地方税主体税种发生了变化，但房地产税仍 然是一个重要的税种。二十世纪90年代，发达国家房地产税占地方政府税收收入的 比例平均为35%。 23以一些发达及发展中国家的数据为例（见表2-3），说明房地产 税在地方税收入中的地位。 表2-3 部分发达及发展中国家房产税收入占地方税收入的比重 国家 比重（%） 国家 比重（%） 澳大利亚 60.0 南非 21.0 加拿大 53.3 巴西 25.2 日本 45.3 阿根廷 21.0 美国 29.0 菲律宾 57.9 资料来源：2001中国财政发展报告，上海财经大学出版社，2001年 从表中可以看出。房地产税依然是各国地方财政收入的重要来源。对比我国房 地产税收入情况，虽然房地产税收在地方财政收入中的比重呈稳中有升的趋势，但 升幅较小，房地产税在组织财政收入上明显乏力的事实仍没有从根本上得到改观。 以西安市房地产市场为例（见表2-4），说明房地产税收入占地方财政收入的比重 变化情况。 表2-4 西安市房地产税收入占地方财政收入情况统计表 年度 房地产税收入（亿元） 地方税收收入总额（亿元） 比重(%) 2002 6.17 38.73 15.93% 2003 7.21 47.96 15.03% 2004 9.36 58.77 15.93% 2005 11.37 71.23 15.96% 2006 14.24 85.79 16.60% 数据来源：西安市地方税务局、西安市财政局2002年2006年年报表 从20022006年，西安市直接针对房地产征收的税收收入从6.17亿元增长到 14.24亿元，5年累计征收房地产税收入48.35亿元，5年间房地产税占地方税收收入 的比重，最低为15.03%，最高不过16.6%，大大低于发达国家的平均水平，离成为 地方政府主要财源地位尚有很大距离。 17 笔者认为，开征物业税实行房地产税制改革，应该以有效解决现行房地产税制 存在的不足为基础，考虑到物业税开征对经济主体行为选择及经济运行的影响，使 物业税与现行房地产税制实现有效衔接，避免出现现行房地产税制的负面效应，使 物业税税负合理，结构科学，征管便利，收入稳定，调控有效。 2.3 开征物业税的理论分析 通过上节对现行房地产税制存在缺陷与不足的分析，可以得出我国开征物业税 在税制设计中应该注重效率、公平、财政原则的合理运用。本节主要从开征物业税 的理论依据入手，结合我国的国情，分析开征物业税在理论上的必要性。 2.3.1 开征物业税的理论依据 所谓开征物业税的理论依据，就是指政府对房地产保有阶段课税行为的基本出 发点以及要实现的目标。就目前而言，有代表性的有以下几种观点： 20 （一）公共经济学观点。公共经济学将土地及其上的土地改良物看作成一种财 产。因而，在探讨物业税的理论依据时，主要关注其财政收入功能和社会财富的公 平分配功能。公共经济学关于物业税理论依据的观点主要有以下三种: 一是利益支付说。利益支付说的核心观点是，由于政府为房地产所有者提供了 对财产的安全保护，包括国内治安、消防等保护和国防安全保护等，从而保证了房 地产产权的顺利实现，产权所有者均应为此支付一定的费用作为报酬；同时，由于 政府部门提供的基础设施、配套设施等项公共服务，给所有者带来经济利益或心理 上的满足，作为受益者，政府应对房地产所有者课征一定比例的赋税，以支付公共 支出的需要。从这个意义上来讲，物业税代表了房地产持有者对于从政府那里获得 的利益(即公共产品或服务)的一种回报。从物业税征收的实践来看，许多国家都将 物业税作为地方收入的主要来源，以此为地方公共支出筹集资金。这种事实在较大 程度上支持了利益支付说。例如，地方政府，特别是城市政府提供的各种公共设施， 使得房地产的价值得到实现或提高，为房地产所有者带来额外收益，从利益对等的 经济原则出发，他们应当负担一部分或全部的地方公共支出方面的费用。 二是财政收入说。公共经济学者认为，土地和房屋是早期社会的两类主要私产， 18 特别是以农业经济为主导经济形式的封建社会。 24而土地税和房屋税作为一种物业 税具有税基稳定、税源广布的优点，可以作为国家财政收入的可靠来源。事实上， 即使在现在工商业高度发达的现代经济里，处于财政收入目的而在房地产保有阶段 开征的物业税的做法仍普遍存在，只是这种税收多作为一种地方性税种而存在，并 且其课税收入主要用途已不再是支持国家支出，而是用以提供地方公共产品和服务。 三是税负能力说。这种观点认为，物业税不仅具有充分体现负税能力的特征， 而且还具有均分土地财富、抑制不劳而获、消除社会贫穷的社会政治功能。税负能 力说的核心观点是，土地及其改良物组成的不动产是衡量一国人民负税能力的一个 比较客观的标准。在其它条件相同的前提下，私人拥有的土地财产或房产越多，其 负税能力也就越大。这种古老的理论观点直到今天仍被一些西方公共经济学家所接 受。例如，有学者认为，拥有财富的人具有纳税优势，因为如果两个人收入相同而 其中一人拥有一笔财富，那么这个人显然具有较强的赋税能力。 25不仅如此，财富 本身可以给其所有者带来购买力和安全感，从而减少其储蓄意愿。 （二）房地产经济学观点。现代房地产经济学更多的是将土地及其改良物看作 一种普通的经济资源或生产要素，因而，在探讨物业税的理论依据时，更多地关注 了其资源配置功能。本文主要介绍两种理论观点： 一是外部效应论。所谓外部效应，是指一个经济主体的行为影响了其它经济主 体的福利，但没有相应的激励机制或约束机制使产生影响者在决策时充分考虑这种 对其他经济主体的影响。持这种观点的人认为，房地产经济领域存在着广泛的外部 效应现象。城市及周边地区包括交通干线途经之地，其房地产价值的提升之主要原 因是政府部门对一定区位上的土地进行公共投资，这种公共投资对相关区位的土地 产生了正向外部效应。由于这种正向外部效应可以给这些房地产的所有者、占有者 或使用者带来超额的利用收益，这种超额利用收益的贴现值就是某个时点上房地产 价值正常增加的那一部分。而政府公共投资的真实资金来源主要是税收，为保证城 市基础设施资金的良性循环，保证公益性房地产有充足的供应，同时也为了体现社 会公平原则，这部分超额利用收益，应当有一部分为公共主体所吸收，吸收的形式 一般采用房地产税收的手段。这种观点在一定程度上体现了税收的利益与义务对等 19 的基本原则。 二是经济政策论。持这种观点的人认为，税收可以当作一种经济政策手段来使 用。因为灵活恰当的运用某些房地产税收政策，比如物业税、地价税、固定资产税、 地租税或空地税等，可以达到政府所期望的经济政策目标，包括促进农地有效利用 和生态性利用、促进城市各个产业对土地的集约利用、增加适用住宅的有效供给等 等。这种观点所基于的理论假设是“物业税可以改变土地和资本的配置效率、影响 经济主体的经济行为，即物业税税收是非中性的”，因此这种观点也可以称为税收 非中性论。实际上，由于税收涉及面广，个人或企业总要考虑各种税收的作用，税 收对经济的影响不可能仅限于征税额本身而保持“中性”，因此，在现实中税收中 性只是一种理论上的设想，是根本不可能的。科学的制定物业税税制，就可以对土 地及其改良物资源配置、土地资源利用效率、市场供应结构等方面起到积极的促进 作用。 2.3.2 我国开征物业税的理论分析 根据前文对开征物业税理论依据的介绍，我国开征物业税的必要性在理论上分 析可以包括以下几点： （一）在房地产保有阶段，由于政府公共服务的支出使社会经济环境得到改善， 从而带来房地产价值的攀升，为房地产所有者带来一定的收益，而这部分利益不应 由房地产所有者独享，应当进行一定程度的利益调整。目前我国的房产税和城镇土 地使用税均采用历史成本的计税方式，这种方式税基固定，使得地方政府无法及时 收取房地产增值所带来的收益。一般情况下，建筑物有其一定的使用寿命，在其他 条件不变的情况下，其价值会逐渐减少。然而，由于建筑物对土地的依附特性，其 价值的变化往往受到其所在地段环境变化的影响，而这种环境的变化大多是地方政 府的一种投资倾向，包括经济投资和文化投资。例如，西安市高新区由于具有良好 的文化与科技氛围，其房价普遍高出其他地区；地铁二号线刚开始施工，其周边地 区的房价就有明显上涨趋势。但是，由于现行房地产税收缺乏自主调节机制，这些 由政府行为产生的房地产增值收益直接流向了房地产的所有者。只有当房地产发生 交易行为时，政府才能从交易增值额中获得土地增值收益，而对于不发生交易的房 20 地产，政府则无法从中取得其增值收益。开征物业税，就可以变固定税基为可变税 基，通过合理的税收制度来保证地方政府获得房地产增值收益。 （二）国家为保证个人住房产权的安全实现，投入了大量的公共性支出，如国 防、公安等。为此房地产所有人（使用人）也应该向地方政府缴纳一定量的税负。 （三）通过对物业税的开征可以调节我国居民财富的再分配，实现税收的公平 原则。房屋是居民的生活必需品，同时也是个人财富的体现。根据2006 中国经济 社会蓝皮书显示：在我国，贫富差距悬殊已经连续四年排在主要社会风险的首位， 最富有的 20%家庭和最贫穷的 20%家庭在房产上的差距高达 60多倍。 26以房产为 主体的财产性收入对贫富差距的影响呈上升趋势。按照税负能力说和利益支付说的 观点，财产数量多，就意味着其纳税能力强，享受的公共产品或公共服务多，因此 就应该多纳税。我国现阶段研究对个人住房征收物业税，就要按照公平税负的原则， 区别对待各种不同类型的个人住房和产权人的纳税能力。通过税率的设置对拥有豪 宅和多套房地产的人群征收高额税收，对低收入者实行低税率乃至零税率，这样有 利于增加政府的转移支付能力，增进社会公平，实现税收的横向均衡和纵向均衡。 （四）发挥物业税的非中性特点，优化房地产资源配置，实现税收的效率原则。 土地作为一种稀缺资源，由于房地产保有环节税负较轻，土地的保有成本低，升值 空间大，有些人就大量的囤积土地，大大降低了土地与房产资源配置的有效性。同 时，我国目前有很多城市住宅市场结构失衡，中高档房产比例过高，经济适用房太 少，其直接结果就是空置率上升。物业税就是对房产保有期间，在评估价格基础上 征收的，所以物业税会随着房产市值的变化而变化。通过税率的设置可以提高炒地、 炒房者在土地和房产保有阶段的税收负担，增加其以低买贵卖的盈利模式进行投机 炒作的成本和风险，对房地产市场的炒卖、虚高、泡沫等情况进行调节，从而改善 房地产投资结构性矛盾，使房地产市场更加健康发展。从中长期来看，住宅市场的 使用成本有可能随着房屋市场价值的提高而逐渐提高，这种转变将端正部分购房者 的消费心态，特别是那些超出自身经济实力进行购房的行为将受到抑制，有利于市 场的健康发展。 （五）对土地和房屋征税具有税基稳定、税源广布的特性，可以为地方财政提 供可靠来源。据 2006年中国统计年鉴统计数据显示：自 1994年分税制改革以 21 来，中国财政总支出的 69%都集中在地方政府，但在收入方面，中央占据了将近 52%， 地方政府财政收入约 48%。地方政府收不抵支的问题十分严重，并且越往基层政府 延伸，这种问题越突出。地方政府没有相应的自主权，容易增加各种乱收乱占费用 等行为发生的可能性。我国房地产税种多为地方税种，收入也是地方财政收入的一 部分，但由于房地产税种的立法权高度集中于中央，且税种的设置，税率的设计等 过于统一，缺少因地制宜的灵活性，导致地方政府被动征管，积极性不高。如果能 够使物业税成为地方政府的主要财源，就可以为政府带来稳定的财政收入，从而使 政府从长远利益出发，考虑房地产市场投资环境，保证城市的可持续发展。 22 第三章 物业税制度的比较分析及对我国的启示 3.1 国外及港台地区物业税制度的比较分析 对保有房地产征收物业税，已经成为世界上多数国家的通行做法。由于各国 （地区）的历史文化背景、社会经济发展情况不同，就必然决定各国（地区）的物 业税制度不会相同，称谓也有所不同，但本质都是对房地产在保有阶段征收的一个 税种。本节将对美国、日本、香港、台湾的税收制度在物业税税收要素、立法模式、 税权划分和财政地位上进行比较分析，得出对我国开征物业税的启示和借鉴。 3.1.1 物业税税收要素比较 税收要素是构成税制的最基本内容。虽然各国（地区）的物业税种类或者名称 不同，但基本上都包含七大要素，即纳税人、课税对象、计税依据、