金融单位会计人员会计准则

企业会计准则解释金融单位会计人员企业会计准则解释2006.2.15 财政部颁布了 企业会计准则包括 1 个基本准则、38 个具体准则。2006.10.30 财政部颁布了企业会计准则应用指南。2007.11.16 财政部公布了企业会计准则解释第 1 号。2010.5.19 财政部公布了 企业会计准则解释第 4 号（征求意见稿）。为了进一步贯彻实施企业会计准则，根据企业会计准则执行情况和有关问题，针对上市公司近年以来执行新会计准则的情况，财政部制定了企业会计准则解释第 1 号 企业会计准则解释第 4 号。一、关于固定资产的问题（一）企业如有持有待售的固定资产和其他非流动资产，如何进行确认和计量？（企业会计准则解释第 1 号第六问题）持有待售的固定资产（在“固定资产”科目下设置明细科目，即通过“固定资产持有待售的固定资产”科目核算）1.条件：同时满足下列条件的非流动资产应当划分为持有待售：（1）企业已经就处置该非流动资产作出决议；（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；（3）该项转让将在一年内完成。2.内容包括：（1）单项资产；（ 2）处置组：是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产（比照资产组的概念来理解）。符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理，此处所指其他非流动资产不包括递延所得税资产、企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量规范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、保险合同中产生的合同权利。3.处理对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产的预计净残值，使该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条件时该项固定资产的原账面价值，原账面价值高于调整后预计净残值的差额，应作为资产减值损失计入当期损益。例如：企业的一项固定资产的原值 100 万元，已提折旧 40 万元，账面价值 60 万元，公允价值 50 万元，处置费用 5 万元，预计净残值 45 万元。假设已满足划分为持有待售固定资产条件，则原账面价值 60 万元高于调整后预计净残值 45 万元的差额 15 万元，应作为资产减值损失计入当期损益。借：资产减值损失 15贷：固定资产减值准备 15持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。例如：企业一项固定资产的原值 100 万元，已提折旧 40 万元，账面价值 60 万元，公允价值 70 万元，处置费用 5 万元，预计净残值 65 万元。假设已满足划分为持有待售固定资产条件，则账面价值 60 万元小于预计净残值 65 万元，不需要调整账面价值。4.变更的处理当不再满足持有待售的确认条件时，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量：（1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（2）决定不再出售之日的可收回金额。（二）高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？（企业会计准则解释第 3 号第三问题）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301 专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。高危行业提取的安全生产费及其使用。提取时，一般分录为：借：成本费用类科目贷：专项储备安全生产费使用时，有两大用途：用于安全生产设备等的购建或用作与安全生产相关的费用化支出（如安全生产检查费等）。a.购建安全生产设备等时，正常做处理即可，不涉及专项储备；随后按照形成的固定资产成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧；该固定资产在以后期间不再计提折旧。借：固定资产贷：银行存款 借：专项储备贷：累计折旧b.发生与安全生产相关的费用化支出时：借：专项储备贷：银行存款等（三）其他问题1.增值税问题：增值税一般纳税人发生在购建固定资产上的增值税进项税额符合税法相关规定的均可以抵扣。【例题】209 年 1 月 1 日，甲公司购入一台不需要安装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 100 万元，增值税进项税额为 17万元，发生运输费 5 000 元，款项全部付清。假定不考虑除增值税以外的其他相关税费，运费的 7%可以抵扣进项税。账务处理如下：借：固定资产X X 设备 1 004 650应交税费应交增值税（进项税额）（170 000 5 000 7%） 170 350贷：银行存款 1 175 000甲公司购置设备的成本1 000 000 5 000 5 0007%1 004 650（元）【例题】20 9 年 2 月 1 日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 50 万元，增值税进项税额为 85 000 元，支付的运输费为 2 500 元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材料一批，价值 3 万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为 5 100 元；支付安装工人的工资为 4 900 元。假定不考虑增值税以外的其他相关税费。运费的 7%可以抵扣进项税。【解析】甲公司的账务处理如下：（1）支付设备价款、增值税、运输费合计为 587 500 元；借：在建工程X X 设备 502 325应交税费应交增值税（进项税额）（85 000 2 500 7%） 85 175贷：银行存款 587 500（2）领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为 34 900 元；借：在建工程X X 设备 34 900贷：原材料 30 000应付职工薪酬 4 900（3）设备安装完毕达到预定可使用状态；借：固定资产X X 设备 537 225贷：在建工程X X 设备 537 225固定资产的成本502 32534 900537 225 （元）2.分期付款方式购买资产企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件。在这种情况下，该项购货合同实质上具有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确定，而应以各期付款额的现值之和确定。固定资产购买价款的现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要报酬率。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，在达到预定可使用状态之前符合企业会计准则第 17 号借款费用中规定的资本化条件的，应当通过在建工程计人固定资产成本，其余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。其账务处理为：购入固定资产时，按购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 【例题】20 7 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计 900 万元（不考虑增值税），在 207 年至 2 11 年的 5 年内每半年支付 90 万元，每年的付款日期为分别为当年 6月 30 日和 12 月 31 日。207 年 1 月 1 日,设备如期运抵甲公司并开始安装。207 年 12 月 31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费 398 530.60 元，已用银行存款付讫。假定甲公司适用的 6 个月折现率为 10%。【解析】（1）购买价款的现值为：900 000（P A,10%,10）900 0006.14465 530 140（元）207 年 1 月 1 日甲公司的账务处理如下：借：在建工程设备 5 530 140未确认融资费用 3 469 860贷：长期应付款乙公司 9 000 000（2）确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表 51 所示。表 51 未确认融资费用分摊表207 年 1 月 1 日 单位：元日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额 期初10%期末期初207.01.01 5 530 140.00207.06.30 900 000 553 014.00 346 986.00 5 183 154.00207.12.31 900 000 518 315.40 381 684.60 4 801 469.40208.06.30 900 000 480 146.94 419 853.06 4 381 616.34208.12.31 900 000 438 161.63 461 838.37 3 919 777.97209.06.30 900 000 391 977.80 508 022.20 3 411 755.77209.12.31 900 000 341 175.58 558 824.42 2 852 931.35210.06.30 900 000 285 293.14 614 706.86 2 238 224.47210.12.31 900 000 223 822.45 676 177.55 1 562 046.92211.06.30 900 000 156 204.69 743 795.31 818 251.61211.12.31 900 000 81 748.39* 818 251.61 0.00合计 9 000 000 3 469 860 5 530 140 0.00* 尾数调整：81 748.39900 000818 251.61 ，818251.61，为最后一期应付本金余额。（3）207 年 1 月 1 日至 20 7 年 12 月 31 日为设备的安装期间，未确认。融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资产成本。 20 7 年 6 月 30 日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程设备 553 014贷：未确认融资费用 553 014借：长期应付款乙公司 900 000贷：银行存款 900 00020 7 年 12 月 31 日，甲公司的账务处理如下： 借：在建工程设备 518 315.40贷：未确认融资费用 518 315.40借：长期应付款乙公司 900 000贷：银行存款 900 000借：在建工程设备 398 530.60贷：银行存款等 398 530.60借：固定资产设备 7 000 000 贷：在建工程设备 7 000 000固定资产的成本5 530 140553 014 518 315.40398 530.607 000 000（元）（4）20 8 年 1 月 1 日至 2 11 年 12 月 31 日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应计入当期损益。20 8 年 6 月 30 日甲公司的账务处理如下：借：财务费用 480 146.94贷：未确认融资费用 480 146.94借：长期应付款乙公司 900 000贷：银行存款 900 000以后期间的账务处理与 20 8 年 6 月 30 日相同，此处略。二、关于股权投资及合并报表相关问题（一）长期股权投资的核算1.长期股权投资核算内容根据企业会计准则第 2 号长期股权投资的规定，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。2.长期股权投资的初始计量（1）同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）非同一控制下企业合并所形成的长期股权投资，以支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务的公允价值作为入账价值。（3）企业合并之外其他方式形成的长期股权投资，按照以支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务、发行权益性证券的公允价值作为入账价值。2.长期股权投资的后续计量成本法：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。权益法：（1）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（2）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。后续计量采用权益法核算时，需要比较初始投资成本与投资时享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，对于初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产份额的，不要求调整长期股权投资的成本；对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应对长期股权投资的成本进行调整，并计入取得当期的损益。注：权益法下投资方确认应享有或应分担被投资单位的净利润或者净亏损时，如果取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业确认投资收益时，需要将被投资方的净利润调整为以投资时被投资方资产、负债的公允价值为基础计算的净利润。但是如果投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认净资产公允价值的，或者投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值与账面价值相比，两者之间的差额不具有重要性的，或是无法取得对被投资单位净利润进行调整所需资料的，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果直接确认为投资收益。例如：A 企业对 B 企业投资，持有 B 企业 20%股权，投资时 B 企业，一项固定资产的账面价值为 100 万元，公允价值为 110 万元，尚可使用年限5 年，采用直线法摊销，除此之外其他资产的账面价值和公允价值相等，本年度 B 企业实现净利润 50 万元，则 A 企业应确认的投资收益为50（110100）/5）20%9.6 万元。注：权益法下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。例如：A 企业对 B 企业投资，持有 B 企业 20%的股权，B 企业持有对 C企业的一项可供出售金融资产，本期因公允价值变动计入资本公积的金额是20 万元（假设不考虑所得税因素影响），则 A 企业的账务处理如下：借：长期股权投资-其他权益变动 4（2020%）贷：资本公积-其他资本公积 4（二）同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用应当如何进行会计处理？购买方在购买日应当如何对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行分类？ 非同一控制下的企业合并中，购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。 在购买日，购买方应当根据企业会计准则的规定，结合有关合同条款、经营政策、并购政策相关因素，对企业合并中取得的可辨认资产、负债进行恰当的分类。购买方应当就被购买方的金融资产和金融负债的分类、套期关系的指定、混合工具的分拆等存在的相关条件进行复核、评价，判断是否需要按企业会计准则规定进行调整；租赁合同和保险合同的某些条款在购买日作了修订的，应作出相应的调整。 企业于 2010 年 1 月 1 日及以后期间发生的非同一控制下的企业合并交易，适用于本规定。（三）企业在股权分置改革过程中持有的限售股权如何进行处理？（1.8 ）企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位在重大影响以上的股权，应当作为长期股权投资，视对被投资单位的影响程度分别采用成本法或权益法核算；企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。注：股权分置改革中持有的限售股，对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，作为长期股权投资核算，不具有控制、共同控制或重大影响的，作为可供出售金融资产核算。（四）企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？（3.2）企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照企业会计准则第 22 号金融工具确认和计量的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照企业会计准则第22 号金融工具确认和计量有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照企业会计准则第 28 号会计政策、会计估计变更和差错更正 进行处理。（五）企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理？首次执行日对联营企业及合营企业投资存在股权投资借方差额的，计算投资损益时如何进行调整？企业在首次执行日前持有对子公司的长期股权投资，取得子公司分派现金股利或利润如何处理？（ 1.7 ）1.企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照企业会计准则第 2号长期股权投资的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照企业会计准则第 8 号资产减值等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。例如：A 企业持有 B 企业 30%股权，能够对 B 企业具有重大影响，本期B 企业将成本为 200 万元的商品以 210 万元的价格销售给 A 企业，A 企业将取得的商品作为存货，至本期期末 A 企业仍未对外出售该存货，B 企业本期实现净利润 100 万元，不考虑其他因素，则 A 企业应确认的投资收益为100（210 200）30%27 万元。对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例题】甲企业于 207 年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份。能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。207 年 8 月，乙公司将其成本为 600万元的某商品以 1 000 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至 207 年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司207 年实现净利润为 3 200 万元。假定不考虑所得税因素。甲企业在按照权益法确认应享有乙公司 207 年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资损益调整（28 000 00020%）5 600 000贷：投资收益 5 600 000进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资损益调整 800 000贷：存货 800 000假定在 208 年，甲企业将该商品以 1 000 万元的价格向外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司208 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加 80 万元（1 000600）20%。 对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未向外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出售资产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。【例题】甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。207 年，甲企业将其账面价值为 600 万元的商品以 1 000 万元的价格出售给乙公司。至 207 年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 207 年净利润为 2 000 万元。假定不考虑所得税因素。 【解析】甲企业在该项交易中实现利润 400 万元，其中的80（40020%）万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的账务处理为：借：长期股权投资损益调整（2 000 一 400）20% 3 200 000贷：投资收益 3 200 000甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入 （1 00020%）2 000 000贷：营业成本 （60020% ）l 200 000投资收益 800 000应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。2.投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。3.企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。【例题】A 公司于 209 年 1 月以 12 000 万元取得 B 公司 60%的股权，因能够对 B 公司施加控制，对所取得的长期股权投资采用权益法核算，于20 9 年确认对 B 公司的投资收益 450 万元，假定 B 公司没有分配现金股利。2010 年 1 月开始执行新会计准则。【解析】借：盈余公积 450 000利润分配未分配利润 4 050 000贷：长期股权投资 4 500 000（六）采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？（3.1）采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第 8 号资产减值对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。【例题】207 年 6 月 20 日，甲公司以 1 50