跨国关联企业避税与反避税问题研究三

跨国关联企业避税与反避税问题研究三(二)反关联企业跨国避税的特别国内法措施这类措施是西方国家针对关联企业跨国避税的某些通常做法而特别制订的防范性规则，有很强的针对性。1、反公司居所避免避税的法律措施。在防止跨国关联企业法人利用公司居所的避免回避居民管辖权避税方面，英国曾经作出过极为强硬的规定。依照该国 1970 年税收法令第 482 节，公司移居出境或将营业转让给非居民必须经过财政部同意。未经同意迁出者仍将被视作居民公司征税，并被处以罚金。公司负责人甚至可能被予以刑事制裁。这一规定的确阻碍了英国居民公司或营业向避税地的转移，但也因过于极端而招致广泛的批评后，于 1988 年被依法废止。不过，英国对其居民公司怀有逃避税收目的的迁出，如迁往避税地或将部分营业转移到避税地，依然有某种形式的限制。这也是其它国家的通常做法。2、反关联企业运用转移定价跨国避税的法律措施针对关联企业运用转移定价跨国避税，美国率先在 1921 年开始采取相应措施，在 1968 年制定了转让定价税制。经合发组织(OECD)对此也高度重视，自 1972 年以来曾多次开会研讨转让定价问题，发表了一系列专题报告，并对转让定价的基本问题包括关联企业的认定、正常交易原则的建立、转让定价调整的基本方法、相关国家的初次调整与相应调整等都作了概括。在美国和 OECD 组织的影响和带动下，70 年代以后，许多 OECD 成员国和非成员国都先后引入了转让定价税制。在实践中，各国还对该税制不断地进行了补充和修订，使之愈加完善和成熟。西方各国在确定关联企业间正常交易价格时均要求遵循独立核算原则，它意味着有关联关系的企业，无论进行任何交易事项，包括货物购销、贷款往来、提供劳务、特许权及其他无形资产的转让和使用、固定资产的购置与租赁等，都应按无关联企业间交易往来的方式和条件进行，对非正常交易价格，税务当局有权进行调整。同时，各国税法都规定了纳税人的报告义务和纳税人负举证责任的相应条款。西方各国对转让定价调整所使用的方法，最初只有 4 种，后发展成 20 多种。对调整的对象，也由原先仅对价格进行的调整，演变成对价格、利润同时进行调整。90 年代以后又将交易价格的事后调整发展为事先确认。概括而言，正常交易价格的核定调整方法可分为以下三类。(1)比较价格法。这是从比较交易项目的转让定价与正常交易价格的差异入手，把不合理的转让价格调整到合理的正常交易价格上来，从而调增应税所得。目前，各国所建立的转让定价税制大都采用这种方法，它具体包括可比非受控价格法、转售价格法、成本加价法和其他合理方法。这几种方法必须依顺序使用，即只有在前一方法不适用时，才能适用下一种方法。这是各国的一般规定，而美国国内收入法典第 482 节的最新规定采用了“最好方法规则”。最好的方法，不管是实际收入法还是估计所得法，是能提供最准确的独立竞争结果的方法，必须用最好的可比数据支持其运用。为了在公司之间建立可比性，国内收入局要求关联企业进行深入的风险和功能分析，选择最好方法时应考虑以下因素：受控交易和可比非受控交易之间的可比程度;数据的全面性和准确性;假设的可靠性;结果对数据和假设之不足的敏感性。(2)比较利润法。这种方法是从比较利润入手，反证转让定价的不合理，从而把不正常的应税所得调整到合理、正常，以正常的利润来体现正常交易原则。属于这类方法的有利润分劈法、投资回收率法、费用利润率法等。由于比较利润法在理论上尚有一些难以克服的缺陷，因此目前还未得到多数发达国家的认同，使用面并不广泛。(3)预约定价制(APA)。这是纳税人事先将其和境外关联企业之间内部交易与财务收支往来所涉及的转让定价方法向税务机关申请报告，经税务机关审定认可后，作为计证所得税的会计依据，并免除事后对内部定价调整的一项制度。美国在 1991 年首创此制，随后日本、加拿大、英国、西班牙等国也纷纷引入。由于这种方法可以克服事后调整的种种缺点，因此，随着跨国公司在全球的发展，APA 制有可能被纳入公司所得税和国际税收协定条款中，成为国际税法的一部分。3、反利用避税地避税的法律措施。有鉴于许多西方国家的居民公司往往利用居住国的延期纳税规定(即对国外子公司取得的利润等收入，在没以股息等形式汇回母公司之前，对母公司不就其国外子公司的利润征税的规定)，在避税港设立受控外国子公司，将其实现的利润既不分配也不汇回，以此为基地累积利润，达到摆脱母公司所在居住国税法控制的目的。1962 年美国率先制定、颁布了避税港对策税制国内收入法典F 分部立法，规定凡是受控外国公司利润，不论是否以股息分配形式汇回美国母公司，都应计入美国母公司的应纳税所得中征税，不准延期纳税。接着德国于1972 年、新西兰于 1976 年、日本于 1978 年、加拿大、法国于 1980 年、英国于 1984 年、澳大利亚于 1990 年、西班牙于 1994 年相继建立起了避税港对策税制，由于这些国家大都是以美国的国内收入法典F 分部为范本制定本国的避税港对策税制的。因而其框架基本是相同的。(1)避税港的确定。西方各国对避税港的确定大多采用限定税率的方法，即凡是外国受控公司被课征低于一定百分比税收的国家、地区便被视为避税港。如日本规定为 25%、英国规定为 24.5%、法国规定为 22%、西班牙规定为 26.5%，但也有一些国家采用列举法，如美国 1994年公布的“关于 482 节修订规则的暂行规定”列举的避税港有 39 个;而澳大利亚在其外汇管制法中则只列举了 16 个，包括巴拿马、利比坦克亚、百慕大、列支敦士登、香港、瑞士等。(2)适用的纳税人。由于避税港对策税制主要是针对本国居民公司的受控外国公司所制定的，因此各国税法的适用范围都强调有控制因素的存在，而控制因素又是以国内纳税人在国外子公司的参股比例体现出来的，因而，各国税法普遍规定，本国居民必须直接或间接拥有国外子公司的选举权或所有权的 50%以上，而且每个国内股东须直接或间接地拥有外国子公司 10%以上的选举权或所有权，符合上述条件者便为该税法所适用的纳税人。(3)适用的课税对象。各国的避税港对策税制中所规定的课税所得，基本上是指受控外国公司的消极投资所得，如股息、利息和特许权使用费，而来自生产经营、商业活动的积极投资所得通常都不包括在内。美国的税法对此规定得比较详细，包括受控外国公司来自所有国家的风险所得;外国基地公司所得;外国公司与国际合作经营被抵制项目的参与所得;通过不合法手段(如贿赂、回扣等)取得的所得;来源于未得到美国外交承认国家的所得。(4)规定的相应制约措施。各国的避税港对策税制一致规定，凡符合该税法适用范围的，应按母公司在受控外国子公司中所占股份的比例将该子公司的有关所得并入母公司当年度所得，一并征税，而不管这部分所得是否已作股息、红利分配给股东，在课税时该部分所得相应的外国税收可以抵免。4、反滥用税收协定避税的法律措施针对税收协定滥用所造成的不良后果，滥用税收协定问题开始引起各国重视，并逐渐形成了较为成熟的协定滥用判定标准和反滥用措施。对跨国纳税人是否滥用税收协定，目前国际通行的判定标准为：公司的组建不是以获取税收协定优惠为目的;所得的支付和取得必须出于真正的商业动机; 对间接性收入，公司有长期的实际占有权;最终受益人必须是缔约国一方的实际居民;或者受益人对股息支付公司股票的控制要低于一定标准;控股公司的股票公开上市。若不符合上述标准，即为滥用税收协定。判定滥用税收协定的方法，为制止滥用协定提供了依据，世界各国据此制定了有关的措施。这些措施大致可分为两类：一类是强化税收协定自身的反滥用能力;二是运用国内法进行约束限制。(1) 强化税收协定自身的反滥用能力。禁止法。某些国家禁止与低税国或避税港签订双边税收协定，防止跨国投资者利用税负差别建立传输公司。列支敦士登、摩纳哥、巴哈马等著名避税港都被许多国家列入禁止协定之列。排除法。将缔约国另一方被课以低税的居民公司，排除在享受协定优惠待遇的范围之外。透视法。税收优惠受益者不仅取决于公司是否为缔约国居民，而且还取决于获得公司股息的最终受益者是否为缔约国居民。课税法。缔约国一方跨国纳税人获得的税收优惠，必须以其在缔约国另一方被课税为前提，目的是为了避免国际双重税收优惠。渠道法。明确规定缔约国居民公司股权被第三国公司控制时，不得享受协定提供的税收优惠，防止非缔约国的跨国纳税人在缔约国设立传输公司。真实法。规定协定不适用于只是为了谋取协定优惠，而不是为了真实的商业经营的股息、利息等的收付。衍生法。对于两个已签订税收协定的国家而言，第三国纳税人所拥有的缔约国公司可享受该两个国家之间税收协定的税收优惠的前提是：该第三国纳税人所享受的优惠不可以超过该纳税人直接投资(而不是通过其他公司)而获得该项应纳税所得时所享受的优惠。(2) 运用国内法进行约束限制。目前除了美国和瑞士外的其他世界各国，在国内税法中并无专门的对付协定滥用的反滥用条款。各国防止协定滥用主要适用一般的反避税条款。英美法系的国家依据实质优于形式的法理，主张有权确定该项交易是否有合理的商业理由或纯粹为了获取协定优惠。大多数大陆法系国家通过制定反避税条款来打击协定的滥用和不当使用。美国是对滥用税收协定最早实施反措施的国家。1981 年美国财政部在其自行制定的税收条款范本草案中，不允许对汇给外国控制公司的股息适用降低的预提税税率。一个公司除非能证明符合下列条件，否则不得享受税收条约优惠。其股票在缔约国批准的股票交易所公开上市;它不受居住在缔约国之外人控制;建立公司的主要目的不是为了获得税收条约优惠。瑞士法律规定：瑞士的个人、法人及合法关系的居民申请适用预提税的优惠待遇时，如果获得减免税收上好处的大部分是直接或间接地归无权适用税收协定的人所有时，则这种申请属于税收协定滥用;非居民所控制的瑞士公司所获得所得，经按瑞士税收条约给予优惠后，如不将全部所得以股息形式进行分配时，即构成税收协定滥用;无权适用瑞士税收协定的人如果通过信托关系以获取某项所得时，则此项所得不得适用税收协定的优惠规定。5、反资本弱化避税的法律措施资本弱化税制是西方国家系列化避税税制的又一重要组成部分。资本弱化税制把企业从股东特别是国外股东处借入的资本金中超过权益资本一定限额的部分，从税收角度视同权益(资本)，并规定这部分资本的借款利息不得列入成本，这是西方国家针对关联企业跨国避税采取的又一重要举措。在跨国投资活动中，跨国关联企业为了达到避税的目的，往往把投资作为贷款来虚增利息支出，以此加大费用而减少应纳税所得额，这也是各国征纳双方避税与反避税斗争的一个焦点。近十几年来许多西方国家对资本弱化避税已引起高度的重视，并采取了相应的措施。1987 年OECD 组织推出资本弱化政策，1992 年在重新修订的 OECD 范本中，又对联属企业条款注释中的 “资本弱化”作了详尽的补充，为缔约国在其国内法中规定负债/权益比提供了依据。相应地，从 80 年代后期开始，美国、英国、德国、法国、加拿大、日本、澳大利亚和新西兰等国便相继建立起了资本弱化税制。美国对资本弱化问题，同样有着较为严密的税法规定，其资本弱化税制的基本内容包括：税收署可制定补充性规定，以企业双方关系的实质为准，严格界定适用税法的关联企业;国内收入署有权对关联企业间往来款(债务还是投资)的性质进行审查认定;按照债务与资产净值 1.5：1 的法定比率来核定，凡认定的债务总额与资产净额之比超过这一标准的即属资本弱化，其债务超额部分的利息支出便不予扣除，并要依法扣缴预提税。日本对付资本弱化的基本办法，是对外国投资的国内法人，外国在日本的子公司、孙公司，本国法人在一个会计年度中从海外股东或兄弟公司借款的平均余额超过该外国股东投资股本的三倍时，其超过部分的贷款利息不得列支。法国的税法规定，对外国投资的国内法人向投资超过 50%的外国关联企业大量借款所支付的利息和超过自有资本三倍部分的借款利息不得列支。新西兰衡量资本弱化的标准是，凡负债总额占资产总额 75%以上，即属资本弱化，对超过这一标准的债务利息支出不准扣除，并要求依法扣缴预提税。(三) 反跨国避税后关联企业间税责分担研究鉴于当前世界各国针对跨国关联企业避税的反避税手段大多是对各关联企业的应税所得进行事后调整和确认，那么各跨国关联企业间的税责分担和如何保障相关税责的最终实现问题就尤为重要。对此，有的国家将跨国关联企业相互间税责的转移分担列为“第二次纳税义务人”他人责任的重要内容，直接明确在本国税法之中，有的国家在这个问题借用公司法人格否认法理并在司法实践中形成了许多成功的税收判例。实践表明，尽管两种方式在表征和法理上的差异较大，但两者在打击关联企业跨国避税方面有异曲同工之妙。1、 税法上他人责任中“第二次纳税义务人责任”的运用(1) 税法上的他人责任传统税法以奉行自己责任为原则(所谓自己责任，是指税收债务人原则上应以其全部财产作为自己的税收债务的一般担保，换言之，税收债务人应以其全部财产作为责任财产，就自己的税收债务承担无限清偿责任。税法上突出自己责任，是税收法定主义贯彻的结果)，但随着现代国家税赋的加重，纳税人逃避税收的现象日趋严重，直接导致国家税收债权的实现面临困难或危险。随着立法技术的进步，国外税收立法对此极为重视，税法除了坚持自己责任外，各国也纷纷重视运用他人责任作为补充。所谓税法上的他人责任，即税法为确保税收债权的获偿，规定一定要件者应为他人的税收债务承担责任。他人责任的运用，无非在于扩张纳税义务人之“人的范围”，进而扩充“责任财产的范围”，使国家税收债权的实现有更多的人与物的担保支持。各国税法规定他人责任的具体形态很多，主要有：扣缴义务人责任、纳税担保人责任、第三人代缴责任、连带纳税义务人责任、第二次纳税义务人责任和继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人责任等六种。就我国目前的税收立法而言，他人责任中的第三人代缴责任和特殊情况下的连带纳税义务人责任法律尚未明文规定，特别是关于第二次纳税义务人责任问题在税收立法上更是一片空白。(2) 第二次纳税义务人责任纳税义务人为履行自己的债务，必须负其责任;倘不履行时，税务机关原则上可对其全部财产加以追偿。但有时纳税义务人确无资产清偿，或基于逃避税收目的，故意转移财产造成剩余财产不足以清偿。为确保税收债权，税法规定有所谓“第二